资本公积转增股本个人所得税政策的反思*

郭昌盛

(北京大学法学院，北京 100871)

资本公积转增股本个人所得税政策的反思*

郭昌盛

(北京大学法学院，北京 100871)

资本公积金作为由资本以及与资本有关的资产项目所产生的应作为资本储备的利益收入在公司资产中尤其是上市公司资产中占有很大的比例。目前，公司实务中常见的资本公积金用途是转增为公司股本(资本)。资本公积转增股本受到公司法律制度、财务会计规则和税收法律制度等多重规则的规范和制约。然而，由于不同规则体系对资本公积的界定以及规范和制约的目标和功能不同，使得资本公积转增股本是否应缴纳个人所得税显得异常复杂和扑朔迷离。关于资本公积转增股本中涉及的个人所得税纳税问题，我国经历了由不征到有限制的不征到全面征收的曲折过程。这一税收政策的变化仍然无法最终解决公司法律制度、财务会计规则、税收法律制度三者之间在资本公积转增股本上的冲突和背离。究其本质，资本公积转增股本并未导致公司资产的实际流出，个人取得转增股本并非税法意义上具有可税性的所得，对资本公积转增股本课征个人所得税不仅导致了不同规则体系的冲突，也不符合税法上“课税不伤及资本”的原则和收入实现原则。

资本公积;转增股本;税法;会计法;所得税

关于资本公积，我国现行的法律、法规中并没有相关条文对其内涵和外延进行清晰的界定，有学者试图给其下定义，将资本公积定义为“公司在筹集资本的过程中发生的、或者由于某些特殊会计事项引起的公司所有者权益的变动，它们不能作为投入资本反映，同时也不能作为利润向出资人分配”*刘燕.会计法(第2版)[M].北京：北京大学出版社，2009.313.；也有学者认为资本公积金的收入是以收入的性质和来源确定的，它是一种资本的衍生利益而非公司的营业收入*甘培忠.企业与公司法(第7版)[M].北京：北京大学出版社，2014.304.。但是，由于资本公积受到到公司法律制度、财务会计规则以及税收法律制度等多重规则的规范和制约，至今仍未在学界达成统一的认识。由此，关于资本公积能否转增股本，哪些资本公积能够转增股本，资本公积转增股本性质为何，资本公积转增股本应否纳税等一系列问题亟待回答，进而化解不同规则体系之间的冲突。这样的努力不仅助益于不同规则体系的协调，也是强化不同规则体系重要基础理论研究和推动实务操作有效进行的重要尝试。

一、不同规则体系下的资本公积界定

(一)会计法规中的资本公积

我国会计法规对资本公积的认识和界定是随着商业实践和会计实务的不断发展而变化的。正因如此，很难对这个概念下一个清晰的定义。在企业经营活动以及资本运作方式相对简单的时代，资本公积账户仅仅是企业会计准则中所有者权益中的一个会计要素，且主要指公司因发行股本而获得的超过票面价值的溢价部分*1992年财政部发布的《企业会计准则》(财政部令第5号)(现已失效)第40条规定“资本公积金包括股本溢价、法定财产重估增值、接受捐赠的资产价值等”。。因此，在早期的资产负债表中，资本公积账户又被称为“股本溢价”账户*刘燕.会计法(第2版)[M].北京：北京大学出版社，2009.312.。2005年我国尚未建立证券投资者保护基金之前，上市公司发行新股时冻结投资者申购资金获得的利息也计入资本公积*从纯粹法律意义上关于所有物与自生物的关系原理来看，这笔利息应归属投资人所有。但是，考虑到每个投资人的申购资金部分所孳生的利息都非常有限，由投资人主张并取得这些利息是非常不经济的行为，因此将该部分利息计入资本公积。见刘燕.会计法(第2版[M].北京：北京大学出版社，2009.313.。

