新财务会计制度下医院制剂成本核算研究

李辉业

摘 要：随着医疗技术日新月异，医疗成果不断转化为新处方投入制剂室生产，药品制剂在医疗成本中的比重日益增大。同时，在新医院财务会计制度中，对制剂成本核算方面的要求也越来越高。文章基于新医院财务会计制度视角，总结目前医院制剂成本核算中存在的问题，探索加强制剂成本核算的对策和建议。

关键词：新医院财务会计制度 制剂成本核算账务处理 问题 思路 建议

中图分类号：F233

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）12-094-02

醫院制剂是医院为满足临床需要而常规配制、自用的固定处方制剂，医院制剂能够弥补现代工业制剂不足，因此是医院临床用药重要组成部分，特别是在传统中医药技术的传承和发扬方面具有重要影响。医院制剂往往能够在治疗过程中发挥独特的疗效，满足临床医疗、科研需要。因此其不仅能够带来良好的经济效益，也能无形中提高医院声誉。医院制剂作相当于医院内设企业产品，因此其成本核算一方面要执行医院财务会计制度，另一方面也要体现制药企业成本会计核算方法。基于医院制剂产品的特殊性，本文重点研究其在成本核算方面的具体内容。

一、对医院制剂成本核算的必要性

（一）新医院财务会计制度对制剂成本核算的要求

为适应时代发展的新要求，2010年，国家财政部、卫生部共同下发了《医院财务制度》和《医院会计制度》，新制度对医院制剂生产的核算作了修订，要求各医院要建立健全关于医院制剂方面的管理制度。将自制药品的成品以及制作材料等采用分门别类的方法进行成本核算，并且产品及材料在入库时采用历史成本计价法。另外，医院自制或委托外单位加工的各种药品、卫生材料等物资的实际成本计入“在加工物资”科目。通过相关科目的明细科目，归集制剂的直接材料、直接人工等直接费用；间接费用则采用二级明细科目进行记录，单独设置“间接费用”科目进行归集，并且于会计期末，按一定的分配方法，计入有关自制物资的成本之中。

（二）加强制剂成本核算是提升全院核算标准的需要

医院的成本核算内容广泛而复杂。核算工作涉及全院各个科室，制剂室只是其中不可或缺的一环。只有把每一部分的成本核算搞好，全院的成本核算才能搞得更扎实、有效；而只有将制剂成本核算工作做得清清楚楚，才能在促进全院成本核算工作水平的基础上提高全部成本核算的工作质量。

（三）对制剂成本核算是正确制定制剂药品价格的需要

合理制定制剂药品价格，是减轻患者经济负担、提高全院医疗服务质量的重要环节。而制定制剂药品价格的前提，是正确、有效地核算出制剂药品的实际成本。以制剂成本核算为依据，根据临床制剂的实际情况合理制定制剂药品价格，是促进医院更好为患者服务的有力支撑。

（四）医院制剂成本核算是不断增收节支工作的需要

只有准确的制剂成本核算基础才能向医院决策层提供有力依据，通过对制剂进行深入细致的成本核算分析，掌握其成本变化规律，才能协助院领导做好预测和决策。因此加强对医院制剂产品成本核算的工作势在必行。

二、医院制剂成本核算中存在的问题

（一）制剂成本核算方法工作过于简化

现有很多医院对于制剂成本的核算仅停留在计划成本层面上，并未构建科室成本核算体系，成本核算工作方法简单，从而造成制剂成本数据失真。究其原因，主要还是有很多医院成本意识不强，缺乏专职成本核算人员，信息化水平不高造成的。

（二）制剂生产成本的控制和管理不完善

不断完善对制剂生产成本的控制和管理，其最终目标是通过医院制剂室实施成本管理控制策略，降低不必要的各种消耗，减少不合理损失，实现质量与效益的统一，使制剂生产保持良好经营状况。医院生产的制剂仅供内部临床使用，无法在市场上流通，因而缺乏相应的行业规范及生产标准，有些自制物资生产量小，无法批量生产，导致无法开展有效的成本控制与管理工作。

