从案例实践的角度剖析会计师事务所新角色：破产管理人

2017-03-23左北平

中国注册会计师 2017年2期

左北平

左北平

2016年是我国经济结构性改革的关键一年，中央经济工作会议提出今后的五大任务：去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板。可以预见，未来较长一段时间供给侧改革将会是经济结构转型的主旋律。当前我们正面临全面清理“僵尸企业”，市场主体依法出清的新任务。国务院多次发文强调，在企业重整重组过程中，要运用法制化和市场化的原则，无论是法庭外重组还是依法进行破产重整或清算，均需要专业机构参与服务，这给会计师事务所、律师事务所等专业服务机构带来了新机遇和挑战。对于会计师事务所来说，为拓展执业领域提供了大好机遇。会计师事务所要在此领域站稳脚跟，不仅要做精做专，体现自身的专业价值，更需要在经济结构调整中发挥自身特有的社会服务功能。

本文旨在通过自身的案例实践，总结探讨会计师事务所扮演的新角色——破产管理人，分析新形势对专业服务机构带来的机遇和挑战，以及如何发挥注册会计师的专业价值。

一、破产服务领域的现状

（一）我国破产法的基本架构及实施情况

破产法是建立企业退出机制的市场经济法律规范，历经十余年的起草时间，《中华人民共和国企业破产法》于2006年8月27日颁布，2007年6月1日正式实施。十年以来，最高人民法院的司法解释，国务院行政法规、部门规章不断回应《企业破产法》实施过程中的新问题，做出诸多有益的探索。现行破产法最大的亮点是借鉴了美国等发达国家的破产立法经验，引进了破产保护制度（重整制度）和破产管理人制度，这两项制度对于保障债务公平清偿，挽救具有营运价值的困境企业发挥了不可替代的作用。

新破产法颁布实施十年来，由于配套法规不够完善，破产案件复杂且涉及面广，法院审判力量不足等诸多因素影响，案件审结数量呈逐年下降趋势。未充分发挥其应有的功能作用。

但自2015年下半年以来，随着国家经济结构转型的相关政策相继出台，最高人民法院及时就破产立案、审理等制度措施作了回应部署，解决实务工作中存在的“立案受理难、审理结案难”等问题。特别是2016年上半年以来，破产立案呈爆发式增长，运用法制化手段对市场主体依法出清，对困境企业进行破产重整挽救，成为了各地政府进行结构调整的主要政策导向。

（二）管理人业务情况

《破产法》第24条规定：“管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。中介机构担任破产管理人现状如表1所示。

据统计，在现有的人民法院备案的破产管理人名册中，律师事务所占三分之二，会计师事务所占三分之一。可见，会计师事务所参与破产服务的潜力和空间很大，其参与积极性亟须提高。

（三）破产服务领域前景分析

2016年是十三五规划的开局之年，是结构性改革的攻坚之年，去产能是中央经济工作会议确定的2016年供给侧改革的首要任务，去产能就必须积极稳妥地处置僵尸企业已是各方共识。所谓“僵尸企业”，是指那些不能产生经济效益、只能依赖政府或银行“输血”维持下去的企业。因此，僵尸企业这种僵而不死的状况，不仅大量占用了有效的经济资源，还会使健康的企业受到牵连陷入困境，从而使整个经济结构产生不良反应。当前，我国政府已充分认识到了僵尸企业的存在及其危害，并将清理僵尸企业提上了工作日程。

一方面，在立法层面上，根据新破产法，政府应基本退出主导破产事务。另一方面，在实践层面上，有很多企业不依法退出市场、逃避破产程序、将损失转嫁给职工和债权人等，对于这些现象，政府应该充当好协调者的角色，提供好配套的服务和政策协调。其角色应从主导者转变为信用管理者，致力于推动市场经济的完善。让优胜劣汰的竞争法则有效发挥作用，实现市场中利益格局和利益预期的合理变化。

（四）会计师事务所参与破产服务的机遇与挑战

1.破产法和新形势要求给会计师事务所提供了更多专业服务机会

（1）参与前期策划和咨询服务。在清理僵尸企业前期，会计师事务所应发挥自身的专业特长，为政府、僵尸企业主管部门提供专业的咨询、策划、论证，利用自身工作中所积累和掌握的企业管理咨询、企业诊断、尽职调查等方面的专业知识和实务经验，帮助政府、企业主管部门作出处置僵尸企业方面的决策和应对方案。