随着经济的发展、商业实践和公司资本运作尤其是并购重组等业务的日益复杂以及国际上财务会计理论和规则的不断演进，资本公积账户所涵盖的内容越来越丰富。企业的净资产(资产—负债)或者说所有者权益账户一般来源于投资人的出资以及企业在生产经营活动中获得的积累。然而，实务中相当金额的所有者权益增长，既不是来自于所有者的出资，也不是源于企业的保留盈余，而是由于特定会计处理程序引起的。在没有更合适的会计账户对它们加以反映的条件下，它们统统被归入资本公积项下，以至于资本公积账户实际上成为一个会计上的“聚宝盆”*刘燕.新《公司法》资本公积补亏禁令评析[J].中国法学,2006,(6).。最直接的反映就是2000年财政部发布的《企业会计制度》(财会[2000]25号)，该规章第82条规定了资本公积除了来源于资本(或股本)溢价之外，企业接受的捐赠资产、政府对企业的划转拨款转入以及外币资本折算为本币所得的差额等也是资本公积账户的重要来源；另外，该规章还将资本公积项目包含的内容进行了较具体的列举，主要包括接受非现金资产捐赠准备、接受现金捐赠、股权投资准备等准备类项目和资本(或股本)溢价、拨款转入、外币资本折算差额等已实现项目以及其他资本公积等项目。2006年，财政部通过的《企业会计准则》则在会计核算中对资本公积账户进行了较大的改动，简化了明细科目，扩大了核算范围，增加了与金融资产、套期保值有关的内容，2000年规定的七个科目仅保留了“资本(股本)溢价”和“其他资本公积”两个科目*《财政部关于印发〈企业会计准则——应用指南〉的通知》(财会[2006]18号)附录。。

如前所述，会计法规中的资本公积账户随着不断发展的商业实践和复杂化的公司资本运作而不断反映新的内容。从我国的会计法规立法实践来看，目前我国会计法规中规定的资本公积大体上可以分为三类：一是与出资有关但不计入股本的现金或实物流入，主要指股本(或资本)溢价；二是某些意味着所有者权益增加但又未能实现无法确认的项目，比如“资产评估增值准备”、“接受捐赠资产准备”、“股权投资准备”等准备类项目；三是基于特殊的会计处理方法而导致的所有者权益的账面增长，主要是母公司按照权益法核算的由于子公司准备类项目增加的资本公积而按比例计算应享有的增值部分等*刘燕.会计法(第2版)[M].北京：北京大学出版社，2009.315.。

(二)公司法律法规中的资本公积

与会计法规相比，公司法律法规关于资本公积的规定就显得简单而又粗糙，遑论对资本公积下一个明确的定义。我国《公司法》自1993年颁布到现在，虽经三次修正、一次修订共计四次修改，始终未对公司财务会计制度进行详细的规定，而仅仅对公司应适用全国统一财务会计制度、公司利润分配基准、利润分配顺序、利润分配标准等做了一般性规定，其中关于公积金的规定模糊而又混乱。

现行《公司法》规定了公司从税后利润中提取法定公积金的义务以及经股东会或股东大会决议后提取任意公积金的权利*〔10〕《中华人民共和国公司法》第166条，第167条。。同时，该法规定股份公司股票发行溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入应当列为公司资本公积金〔10〕。从法条条文来看，《公司法》规定了法定公积金、任意公积金、资本公积金，但这一规定很容易造成误解，让人认为公司的公积金分为法定公积金、任意公积金、资本公积金三大类。但从公积金来源看，法定公积金和任意公积金都是从公司缴纳完所得税后的利润中提取的，这与会计法规中的盈余公积相对应，而公司法规定的资本公积金则基本等同于会计法规中的资本公积。由此，公司法中“法定公积金”、“任意公积金”的 用法并不十分规范，用“法定盈余公积金”、“任意盈余公积金”的表述更能清楚地表达其实质含义，进而实现公司法律制度与会计法规的协调。

(三)税收法律制度中的资本公积

与公司法律法规关于资本公积的规定一样，我国税收法律关于资本公积的规定也十分模糊。我国《企业所得税法》、《个人所得税法》等并未对资本公积做专门规定，相关规定散见于财政部、国家税务总局等部委的规章、规范性文件中*骆剑华.对资本公积转增资(股)本财税问题的探讨[J].财会月刊,2015,(16).。1997年，财政部等五部委联合发文*《财政部、国家经济贸易委员会、国家税务总局、中国人民银行、国家国有资产管理局关于城镇集体企业清产核资工作有关政策规定》。规定将集体所有制企业盘盈资产超过盘盈负债的净盘盈资产列入企业资本公积金，并允许利用企业将固定资产评估增值而增加的资本公积首先用于弥补企业资产清查时发生的资产损失和资金挂账，同时规定了相应的程序规则——必须经税务部门和清产核资机构审批。随后，国家税务总局发布了国税发[1997]第198号文*《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]第198号)。，对股份制企业用资本公积金转增个人股本是否征收个人所得税的问题作出了明确规定。但由于这一规定并没有明确资本公积金的范围，在操作过程中面临很多困难。因此，1998年国家税务总局用打补丁的方式继续发文*《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)。将国税发[1997]第198号中所表述的资本公积金限制在股票溢价发行收入的范围内。可见，在涉及纳税义务的相关规定时，国家税务总局早期的规定仅仅认为股票溢价增值的资本公积金应负纳税义务。

