后“营改增”时代增值税立法的税率结构探讨

2017-04-11柳雪梅

山东工商学院学报 2017年6期

关键词：征收率档次国家税务总局

柳雪梅,魏俊

(山东工商学院a.财务处;b.法学院,山东烟台 264005)

财政金融研究

后“营改增”时代增值税立法的税率结构探讨

柳雪梅a,魏俊b

(山东工商学院a.财务处;b.法学院,山东烟台 264005)

自引进增值税制度以来,我国增值税税率历经了多次调整,税率结构呈现出多档次、复杂性的特点,特别是全面实行营业税改增值税试点以后,税率档次更多,结构更加复杂。这种状况不仅有违税法的简便性原则,也与世界立法趋势不相符合,此外,税率的频繁变动对税收法定主义原则也构成了很大损害。后“营改增”时代,我国增值税立法应该通过减少税率档次,适当降低税率和征收率水平,以达到为企业减负和实现税率结构整体优化的目的。

“营改增”;增值税;税率结构;立法研究

随着“营改增”试点全面铺开,自2016年5月1日起,营业税已经正式退出历史舞台,我国将迎来后“营改增”时代。“营改增”试点只是增值税改革取得的阶段性成果,在后“营改增”时代,我国现行增值税制度中所存在的一些问题,如税率档次多、抵扣项目不完整、大量临时过渡措施等,都需要通过立法进一步完善和解决,通过立法巩固改革成果,并最终确立较为规范的消费型增值税制度。

自我国引进增值税制度以来,税率结构经过了多次调整和改革,呈现出多档次、复杂性的特点。特别是实行全面营业税改增值税(以下简称“营改增”)试点以后,税率档次更多,结构变得更加复杂。税率的频繁调整与税收法定主义原则相违背,多档次、复杂性的税率结构不仅有违税法的公平和简便性原则,更与世界各国增值税立法趋势不相符合。因此,进一步优化税率结构将是我国增值税立法应该统筹考虑的一个重要问题之一。

一、我国增值税税率结构的形成及其演变过程

我国从20世纪80年代前期开始选择部分地区、行业和产品进行增值税试点,迄今已有35年的历史,其间经历了一个不断改革完善和发展的过程。概括起来,大致经历了改革试点、产品增值税的全面推广、增值税转型改革、“营改增”局部试点改革和全面“营改增”试点等五个阶段。伴随着各个阶段的改革,我国增值税税率结构也经历了多次调整。

(一)改革试点阶段税率结构初步形成(1994年以前)

1979下半年我国开始引入增值税制度时,征税范围仅限于机器机械和农业机具两个行业以及自行车、缝纫机、电风扇三个产品,在襄樊、上海、柳州展开试点。1982年财政部制定发布了《增值税暂行办法》,于1983年1月1日起开始在全国试行,但征税范围限于机器机械、汽车、钢材等12类货物,税率从8%～45%共分为十二个档次,计算也相对复杂。尽管1986年财政部颁发了《关于完善增值税征税办法的若干规定》,对增值税计税办法进行了一定简化,并经过1986年、1987年、1988年三次扩围,但范围依然狭窄,到1993年还有相当种类的产品未纳入增值税征税范围(如烟类、酒类、石油化工类和电力产品等)。以上种种,再加上计算方法也比较复杂,增值税的优越性也就无法得到充分显现。

(二)产品增值税全面推广阶段税率结构的调整(1994～2004)

1994年1月1日起将增值税征收范围进一步扩大到所有货物及加工、修理修配劳务领域,同时对原来的税率档次进行了简化,保留了17%的基本税率和13%的优惠税率,并实行价外计征办法(见《中华人民共和国增值税暂行条例》,以下简称《暂行条例》)。应该说,这次税改在一定程度上解决了重复征税的矛盾;特别是税率档次的简化,较好地保证了增值税的中性原则,使得市场对资源优化配置的基础性作用开始得到初步发挥。在《暂行条例》的实施过程中,为适应形势的变化以及改革的需要,财政部、国家税务总局以通知的形式先后发布了一系列涉及增值税税率调整的文件。主要包括:

1.对特定产品的税率调整

(1)农产品。1994年3月29日,将农业产品增值税税率由17%调整为13%(见财政部、国家税务总局发布的《关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》即“财税字[1994]4号文”)。此后,国家税务总局又对部分农产品的税率又作了进一步明确规定(如“财税[2009]9号文”:干姜、姜黄的税率为13%;花椒油、橄榄油、核桃油、杏仁油、葡萄籽油和牡丹籽油按食用植物油13%税率征收,环氧大豆油、氢化植物油不属于食用植物油范围,适用17%的税率征收;麦芽、复合胶、人发不属于规定的农产品范围,适用17%税率征收;鲜奶按13%税率征收,调制乳不属于初级农产品,应按17%征收;肉桂油、桉油、香茅油不属于规定的农产品范围,应按17%征收;淀粉不属于规定的农产品范围,应按17%征收)。

(2)金属矿、非金属矿采选产品。1994年4月27日财政部、国家税务总局发布《关于调整金属矿、非金属矿采选产品增值税税率的通知》,规定“从1994年5月1日起,金属矿采选产品、非金属矿采选产品增值税税率由17%调整为13%,原油、人造原油、井矿盐仍按17%的税率征税”(见“财税[1994]22号文”,另据“财税[2008]171号文”规定,该文已经失效);有色金属焙烧矿也仍按照17%的税率征收(见《国家税务总局关于有色金属焙烧矿增值税适用税率问题的通知》即“国税函[1994]621号”);2007年8月29日规定“自2007年9月1日起,主体化学成分为氯化钠的工业盐和食用盐,包括海盐、井矿盐和湖盐的适用增值税税率由17%统一调整为13%”(见财政部、国家税务总局《财政部国家税务总局关于调整工业盐和食用盐增值税税率的通知》即“财税[2007]101号文”,另据“财税[2008]171号文”规定,该文已经失效)。2008年12月19日规定“自2009年1月1日金属矿采选产品、非金属矿采选产品增值税税率由13%恢复到17%,食用盐仍适用13%的增值税税率”(见财政部、国家税务总局《关于金属矿、非金属矿采选产品增值税税率的通知》即“财税[2008]171号文”)。

(3)音像制品和电子出版物。2006年12月5日规定“自2007年1月1日起,将音像制品和电子出版物的增值税税率由17%下调至13%”(见财政部、国家税务总局《关于宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》即“财税[2006]153号文”)。

(4)二甲醚。为促进二甲醚的推广使用,2008年6月11日规定“自2008年7月1日起,二甲醚按13%的增值税税率征收增值税”(见财政部、税务总局《关于二甲醚增值税适用税率的通知》即“财税[2008]72号文”)。

2.对进口环节的税率调整

主要涉及音像制品和电子出版物、矿产品以及飞机进口环节的税率调整。如音像制品和电子出版物进口,2007年9月3日规定“自2007年9月15日起,将音像制品和电子出版物的进口环节增值税税率由17%下调至13%”(见财政部、国家税务总局《关于调整音像制品和电子出版物进口环节增值税税率的通知》即“财关税[2007]65号文”);矿产品进口,如 2008年12月19日规定“自2009年1月1日起,对通知附件所列税目矿产品的进口环节增值税税率由13%提高到17%”(见财政部、国家税务总局《关于调整矿产品进口环节增值税税率的通知》即“财关税[2008]99号文”);飞机进口,如2013年8月29日规定“自2013年8月30日起,对按此前规定所有减按4%征收进口环节增值税的空载重量在25吨以上的进口飞机,调整为按5%征收进口环节增值税”(见财政部、国家税务总局《关于调整进口飞机有关增值税政策的通知》即“财关税[2013]53号文”。该通知同时停止了原《财政部、国家税务总局关于调整国内航空公司进口飞机有关增值税政策的通知》即“财关税[2004]43号”的执行)。