（2）参与项目运作。处置僵尸企业可能是新项目运作的开端，会计师事务所可以在项目运作中发挥自身专业优势，参与谈判、拟定方案、拟定或审查相关协议，参与实施项目运作，担当破产管理人，确保项目顺利实施和完成。

（3）编入工作组。在清理僵尸企业过程中，政府或企业主管部门可能成立专门工作小组，针对辖区内的僵尸企业，由工作组成员统一部署、相互协调，共同完成清理工作。会计师事务所可以接受政府或企业主管部门委派，参与工作小组，发挥自身的专业特长。

（4）参与由政府部门组成的清算组（管理人）或律师事务所等其他机构担任管理人工作，对僵尸企业进行清产核资，编制财务报告和财务状况说明，编制债权、债务清册，梳理职工名单及拖欠工资、社会保险费，制作职工安置预案等。

（5）接受法院指定，独立担任破产管理人。接管僵尸企业和破产企业，根据破产法规定的权限职责全面开展工作。

（6）在破产重整案件中，通常需要向债权人会议和法院等提供企业偿债能力分析、企业营运价值分析等专项报告文件，会计师事务所可以充分利用自身专长积极参与。

（7）参与上访接待等应急维稳工作，回应解释专业问题，化解职工、债权人或其他利害关系人不满情绪和矛盾。

（8）承担僵尸企业的后续管理工作，如档案、户籍管理，非经营性资产的物业管理等。

2.会计师事务所面临的挑战

挑战一方面来自经济新常态下对清理僵尸企业的繁重而迫切的任务，另一方面来自于随着人民法院破产审判专业程度的提高，各利益相关方对管理人专业胜任能力提出了更高的要求。目前，会计师事务所开展破产管理人业务还存在一些共性的问题，如：面对破产项目的复杂情况，存在畏难情绪：对于破产相关法律法规缺乏系统深入研究，专业人才储备不足；由于破产项目周期长，报酬收益相对较少等原因，会计师事务所决策层重视不够等等。

如何把握时机，自查自省，苦练内功，提升能力，适应当前新形势，提供更高效、更优质、更专业的服务是注册会计师行业当前所面临的重大课题。

表1 中介机构担任破产管理人现状

二、会计师事务所在破产服务领域的优势与不足

（一）会计师事务所破产服务领域的专业优势

我国会计师事务所日常的执业服务对象均为不同行业的市场企业主体，熟悉企业的经营管理，熟悉企业的内部治理、投融资决策等。与破产法所调整的对象范围高度一致，因此，会计师事务所担任破产管理人具有无法比拟的先天优势。

在破产清算过程中，管理人的核心工作职责包括：企业财产的接管、清理估价、变现分配等，这些工作在会计师事务所的日常审计工作中均有涉及，积累了丰富的实务经验，足以胜任。在破产重整程序中，对可能涉及的关联企业利益转移或混同问题，注册会计师可以利用在审计方面的特有专长，查找相关线索，揭露问题，起到不可替代的作用：在判断企业是否具备重整价值时，注册会计师也可以通过对企业经营现金流和未来市场收益预测分析发表专业意见，提供决策依据：在制定重整方案时，注册会计师同样可以利用自身掌握的财务审计知识，及为企业提供咨询服务的经验，提供偿债能力分析报告等等。

（二）团队合作意识较强，职业道德水准较高

会计师事务所在担任破产管理人期间，需要处理各种复杂的事务，而这些事务很难依靠个人的力量完成，往往需要组成庞大的工作团队协作完成，客观上需要不同业务领域、不同执业经历的人才参与。会计师事务所内部工作团队恰恰是根据不同行业、审计、管理咨询等业务服务门类组成的，而且日常工作模式是团队协作完成不同的服务项目，具有成熟的内部团队协作机制和经验，相对于其他专业机构侧重于独立执业的服务方式具有突出的优势。

多年来，财政部和中国注册会计师协会对注册会计师行业职业道德教育常抓不懈，对出现执业道德风险的问题，监管和查处的措施严厉。因此行业从业人员整体的道德风险意识较强，完全可以胜任破产法关于管理人勤勉尽责、公平公正的执业需求。