由此可见，尽管我国税收立法整体上十分不完善，且在税收法律、行政法规中没有关于资本公积的专门规定，但从国家税务总局、财政部等部委的规范性文件中可以看出，我国税法上的资本公积金包括了股本溢价、固定资产重估增值、盘盈资产等项目形成的资本公积金，而不仅仅局限于股本溢价。那种认为税法上的资本公积金仅仅包括股本溢价的说法是不符合我国税收法律法规的现实情况的*可见，税法上的资本公积仅针对公司制企业，且仅指源于企业取得投资者投入超过所确认注册资本或股本的部分。税法只确认由投资资本溢价和股本溢价形成的资本公积，其对应于会计中的“资本溢价”、“股本溢价”明细科目核算内容，并不承认会计上确认的其他资本公积。见骆剑华.对资本公积转增资(股)本财税问题的探讨[J].财会月刊,2015,(16).。

(四)小结：资本公积来源多元化

综上所述，我国会计法规主要采取列举加概括的方式试图明确资本公积的来源，公司法律制度则采取了模糊规定，仅以股票发行溢价款和财政部规定的其他收入将资本公积金区别于法定公积金和任意公积金，而我国税法则通过规范性文件直接或间接的规定了资本公积金的来源或产生原因。尽管这三种规则体系均未对资本公积作出明确定义，但共同点都在于承认了资本公积不局限于股本溢价，而是有着多样化的来源或形成原因。另外，会计法规关于资本公积的规定相对要详细得多，且会计法规更侧重于从商业的实践和经济的实质来界定资本公积。因此，会计法规关于资本公积的界定显得更加合理。

二、我国资本公积转增股本个人所得税政策

(一)资本公积转增股本个人所得税政策的演进

国税发[1997]第198号文规定“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”接着，又在国税函[1998]289号文中规定“198号文中的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”无论该文件出台的背景如何，从文件相关规定的本身来说，也进一步印证了企业用资本公积金(股本溢价、资本溢价)转增股本不属于股息、红利性质的分配的理念*王辉.关于资本公积转增股本(资本)涉税事项的探讨[J].会计师,2016,(6).，对投资主体为自然人的股东不征收个人所得税。这一结论在《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号，以下简称“54号文”)中再次得到明确*54号文在“加强利息、股息、红利所得征收管理”部分规定“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税”。。

2013年，财政部和国家税务总局联合发文*《财政部、国家税务总局关于中关村东湖张江国家自主创新示范区和合芜蚌自主创新综合试验区有关股权奖励个人所得税试点政策的通知》(财税[2013]15号，以下简称“15号文”)。对中关村、东湖、张江和合芜蚌等四个试点地区的股权奖励个人所得税优惠政策进行了规定，主要是将高新技术企业对本企业技术人员的股份或者出资比例奖励的纳税期限进行了灵活的分期纳税规定，以此来促进发高新技术企业科技成果的转化，但同时也对递延纳税规定了5年的期限限制。2015年，财政部和国家税局总局在15号文的基础上，将之前对中小高新技术企业股权奖励的个人所得税税收优惠政策进行了大范围的扩围*《关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》(财税[2015]62号，以下简称“62号文”)。。62号文不仅规定了前述股权奖励个人所得税的分期纳税优惠政策，同时也规定了符合条件的企业“以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东应按照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个人所得税。另外，已经上市的企业向个人能股东转增股本不适用分期纳税规定，而继续适用股息红利差别化的税收政策*股息红利差别化个人所得税政策是指根据投资者(股东)持有被投资公司股份时间的长短，并根据被投资公司是否为上市公司或“新三板”挂牌企业而规定的不同的股息红利税收优惠政策。国家税务总局、财政部、证监会三部委先后发布《财政部 国家税务总局关于股息红利个人所得税有关政策的通知》(财税[2005]102号)、《财政部 国家税务总局关于股息红利有关个人所得税政策的补充通知》(财税[2005]107号)、《财政部、国家税务总局、证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号)、《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》(国发[2013]49号)、《关于实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2014]48号)、《关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2015]101号)等一系列文件对股息红利差别化政策进行了明确的规定。。62号文颁布后不久，财政部和国家税务总局再度发文*《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号，以下简称“116号文”)。决定将将国家自主创新示范区试点的四项所得税政策推广至全国范围实施。116号文除了原则上将前述试点地区税收优惠政策推广至全国范围实施之外，还就相关股东缴纳个人所得税的具体程序、中小高新技术企业的认定标准、以及企业破产情况下股东相关权益小于初始投资额不予征税等问题进行了明确的规定。至此，我国以财政部和国家税务总局联合发布规范性文件的形式确立了“资本公积向个人股东转增股本应按利息、股息、红利所得缴纳个人所得税”的资本公积转增股本个人所得税政策*《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第15条“被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值”的规定也从一定程度上表明企业以资本公积转增股本应缴纳个人所得税。。