（三）制剂成本核算信息化水平有待提高

有些医院不重视制剂成本核算工作，由药剂科核算会计定期填制制剂生产月报表，随同药品出库和销售统计表报送财务做账务处理。制剂室没有专职成本核算人员，造成医院制剂成本核算信息资料不全，无法开展品种成本核算和计量工作。由于制剂销量低，出于成本效益考虑，没有实施信息化管理和核算，手工操作业务量大，工作繁重，无法满足成本控制与管理的工作需要。

三、开展制剂成本核算的思路

成本管理要求医院根据总的发展战略和事业发展计划，对经营成本进行预测、计划、分解、控制、核算、分析和考核，在保证医疗服务质量的前提下，利用各种管理方法和措施对成本形成过程中的耗费进行控制。成本核算不仅有利于降低医院运行成本费用，而且对于提高医院社会效益和经济效益具有重要意义。

（一）成本核算中制剂生产成本的费用项目

新医院财务会计制度中，按照类别或品种对成本核算的对象做了细致的分类。在制剂的生产过程中，制剂生产成本费用项目包括：

1.直接成本。直接成本是指生产费用产生时，可以直接计入制剂生产成本的费用。包括直接材料和直接人工。直接材料是指在制剂生产过程中消耗原材料、辅助材料及包装材料。直接人工是指直接从事制剂生产的工作人员的应付职工薪酬及福利费，包括基本工资、津贴补贴、绩效工资和医院负担的“五险一金”等费用。

2.间接成本。间接成本是指生产费用发生时，不能直接计入制剂生产成本，这类成本需要先按发生地点或用途进行归集，月末按照一定方法分配计入制剂生产成本的费用。它包括固定资产折旧、设备修理费、制剂检验费、制剂储存及管理费用、水电费、办公费等。在进行制剂成本核算时，按照将单种制剂产品发生的直接材料、直接人工等直接计入对应种产品的成本；而固定资产折旧、设备修理费、管理费用等一般都是由多种制剂共同产生的，不能直接计入某一制剂的成本中，因此，需要将这些费用按标准进行分摊后再计入相应的制剂成本中。

（二）间接成本的归集方法

在制剂间接成本的归集过程中，对于各项不能直接计入的费用项目，其归集方法和依据各不相同。对于一次性物料消耗成本，按直接生产人员所耗用的实际量计入；对于房屋折旧按制剂室使用房屋面积占整栋房屋建筑物总面积的比例系数，计算应该归属于制剂科室的房屋折旧；对于生产设备折旧，按照制剂生产设备的月折旧额归集属于制剂室的设备折旧，如果存在不同品种的制剂共用同一生产设备，需要按各自占用的机器工时分配其应分摊的设备折旧；对于修理费，按实际发生的制剂生产设备修理费計入；对于制剂检测费，按制剂室自行检测自制制剂所发生的费用，以及药检部门按规定收取的检测费和送检样品的成本费用计入；对于制剂储存及管理费用，应以实际发生的从事制剂储存、管理的人员工资福利、办公费等相关费用计入；制剂生产过程中产生的水、电、汽费用，按实际使用量和内部转移价格计算计入。

间接成本归集完后，将制剂室的直接成本加上归集好的间接成本得出制剂产品的总成本，在各批次制剂产品之间进行分配，计入各品种的成本，从而计算出各自的单位成本。

四、制剂成本核算的账务处理

1.领用库存药品、材料等进行制剂生产准备时，借记“在加工物资—自制物资—自制原材料—××药品”，贷记“库存物资”。

2.专门从事制剂生产的人员发生的直接人工费用，借记“在加工物资—自制物资—××药品”，贷记“应付职工薪酬”、“应付福利费”、“应付社会保障费”等。

3.生产制剂发生其他直接费用，借记“在加工物资—自制物资—××药品”，贷记“银行存款”等。

4.生产制剂发生的间接费用，借记“在加工物资—自制物资—间接费用”，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等。期末按照相应的方法分配间接费用时，借记“在加工物资—自制物资—××药品”，贷记“在加工物资—自制物资—间接费用”。间接费用一般可以按生产工人工资、生产工人工时、机器工时、耗用材料的数量或成本、直接费用（直接材料和直接人工）或药品、材料产量等进行分配。分配方法需要各医院结合自身实际，各医院的分配方法可以有所不同，但是分配方法一旦确定，就不能随便更改。