(三)增值税转型改革阶段税率结构的调整(2004～2012)

该阶段税率结构主要进行了以下调整:

1. 对特定纳税人销售自己使用过的购进或者自制的固定资产规定了征收率

根据2008年12月19日规定“2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;”(见财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》即“财税[2008]170号文”,第4条第(2)项。据财政部、国家税务总局《关于简并增值税征收率政策的通知》即“财税[2014]57号文”,“财税[2008]170号文”部分条款自2014年7月1日起被修改);按“财税[2008]170号文”第(3)项规定,“2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税”。

2.对部分货物适用低税率和简易办法征收增值税

2009年1月19日财政部、国家税务总局发布了《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》,其中第2条第(1)项、第2条第(2)项、第2条第(3)项、第2条第(4)项分别就一般纳税人销售自己使用过的固定资产、自产的货物、寄售商店代销寄售物品、典当业销售死当物品或经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品(已废止),以及自来水公司销售自来水,适用简易办法计算征收增值税的征收率问题作了明确规定,亦即规定“一般纳税人销售自己使用过的属于《条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按简易办法依4%征收率减半征收增值税。”“纳税人销售旧货,按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。”“一般纳税人销售自产的货物(包括县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力,建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料,以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰,用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品,自来水,商品混凝土),可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税。”“一般纳税人销售寄售商店代销寄售物品、典当业销售死当物品或经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品(已废止)的,暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税。”“对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6%征收率征收增值税。”(见“财税[2009]9号文”相关规定)。

(四)“营改增”局部试点改革阶段税率结构的调整(2012～2016)

我国营业税改增值税试点工作自2012年1月1日启动,到2016年5月1日终于完成。在此期间,为配合改革的需要,财政部、国家税务总局对“营改增”涉及的税率进行过多次调整。主要内容包括:

1.“营改增”局部试点税率结构的安排

2011年11月16日规定“自2012年1月1日开始,在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上,新增11%和6%两个档次的低税率,租赁有形动产等适用17%税率,交通运输业、建筑业等适用11%税率,其他部分现代服务业适用6%税率”(见“关于印发《营业税改增值税试点方案》的通知”即“财税[2011]110号文”)。2013年5月24日发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》,规定“从2013年8月1日起,提供有形动产租赁服务税率为17%,提供交通运输业服务税率为11%,提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外)税率为6%,财政部和国家税务总局规定的应税服务税率为零”(该文已被“财税[2013]106号文”自2014年1月1日起废止,见“财税[2013]37号文”附件《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第12条),“增值税征收率为3%”(见“财税[2013]37号文”附件《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第13条)。2013年12月12日规定“有形动产租赁服务税率为17%,交通运输业服务、邮政业服务税率为11%,现代服务也服务税率为6%,财政部和国家税务总局规定的服务税率为零”(见《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》即“财税[2013]106号文”附件1《营业税改增值税试点实施办法》第12条)，“增值税征收率为3%。”(见“财税[2013]106号文”附件1:《营业税改增值税试点实施办法》第13条)。2014年4月29日规定“基础电信服务税率为11%,增值电信服务税率为6%”(见《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》即“财税[2014]43号文”)。

2.征收率结构的简并

2014年6月13日规定“从2014年7月1日起,将6%和4%两档增值税征收率统一调整为3%”(见财政部、国家税务总局《关于简并增值税征收率政策的通知》即“财税[2014]57号文”)。2016年3月23日发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》,规定“自2016年5月1日起,在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点,在规定将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围的同时,规定纳税人发生应税行为税率为6%;提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,税率为11%,提供有形动产租赁服务,税率为17%,境内单位和个人发生的跨境应税行为税率为零”(见“财税[2016]36号文”附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第15条),“除财政部和国家税务总局另有规定的以外,增值税征收率为3%”(见“财税[2016]36号文”附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第16条)。

(五)全面“营改增”试点阶段税率结构的调整(2016以来)