(二)相关政策规定的解读

如前所述，关于资本公积转增股本中涉及的个人所得税纳税问题，我国经历了由不征到有限制的不征到全面征收的曲折过程。我们看到，税法中关于资本公积的规定在逐渐向会计法规看齐。尽管如此，仍然未能将资本公积转增股本个人所得税征缴问题加以清晰的规定。通过分析上述一系列文件，不难发现，国家税务总局、财政部关于资本公积转增股本应否缴纳个人所得税的规定存在逻辑性不强、难以自洽、前后反复的问题。

从198号文和289号文以及54号文，我们可以得出“个人取得的由股本(或资本)溢价形成的资本公积转增的股本(或资本)收入不征收个人所得税，个人取得的由其他资本公积转增的股本收入应缴纳个人所得税”的结论*赵晓琳.溢价形成资本公积转增股本征税有讲究[N].上海证券报,2012-04-17.。15号文全文是针对四个国家自主创新示范区的股权奖励个人所得税政策进行的规定，并没有关于资本公积转增股本缴纳个人所得税的相关规定，因此，198号文、289号以及54号文确立的资本公积转增股本个人所得税征税规则仍应适用。62号文和116号文出台的目的是将15号文的适用范围不断扩大，最后在全国范围内适用。按照这种理解，15号文未规定的事项，62号文、116号文也不应增加规定，15号文遵循的由198号文、289号文以及54号文确立的规则仍然适用于62号文和116号文。然而，事实上国家税务总局和财政部并没有遵循这一规则，而是在62号文和116号文中增加了“个人股东获得资本公积转增股本应按‘利息、股息、红利所得’缴纳个人所得税”的规定，直接推翻了198号文、289号文以及54号文确立的规则。该文件出台的本意是将有关区域性的税收优惠的政策推广至全国，但是因文件笼统的将资本公积转增股本和未分配利润、盈余公积转增股本列在一起，很容易让人认为国家税务总局是变相地明确凡是资本公积转增股本，自然人股东都需要缴纳个人所得税*王辉.关于资本公积转增股本(资本)涉税事项的探讨[J].会计师,2016,(6).。国家税务总局是有意将资本公积转增股本纳入个人所得税征税范围还是立法技术上的疏漏，我们无从得知。

(三)小结：从分类征缴到全口径征缴

我国税法关于公积金转增股本的涉税问题，首先区分了盈余公积、资本公积、未分配利润，其次又将不同公积金转增股本时的投资者分为企业和个人规定了不同的所得税征税。而针对资本公积转增股本是否征缴个人所得税的问题，最初区分资本公积是股本溢价还是其他资本公积施以不征和征缴的不同政策，最后演变到不区分资本公积来源完全征缴的全口径征缴政策*有观点认为，116号文并没有否定198号文的规定。116号文是对中小高新技术企业转增股本的一种优惠规定。198号文是对转增股本不征税的规定，与116号文并不矛盾。凡是符合198号文规定不征税的，按照不征税的规定执行；凡是应该征税，但是符合116号文件规定5年分期纳税标准的，再执行5年分期纳税的规定。参见汪洋：《转增股本的个人所得税：征不征，如何征？》，载《财务与会计》2016年第5期。。这一政策的演变是否合理、是否合法仍需要进行理论上的检讨，尤其需要结合不同规则体系规范和制约资本公积的目标和功能来分析资本公积转增股本是否应该缴纳个人所得税。需要注意的是，财政部、国家税务总局在发布关于资本公积转增股本个人所得税纳税政策的时候，都没有从理论上解决是否存在应税所得、应税所得如何界定以及出台该政策的法律依据和背景等情况，这也是资本公积转增股本个人所得税政策屡遭质疑的重要原因。