（三）会计师事务所在破产业务领域应当弥补的短板

1.缺乏担任破产管理人的实践经验

在《企业破产法》实施以前，我国相关破产法律规范中并未授予会计师事务所作为破产管理人的资格，大多数的破产案件往往由人民法院指定以上级主管部门为重要成员的清算组负责，这在客观上造成了会计师事务所无全面参与破产案件的机会，导致了全面负责破产清算经验的匮乏，进而削弱了处理破产案件实务经验的积累。同时，注册会计师行业和审计学领域极少有关于破产管理人制度系统的、深入的研究，这在短期内，对会计师事务所担任破产管理人恰当处理有关事务造成一定的不利影响。

2.法律专业知识相对缺乏、从事破产业务人才储备不足

从各国的破产司法实践看，破产管理人除需要具备财务会计、资产评估知识外，还需要具备其他相关领域的专业知识，如：破产法律和相关的司法解释、民商事法律知识、劳动保障方面的知识等。但就目前会计师事务所的整体情况来看，大部分事务所在这些专业知识方面比较缺乏，在民商事法律方面，注册会计师考试虽涉及了担保法、合同法、公司法等主要经济法律法规，但与破产工作需求相比仍显不足。整个员工队伍中，真正从事过破产业务的为数不多，即使或多或少参与过相关业务，与《企业破产法》对破产管理人的要求也往往存在较大差异。缺少熟悉破产法律的专业人才。

3.与有关部门沟通协调的能力相对不足

由于破产工作涉及众多主体的利益诉求，如∶债权人、破产债务人、企业职工等，同时还需处理好管理人与主审法院、政府部门等多方的工作协调，因此破产管理人需具备较强的组织协调和谈判沟通能力。而注册会计师出于职业谨慎的特性，大多个性内敛、不善沟通，因此，对于扮演好管理人角色存在畏难情绪，不敢轻易涉足破产业务。

三、从案例实践的角度剖析破产管理人业务

（一）江西某民营企业依法破产案

1.案情介绍

2005年12月，江西某民营企业法定代表人因外出逃债，不幸车祸身亡，企业由于经营不善，形成巨额债务，导致资金链断裂，主要金融债权人向法院申请其破产。当时，新破产法尚未公布，由于旧破产法主要调整对象为国有企业，民营企业破产只能按照民事诉讼法中的企业法人还债程序实施，鉴于上诉情况且在国内尚无成功案例可供借鉴，该案受理法院考虑到我所以往多次参与国有企业破产清算的经验，指定我所负责监管该破产企业，并成立了监管组，参照旧破产法中清算组的职责接管了企业。接管企业后发现该企业存在诸多复杂典型的疑难问题：（1）企业财务账册等重要文件缺失，且债务人实际控制人已死亡，无法进一步查找。（2）企业主要资产存在严重的权利瑕疵，主要资产为处于市区繁华地段的商业物业，权属证明仅有房产证，无合法的土地使用证明，并且，前期该资产已抵押给了债权银行，债权银行通过不良资产处置转让给了本案债务人。（3）破产企业存在巨额的民间融资债务，由于受到高额利息的吸引，涉及的债权人多数为普通群众，有的老人将毕生的积蓄投入其中，一旦处理不好，影响社会稳定。（4）破产企业实际控制人还有其他多个经营主体，并且为了举债方便，采取私刻公章等违法手段，诱骗债权人融资。（5）主要经营性商业资产，部分处在对外租赁经营状态，涉及到租赁经营者的权益保护问题等等。

2.主要做法

面对该案复杂的局面，加上案件受理时正处在新破产法即将颁布的前夕，我们冷静应对，迎难而上，与受理法院密切配合，创造性地解决了案件中一系列疑难复杂的问题。

（1）超前定位，以即将颁布的新破产法中的管理人职责来定位监管组的工作。考虑到该案的疑难复杂性，预计工作周期必将横跨至新破产法实施后才能完成，经与主审法院协商沟通，本案监管组在新法生效后，由人民法院重新指定为破产管理人，尽管当时各地在新法实施后并未制定管理人名册，考虑到工作衔接，受理法院作出了上述安排。

（2）勤勉尽责，严守立场，严格审查破产债权，对本案破产企业实际控制人创办的其他经营主体产生的债务严格区分排除，对民间融资中不受法律保护的高额利息部分严格核减，对涉及的普通群众，耐心细致地做好宣传解释工作，先后接待访谈了近千人次，避免了矛盾激发，保障了破产过程中的社会稳定。