针对“营改增”全面试点以后税率档次过多,结构过于复杂,以及部分行业反映税负过重的实际情况, 2017年4月28日规定“自2017年7月1日起,将纳税人销售或者进口‘农产品(含粮食)、自来水、暖气、石油液化气、天然气、食用植物油、冷气、热水、煤气、居民用煤炭制品、食用盐、农机、饲料、农药、农膜、化肥、沼气、二甲醚、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物’的适用税率由13%降低为11%,从而完全取消了13%的税率”(财政部、国家税务总局《关于简并增值税税率有关政策的通知》即“财税[2017]37号文”)。

在经历了前述多次调整和改革以后,我国现行增值税税率结构由四个档次的税率(即17%、11%、6%和零税率)组成,加上已经简并统一后的征收率(3%),共分为五个档次。

二、增值税税率结构的国际比较

自法国始创增值税制度以来,由于其显著的优点,其已经成为目前世界上有影响大国普遍开征的一个税种。据统计,截至2011年底,全球220个国家和地区中,大约有166个国家和地区实行增值税(包括具有增值税性质的其他名称的税种)。但由于各国(地区)情况和征税目的不同,增值税税率结构存在较大差异。

首先,从税率档次来看。目前世界上主要有两类增值税模式类型,一类是以欧盟增值税(VAT)为代表的传统增值税模式,另一类则是以澳大利亚和新西兰货物劳务税(GST)为代表的现代增值税模式。2传统增值税模式税制相对复杂,税率档次多。其中:(1)采用二档税率的国家,如欧盟各国现在的基本税率有15%和25%两档(一档是适用于具有社会、文化性质的产品和服务的低税率如食品,药品,水电气的供应和交通等,另一档是适用于其他一般产品和服务的基本税率),还存在高低辅助税率;(2)采用三档税率的国家,如比利时、西班牙、卢森堡等等;(3)少数的国家实行三个挡次以上的税率,如:法国曾采用过五档税率(现在已经减少到二档)3。但一般来讲,大多数国家都采用三个档次以下的税率设计。相比较而言,现代增值税模式税制相对简化,采用单一税率(实行传统增值税模式的国家中也有少数国家采用单一税率,如丹麦、英国、芬兰、新西兰和挪威等少数几个中小国家),如澳大利亚实行10%单一税率。从理论上讲,单一税率可使得产品的最终累积税负相同,不会影响或干扰生产经营者和消费者的选择,能较好地保持增值税的中性。4

其次,从税率高低来看,由于各国的实际情况和政策目标不同,不同国家和地区增值税税率(主要是标准税率)水平也存在很大差别。增值税税率较低的国家和地区主要有日本、加拿大、我国台湾地区以及新加坡,大都在5%～8%之间。税率比较高的国家主要有匈牙利、丹麦、英国,税率都达到和超过25%,但多数国家税率都保持在10%～25%之间,而非欧盟国家税率大部分在5%～20%范围内。5除上述以外,很多国家还规定了免税和零税率,但对范围都有严格的限制。6

最后,从发展趋势来看,由于多税率征收不仅会增值税的中性,而且还会增加征税成本、降低征税效率,所以尽量减少税率档次成为目前采用多档税率的国家的一个普遍趋势;此外,尽管由于受金融危机和欧洲债务危机影响,出于财政收入的考虑,一些国家增值税标准税率自2008年开始呈现缓慢的上升趋势,如日本增值税税率只有3%,1997年4月1日提高到5%,2014年4月起提高到了8%。

三、我国现行增值税税率结构存在的主要问题

通过对我国增值税制度引进以来税率调整改革的历史回顾,以及与世界各国增值税税率结构的比较,可以看出我国现行增值税税率结构明显存在着以下突出问题:

1.税率调整过于频繁,随意性较大,有违税收法定主义原则

我国增值税税率调整频繁。1994年分税制实行以后,对农产品、矿产品、音像制品和电子出版物等特定产品进行过多次的税率调整,此外,在增值税转型改革过程中,还出台了一系列增值税低税率和征收率优惠政策的文件,“营改增”过程中,对营业税改增值税税率进行了多次优化和调整,并对增值税征收率进行了简并。可以说,税率变动的频率与世界各国相比都是很高的。不仅如此,我国增值税税率调整我国增值税税率调整随意性也比较大。一些税率调整政策有效时间过于短暂,甚至刚出台,很短时间内又被新的政策所推翻。例如前述2007年8月29日,财政部、国家税务总局出台的“财税[2007]101号文”不到一年时间就被2008年12月19日出台的“财税[2008]171号文”所改变。在“营改增”过程中,这种情况更是如此。虽然,税率的变动有其合理和不得已的成分,但如此频繁的变动产生的消极影响也是严重的。不仅损害了税法的严肃性和规范性,而且也在一定程度上增加了征管成本,更是对税收法定主义原则的违反。

增值税税率的频繁、随意性变动是我国长期以来税制设计的主观性和随意性大是密切相的,很大程度上反映了我国对税法解释随意性较大,超越税法条例而作行政解释的情况时有发生,有的省甚至改变增值税的法定税率,制定增值税的预征率。另一方面也反映出我国税收政策出台较为仓促,应急色彩浓厚,缺乏顶层设计。

2.税率结构档次过多,税率设计混乱,增加了税法的遵从成本

实行全面“营改增”试点以后,我国增值税税率档次最高达到六个档次(包括征收率),尽管自2017年7月1日起,已经完全取消了13%的税率档次,但与国外多数国家(地区)相比,税率档次依然偏多。多档次税率结构必然会导致税法遵从成本的增加,不利于税收征管。从世界范围来看,大多数国家增值税税率结构都在三档以下。事实上,尽量减少税率档次,甚至实行单一税率已经成为各国增值税改革的一个发展趋势。

3. 过多的低税率及偏高的征收率(3%)设计有违税法的公平原则

首先,过多的低税率不利于市场主体公平竞争。基于各种原因,各国在增值税税率结构中都普遍引入了低税率。但是过多的低税率设计会破坏增值税中性原则,进而导致不同行业之间税负不公平,不利于市场主体之间的公平竞争。

其次,小规模纳税人3%的征收率税负偏重,有违税法公平。事实上,小规模纳税人适用3%的征收率是行业人士根据我国现行增值税税率格局下,一般纳税人在抵扣进项税额后实际税负水平测算出来的,因为在一般纳税人在依据税法规定抵扣采购原料和设备所承担的税额以后,其实际税负大概在3%左右,为了使小规模纳税人与一般纳税人税负水平相当,由此得出小规模纳税人在依法不能抵扣进项税额时,适用3%的征收率的结论。但由于发票管理制度以及资质认定等规定会造成小规模纳税人与一般纳税人相比,其实际税负可能偏重,此外,3%的税负涉及到人们日常生活的各个行业,其所带来的累积税负比较重。有学者认为,小规模纳税人适用3%的征收率实际税负偏重。8

一般纳税人过多的低税率规定以及小规模纳税人偏高的征收率设计,显然与税法的公平原则是相违背的。

四、增值税税率结构的立法完善

(一)关于降低税率档次问题

实行“营改增”全面试点以后,现行增值税税率档次过多,税率结构显得十分复杂和混乱,不利于税收征管。这种情况如果说在目前试点的过渡阶段属于不得已而为之的话,那么在下一步增值税立法过程中,应当作为一个重点问题加以解决。简化税率档次是世界各国的共同趋势,我国也应当适应这一趋势。简化税率档次最根本的就是进一步统一税率。笔者认为,具体可以分为两步走:第一步是在目前已经分行业实施差别税率基础上,选择适当时机,将相似行业由高税率向低税率合并;第二步是在第一步基础上,待条件成熟时,在全行业实行统一税率。税率由高税率向低税率统一,不仅可以减少改革阻力,而且也可以达到为相关行业企业减轻税负的目的。不同行业之间的税率合并后,复杂混乱的增值税税率结构就自然变得简单清晰了。