三、不同规则体系下资本公积转增股本的规范和约束

(一)会计法规对资本公积转增股本的分类处理

我国现行的会计法规对资本公积金能否转增股本、哪些资本公积可以转增股本、资本公积转增股本的法律性质是什么等进行了较为详细的规定。从现行有效的财务会计规则来看，资本公积转增股本已无障碍，问题在于明确哪些资本公积可以转增股本。依照财政部发布的《股份公司会计制度》、《企业会计制度》 以及若干补充规定*相关规定包括：《财政部关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》(1998)、《财政部关于实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》(2001) 等。需说明的是,财政部在不同规章中对资本公积不同项目的称谓以及彼此之间的层级关系的表达有一些变化,本文中具体提到的项目名称以《企业会计制度》为准。，目前计入“资本公积”账户的十余个项目，除传统的资本溢价外，可以分为两大类：一是企业在经营过程中取得的、代表着所有者权益实际增长的资源,但是不作为“收入”确认*刘燕.新《公司法》资本公积补亏禁令评析[J].中国法学,2006,(6).。这类项目主要包括企业收到政府拨款、外币资本折算差额、接受捐赠资产等。二是基于会计程序而引起的所有者权益的账面增长。这类项目主要指“法定资产评估增值”、“被投资单位接受捐赠准备”、“被投资单位评估增值准备”或者“被投资单位股权投资准备”等。

从现行法规定来看，我国会计法规禁止上述第二类所称“准备类资本公积”转增股本*《企业会计制度》第八十二条第二款。，这一规定与其准备类资本公积的本质有着必然的联系。准备类资本公积意味着没有真实的资产或利益已经流入公司，它是一种具有可期待性甚至或然性的尚未实现的准备，只是账面上的数字而已，因此不得用于转增股本。而对于那些曾今有实际的资产或利益流入公司的资本公积转增股本并不禁止。即便如此，资本公积转增股本也只是将资产负债表中所有者权益项下的“资本公积”部分划入到“实收资本”账户，本质上是一种会计处理或者称账面游戏，并没有真实的资产从公司流出，公司股东也没有取得现实的收益或者所得。因此，在会计法上，资本公积转增股本并非利润分配的方式。

(二)公司法资本管制下的资本公积转增股本

有观点认为，资本公积转增资本是企业常见的增加注册资本的方式。 尤其在上市公司中，资本公积转增股本更是作为一种常见的分红方式来出现*李一飞.关于资本公积转增资本涉税问题之解析[J].财经界(学术版),2013,(10).。也有观点认为，“保护债权人的利益，限制公司对股东的分配既是传统公司法资本制度的核心原则，也是公司法所强调的资本公积制度的功能”*〔31〕刘燕.新《公司法》资本公积补亏禁令评析[J].中国法学,2006,(6).、“资本公积不得用于派发股利”。考虑到现实中我国公司资本公积账户内容的庞杂，限制资本公积派发股利可能依然是非常必要的，其意义可能更多地在于维持公司自身的持续经营和运作。公司法限制资本公积派发股利的意义，已经悄然从单纯保护债权人利益转化到如何促进公司自身财务运作的合理化。这也是与整个公司法的发展路径一致的。当公司资本公积已经成为容纳公司诸多财务运作结果的“聚宝盆”、而非单纯的额外出资之栖息地时，资本公积的功能逐渐多元化也就不可避免。相应地影响到对资本公积的用途的规制方式〔31〕。由此，我们可以看出，按照前一种观点，资本公积转增股本作为一种常见分红方式，属于公司法意义上的利润分配，在这一过程中存在对股利征税的可能性；而根据后一种观点，资本公积转增资本并不是利润分配，既然不是利润分配，公司的股东就不可能有所得，因此不存在征税的可能性。需要注意的是，这两种观点在解释资本公积转增股本的性质以及为何要限制资本公积用途的时候，都没有顾及将资本公积有不同来源的现实情况。因此，无论哪种解释，都没办法得出完整的关于资本公积转增股本应否缴纳个人所得税的结论。