（3）主动协调沟通，依法完善破产企业的财产权利手续，由于主要经营资产没有取得合法的土地使用权手续，我们研究了当地政府关于处理历史遗留问题的相关政策文件，主动与政府主管领导和相关部门对接，取得他们对企业破产这项涉及社会稳定的系统工程的支持，先后与市、区部门和领导协调达二十余次，最终通过补交土地租让金并返还破产企业用于偿债的政策支持，圆满解决了财产权利瑕疵问题，同时增加了破产财产。

（4）根据新破产法的立法精神，针对本案中部分资产对外租赁经营的现状，我们依照新破产法的管理人的职权，解除了租赁合同，将承租方的损失列为共益债务，目标是该项商业物业整体出售，能够吸引更多的潜在购买者，实现财产的最大价值，这一做法虽然突破了民法中“买卖不破租赁”的原则，但符合新破产法中破产财产价值最大化的原则。经过公开拍卖几十轮的竞价，该项资产创下了当时该商业地段的最高价格，本案债权人的最终受偿率超过40%，得到了全体债权人和主审法院的高度评价。

3.经验启示

尽管破产管理人业务是一项复杂的系统工程，一方面，管理人要勇于担当，善于组织，主动沟通协调，勤勉尽责，依法公平处置，维护债权人合法的利益。另一方面，要熟悉和掌握破产的相关法律精神，做到融会贯通，不论遇到何种复杂疑难问题，均可找到有效的解决途径。

（二）山西某民营煤炭企业32家关联公司合并破产重整案

1.案情介绍

2015年上半年，山西某知名民营煤炭企业由于经营管理不善，市场形势变化等诸多原因，下属23家企业分别向法院申请破产重整，鉴于企业债务规模庞大，受理法院向全国公开招聘专业服务机构参与管理人工作。我所经公开选聘，和北京某知名律所同时中标成为管理人成员。该项目涉及41家独立财务核算单位，总资产约420亿元，债权人约5000多户，破产债权近580多亿元，涉及企业职工上万人，该案是迄今为止国内最大的企业破产重整案。

2.主要做法

（1）严密组织、周密部署，制定科学合理的工作方案。我们集中抽调了全所破产业务的专业骨干，组成了60人的专业团队，根据项目对象分布和业务任务的要求进行了严密的分工，成立了项目总负责、中心组、业务项目组三层组成的架构体系，根据破产项目的特殊要求制定了科学可行的工作方案。集中对参与人员进行了系统培训，工作计划和方案及时向管理人报备。

（2）组织前期调研论证，初步摸清破产企业的组织架构，调查企业的财务现状和资产分布，根据前期尽调的情况总结分析，及时向管理人提出针对性的合理化建议。在前期20天的初审调研中，发现了破产企业各关联公司在实际控制人的统一控制下，存在大量的法人财产混同的事实，如果按照分别立案、分别重整的方式操作，显然无法保障大多数债权人的利益。因此，我们及时提出了合并重整的书面建议，虽然目前国内有关合并重整的立法解释尚未出台，但借鉴国内外司法实践的情况是现实可行的。受理法院经请示上级法院批准同意了合并重整的方式。

（3）发挥专业优势，审查企业是否存在财产转移，侵占债权人利益的违法线索，针对民营家族企业内部治理的缺陷，我们通过严格审计，先后发现了企业存在股东高管挤占挪用资金、转移财产、个别清偿、低价出售财产等问题线索，相关线索涉及金额达100多亿元，及时移交给管理人进一步依法处理。

（4）根据审计掌握的情况，针对企业资金流向、亏损原因、市场分析预测提供专业判断，为管理人和债权人决策、知情提供参考依据，为制定重整方案提供参考意见，我们的工作成果得到了法院和管理人的高度肯定。

3.经验启示

企业破产过程中的重要核心工作是围绕财产清查、债务清偿来进行的，特别是在破产重整程序中，在清理企业债权债务的基础上，判断分析企业是否存在营运价值，这些工作与注册会计师的日常工作紧密相关，知识结构高度重合，会计师事务所只要全力参与，认真对待，一定能够体现出在破产服务领域的专业价值。