(二)关于降低增值税基本税率和征收率水平的问题

近年来,关于“营改增”试点以后行业税负变化的问题一直是讨论的一个热点话题,特别是在目前国内经济不太景气的情况下,许多企业感到税负较重,有的企业经营困难。2015年12月,中央经济工作会议提出要研究降低制造业增值税税率。煤炭行业降税的呼声也很高。学者也提出应该在现有基础上适当降低增值税税率,特别应当在衣食住行等行业实行低税率(如财政部财政科学研究所的研究认为,对五档税率简并后实行一档基本税率加二档优惠税率。其中,一档基本税率降低至13%到15%,二档优惠税率分别为6%和零税率。这意味着和目前采用的税率相比基本税率有所下调)。但也有学者表达了不同意见,认为低税率的时机政策效应并不显著,此外低税率还天然地使富人在“有益品”消费中受惠更多。9

本文认为,是否有必要降低增值税基本税率,应当综合考虑以下因素:

一是世界其他国家的平均水平。与世界其他国家水平相比,我国目前增值税基本税率17%应该说基本处于平均水平,并不算高。

二是世界趋势。从世界各国增值税税率的变化趋势来看,近年来,由于受全球经济下滑的影响,基于满足财政收入的需要,还处于一个世界各国增值税税率正呈现上升的趋势。

三是要增值税的主要功能。实行增值税主要目的除了财政功能以外,主要就是避免重复征税,保持税收的中性。尽管从商品劳务价格的最终传导来看,在分配方面也会产生一定作用,但这并非增值税的主要功能,发挥税收的分配调节功能主要还是所得税。

鉴此,我国增值税立法现行的基本税率17%应该保持。当然这并不等于说增值税税率就没有下降的必要和余地。事实上,在合并税率档次的过程中,实行高税率向低税率合并,就是一种降低税负的措施。特别对涉及民生的衣食住行等行业实行低税率,将促使商品物价的回落,可以较好地惠及低收入人群,减少其在实际生活中的负担。

针对目前人们普遍反映的小规模纳税人征收率过高,与一般纳税人相比不公平的问题,可以从两方面着手:一方面可以通过进一步完善一般纳税人资格认证的制度,降低一般纳税人认证的门槛,以让更多的符合条件的小规模纳税人选择认证成为一般纳税人;另一方面在今后增值税立法中也应该在更加科学的测算基础上,适当降低小规模纳税人的征收率。

本次“营改增”全面试点被认为是一项减税的改革措施,尽管具体到某一个具体行业,有的税负或增加,有的则会降低,但宏观税负水平总体上是降低的。鉴于作为间接税的流转税(主要是增值税)占整个税收收入达70%以上,作为直接税的所得税所占比例仅刚过20%,而这是当前中国税制结构最大的不合理之处,那么下一步增值税立法通过降低税率和征收率,必然会降低增值税在国家收入中的比重,从而催生直接税体系的建设与改革,并导致我国税制结构的根本性变化,这对我国分税制财政体制的重构将具有深远的意义。

五、结束语

设立增值税制度的初衷就是在尽可能保持税收中性原则的前提下,高效地筹集财政收入,而在我国,从这一制度正式被引入的时候起,似乎就承载了人们更多的愿望,我们不仅希望通过它来筹集稳定的财政收入,也寄希望它来实现对经济和社会的调控。但这确实已经超出了该制度所能企及的范围。当我们庆贺“营改增”全面试点终于完成之时,就已经迎来了后“营改增”时代,而后这个时代的最艰巨任务就是要通过收拾和整理目前复杂和混乱的税率结构,完成增值税的真正立法,并实现增值税功能的理性回归。这不仅意味着税收法定主义原则的彰显,更意味着重构我国分税制财政体制春天的来临。

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F812.422;D922.220.4

1672-5956(2017)06-0085-07

10.3969/j.issn.1672-5956.2017.06.012