现行《公司法》关于资本公积金的用途进行了正反面相结合的规定。正面规定并不是单独规定资本公积金有哪些用途，而是规定了公积金这一上位概念的用途为弥补亏损、扩大公司生产经营、转增股本三种；反面规定则为重点突出对资本公积金用途的限制——不得弥补亏损*《中华人民共和国公司法》第168条。。从法条文本分析来看，资本公积金属于公司公积金的一种，自然资本公积金的用途应符合关于公积金的规定，同时，法律对资本公积金做出了不得弥补亏损的禁止性规定。由此，资本公积金的用途仅限于扩大公司生产经营和转为增加公司资本，但关于资本公积转增资本的性质没有作出规定。总体上来看，公司法上对资本公积转增股本的管制仍然侧重于债权人利益保护、维持公司运转等功能，对于资本公积转增股本的法律性质则没有给予较多的关注。

(三)税法所得视角下的资本公积转增股本

如前所述，我国税收法律制度中对资本公积转增股本也有所规定，而且不同时期针对资本公积转增股本应否缴纳个人所得税制订了不同的税收政策。116号文规定了中小高新技术企业的个人股东因资本公积金转增股本而获得的转增股本按照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税的征缴规则，遗憾的是，资本公积转增股本是否为税法意义上的“应税所得”以及是否应予课税仍然没有明确。

在所得税制度中，如何对作为所得税法客体的“应税所得”进行界定，既是一个涉及所得税立法的实践问题，又是一个长期困扰各国税法学界的理论问题*刘剑文.应税所得的法律问题探讨[J].武汉大学学报(哲学社会科学版),1995,(3).。因为在所得税的计算及缴纳过程中，最重要的环节就是依据什么标准或原则来确定纳税人的“应税所得”，这在很大程度上决定着一国所得税体系的建构*张春燕.美国联邦所得税体系中的收入实现原则研究[A].第二十五届海峡两岸财税法学术研讨会论文集[C].2016.255.。应税所得在税法上属于征税范围的范畴，有学者提出确定征税范围应从收益性、公益性与盈利性三个方面来进行界定，从而确定一项收入或者所得是否应纳税。其中，收益性是确定征税范围的核心要素，各国政府在确定某一税种的征税范围时均会对收益性加以强调，因为税收的实质是对社会财富的分配与再分配，纳税人只有存在收益时，此可能具备相应的纳税能力*张守文.财税法疏义[M].北京：北京大学出版社，2005.153.。通常情况下，从纯经济理论上述，有收益就可以征税，而不管这种收益的来源、性质如何、是否合法等*张守文.论税法上的“可税性”[J].法学家,2000,(5).。从这个角度来看，资本公积转增股本时个人股东获得的转增股本如果具有收益性，依法应当纳税。由此，从可税性理论的角度来看，利用股本溢价形成的资本公积金转增股本，只是将原本与股本性质相同的股本溢价重新归于股本之中，并没有由此获得收益，因而不应当课征所得税。而对于企业接受捐赠、政府拨款转入等非准备类资本公积转增股本则因其具有一定的公益性而不具可税性，这也是可税性理论下对“有收益即征税”的限制。