5.制剂制作完成，验收入库时，借记“库存物资—药品—药库”，贷记“在加工物资—自制物资—产成品—××药品”。

五、加强制剂成本核算的建议

（一）建立健全账物管理制度，提高制剂人员成本意识

明确制剂核算部门的职责，完善医院制剂生产过程中的领物制度、成本责任制度，同时建立完善的各种原材料、包装物、产成本的明细账。形成系统健全的账物管理制度。为保障以上措施的有效实行，要加强监管力度，如在制剂部门设立兼职成本核算员，由其负责对制剂生产的各个环节进行记录监督，比如原材料的消耗、入库的数量、在产的制剂数量等进行真实记录。同时，进行月末盘点，并报财务部门作为账务处理的依据。加强对医院制剂制造和管理的相关人员的会计知识培训和职业素养的提升。目前，医院制剂部门存在相关人员成本意识淡薄、物资管理松懈的现状。要想彻底改变这一现状，必须逐步增强医院制剂相关部门节约成本、科学专业化管理的意识，这个过程不仅仅是制剂成本核算的基础性工作，也是计算制剂成本控制的关键环节。

（二）推广两级核算体制，加强成本核算科学性

医院制剂成本核算的两极核算主要内容如下：一级核算是指按照企业核算方法，建立制剂产品成本明细账，对生产制剂过程中发生的直接材料费用、直接人员费用及制造费用进行归集及核算。接着确定合适的分配方式将费用合理分配到各制剂的产品中，最终形成各制剂的成本。二级核算是为了适应新医院财务会计制度的内在要求，新制度中要求医院财务部门应定期对制剂的收支结余进行了解和分析，与制剂生产部门沟通交流，从而最大程度地控制成本。具体来说，二级核算就是对各种制剂产品的收入、支出及结余状况进行部分类核算。

（三）加强制剂成本预算管理，做好成本监测控制

从以往对制剂成本预算管理工作来看，制剂生产过程中对事前、事中的成本分析和日常监管不足，制剂成本核算都是单纯的事后算账。由于自制制剂与市场上的一般商品不同，其价格不可以随成本或供需情况调整，制剂价格受物价部门的监管，不能随便更改。因此，只能通过降低制剂的生产成本，提高经济效益。降低生产成本需要对制剂生产流程的各个环节进行成本监督，尽量把制剂产品的单位成本控制在零售价以下。比如在预算环节，制剂部门需要根据每种制剂的零售价格，参照历史成本数据，制定成本控制方案。对每种制剂产品的成本水平设定具体的目标，优化操作流程，节约费用，降低成本，提高制剂产品生产效率。

（四）应用计算机网络技术，加强制剂信息化建设

随着计算机技术的不断推广，医院运用计算机进行会计核算已经成为趋势，从而为实施制剂生产和核算的信息化提供了基本条件。对于规模较大的医院，其制剂品种数量多达几百种，原材料种类繁多，手工核算效率低下，已无法满足制剂生产需要。引进制剂生产管理信息系统对制剂成本核算的成效尤为重要，通过软件系统能快速地计算出每种制剂产品的材料及费用，实现单个制剂产品的成本计算和制剂生产全过程监控，提高工作效率和核算质量，使制剂管理工作迈向规范化和现代化之路。

参考文献：

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[2] 陈有孝，褚以德.现代医院全成本核算[M].人民卫生出版社，2009

[3] 王春华.医院制剂产品的成本核算探析[J].会计师，2013（10）

[4] 陈文华，陈勇坚.浅谈新会计制度下医院制剂生产成本的核算[J]，2012（10）

（作者单位：青海省中医院 青海西宁 810000）（责编：玉山）