另外，从域外关于所得税征收的实践来看，对资本公积转增股本征收个人所得税也存在很大的疑问。以美国联邦所得税制度为例，收入实现原则在美国联邦所得税制度扮演着至关重要的角色，目前已发展成为美国联邦所得税体系的基石*Edward Zelinsky,For Realization:Income Taxation,Sectoral Acceretionism,and the Virtue of Attainable Virtues,19Cardozo L. Rev.,P861.转引自张春燕：《美国联邦所得税体系中的收入实现原则研究》，第二十五届海峡两岸财税法学术研讨会论文集，第255页。。美国联邦宪法第十六条修正案赋予了国会制定并征收所得税的权力，但对于什么是纳税人的“所得”，如何对“所得”进行征税并没有明确。1913年，美国联邦所得税法案规定对“净收入”或“净所得”征税的原则，并明确了“应税所得”的确认应当以纳税人的资产增值额“实现”为标准进行确认*Income Tax Act of Oct.3,1913,ch.16,38 Stat.114,166.。美国联邦最高法院在1920年的Eisher v. Macomber案中以判例的形式首次确认了实现原则，并将其纳入宪法要求。联邦最高法院在该案中指出，对联邦宪法第十六条修正案中所谓的“所得”进行界定是本案的关键所在，联邦宪法第十六条修正案中所谓的“所得”应当是已经从一项资产或投资中派生或分离出来的具有交换价值的收益，也即分离性是“所得”的重要特征，纳税人持有的资产与其所得的关系就像果树与果实，果实只有与果树相分离才能成为真正意义上的果实，同样地，所得与资产的分离之后才能成为真正意义上的应税所得*Eisher v. Macomber Macomber,252 U.S. At 207-211.转引自张春燕.美国联邦所得税体系中的收入实现原则研究[A].第二十五届海峡两岸财税法学术研讨会论文集[C].2016.255.。资本公积金转增股本在会计处理上只是所有者权益不同项目的调整，实质上只是纸面上的调整，所有者权益仅在结构上有所改变，因此，即便认为资本公积转增股本具备收益性，也会因此收入并未实现而不具可税性。由此，从收入实现的原则可以推导出资本公积转增股本不应课征个人所得税。

综上所述，无论是从可税性理论的视角论证资本公积转增股本不具收益性或者具备收益性但受到公益性限制的角度，还是从收入实现原则推导资本公积转增股本的所得未能实现的角度均可得出资本公积转增股本不应征收个人所得税的结论。对股本溢价形成的资本公积转增股本课征个人所得税，违反了税法上“课税不伤及资本”的原则，也与通过税收优惠来鼓励中小高新技术企业发展的政策目标相背离，会在一定程度上阻碍中小高新技术企业的发展。因此，我国当前对中小高新技术企业利用资本公积转增股本时股东获得的转增股本进行课税的政策没有理论上的依据。即便财政部或者国家税务总局在没有理论支持的情况下仍需要对资本公积转增股本征收个人所得税，也应当在出台相关政策的同时对该政策出台的紧迫性或者其他背景材料进行说明或解释。需要注意的是，仅仅以国家组织财政收入的需要来解释是难以令人信服的，因为组织财政收入的方式有很多种，并且我国税的种类也有很多，政策制定者需要提供充分的理由说明为什么要选择税收的方式组织财政收入、为什么要选择资本公积转增股本进行征税等问题。

四、规则的融合与协调发展

财务会计规则、税收法律制度、公司法律制度对资本公积金转增股本的不同规范和制约，正是我国会计制度、税法规范、公司法律制度分别立法与分别发展的重要体现。由于不同的制度体系、规则体系有其特定的价值，因而对待同一事物的规范会存在差异，这样就不可避免的产生不同程度的冲突与背离。财务会计规则关注的主要是会计目标，即关注的是与企业有利害关系的微观经济主体的利益*刘荣.会计规范与税收制度比较研究[D].天津财经大学,2007.；公司法律制度关注的是对债权人利益的保护以及股东利益的最大化；而税收法律制度关注的是税收目标，即在保证国家财政收入的前提下，追求宏观经济运行的效率与公平。尽管如此，公司法律制度、税收法律制度与财务会计规范之间并非相互排斥、绝对分离的，即便在立法上采取分别立法的模式，我们在进行理论研究乃至实务操作的过程中还是要在逻辑上进行一定的联系。有观点甚至直接将会计法及相关法规、规章、规范性文件视为我国商法体系的重要内容*颜延.会计改革的法律背景初探[J].会计研究,2005,(5).。

法律制度变迁与会计科学理论发展之间存在密切的交叉影响与相互作用关系，一方面，法律制度为会计科学理论发展准备实践环境，从而为会计实践上升为会计科学理论提供根本保证，同时，法律制度也为会计理论的突变和高级化进程提供了关键性能量；另一方面，会计科学理论的发展又使现行法律制度的缺陷得以准确、集中地显露，从而为法律制度的改进指明方向，同时，它又为法律制度改进中可能出现的纷争解决提供相应的支持，进而为法律制度的创新提供相应的条件。总之，法律制度变迁的过程和会计科学理论发展的过程是互为条件和互为因果的，不仅法律制度严重落后或超越会计制度的情况不可能发生，而且会计科学理论严重滞后或超前于法律制度的情况同样不可能出现*黎精明.法律制度变迁与会计科学理论的发展[J].武汉科技大学学报,2011,(4).。然而，不得不面对的现实问题是我国税制改革相对于会计改革严重滞后，在税收征管与税法遵从中仍存在大量的问题尚待解决。这一现状，对促进法律制度与会计理论的融合提出了新的要求。

另外，法律制度尤其是公司法律制度和税收法律制度相对于会计法律制度更多的是关注实体内容，而财务会计规则则更倾向于程序性内容。虽然财务会计规则为法律制度的完善提供了新的视角，但不可否认的是，财务会计规则不可能解决法律制度存在的所有问题。财务会计规则、税收法律制度、公司法律制度的融合，不仅有利于解决当前不同规则之间的冲突，还将有利于指导不同规则的制度建设和改革。而要促进三者之间的协调和融合，就需要在各自关注的目标设定上相互借鉴，既要兼顾本国经济生活中的突出问题，服务于国家的现实需要，也应当具有国际化视野，注重对企业可持续发展能力和债权人利益的保护。

五、余论

上文中，笔者对财务会计规则、公司法律制度以及税收法律规范中的资本公积的界定进行了梳理，同时针对我国资本公积转增股本个人所得税政策的演进历程进行了介绍和分析，重新审视了税法、公司法、会计法等不同的规则体系对资本公积转增股本进行规范和约束的出发点和价值倾向，将不同法律制度、不同规则体系之间的冲突和背离展现出来，进而对如何完善我国关于资本公积转增股本的制度提出了初步的意见和建议。资本公积转增股本作为现代公司财务会计制度的重要组成部分，无论在理论研究上还是在实务操作中，均不同程度的存在界定不清晰、性质不明确、适用原则不一致的问题。值得关注的是，税法规范、会计法规以及公司法律制度中相互冲突的规定并不仅仅局限与资本公积的界定、资本公积转增股本的法律性质等方面，因此，在税法规范、会计法规和公司法律制度交叉融合的发展过程中，需要相互借鉴，增强规范本身的前瞻性与稳定性，防止由于某一规则的变化而不得不以“打补丁”的方式出台相应的规范性文件来弥补不同规则之间的罅隙，这不仅仅是对市场主体信赖利益的保护，也是增强我国立法公信力和确保法安定性的理性选择。

Rethinking of the Polices of Individual Income Taxon Capitalization of Capital Reserves

GUO Chang-sheng

(LawSchoolofPekingUniversity,Beijing100871,China)

As a interest income arising from capital and capital-related assets,capital reserves account for a large proportion of the company’s especially of the listed company’s assets.Transfer of capital reserves to share capital is the main application of capital reserves by current companies, which has experienced a long history. Transfer of capital reserves to share capital involves in multiple regulation standards and restrictions, such as legal systems, financial accounting rules, tax legal systems from companies. However, regulations differ in definition of capital reserves, as well as objectives and functions of standards and restrictions, which makes it complicated and confusing as to the issue whether transfer of capital reserves should pay personal income tax or not. In regard to personal income tax issues contained in the transfer of capital reserves, China has experienced a tortuous process from tax exemption to limited duty free, and finally comprehensive tax levy. The reform of tax policies still can’t solve conflicts and deviations existing in transfer of capital reserves to share capital among corporate legal systems, financial accounting rules and tax legal systems. In essence, transfer of capital reserves to share capital doesn’t result in the actual outflow of corporate assets, while individuals acquire transferred share capital that shouldn’t belong to taxable income defined in the sense of tax law. Imposing personal income tax on the transfer of capital reserves to share capital not only leads to conflicts from different rule patterns, but also violates the principle of tax law that specifies “taxation without any damage to capital” and personal revenue realization principle.

capital reserves; capitalization; tax law; accounting law; income tax

2017-01-06 该文已由“中国知网”(www.cnki.net)2017年4月27日数字出版，全球发行

郭昌盛，男,北京大学法学院经济法学硕士研究生，主要研究方向：财税法、经济总论。

DOI.10.19510/j.cnki.43-1431/d.20170427.001

D922.2

A

1672-769X(2017)03-0082-08