新旧企业破产会计制度的比较与评价

【摘 要】 在我国经济新常态背景下，为了配合“三去一降一补”的五大任务，财政部发布了《企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）》。文章在分析该《征求意见稿》重要意义的基础上，总结了该意见稿较1997年财政部发布实施的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》的主要变化，提出了充实破产清算会计信息使用者、充实破产清算会计期间的确定者、简化计量属性的表述、简化会计科目的名称及设置、调整和丰富破产清算会计报表等相关建议。

【关键词】 破产清算； 破产会计； 破产法

【中图分类号】 F275.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）22-0068-03

一、引言

2016年7月4日，财政部发布了《企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）》（以下称征求意见稿），共六章二十二条。该《征求意见稿》的出台，不仅是化解钢铁煤炭等行业过剩产能、加快处置“僵尸企业”、实现“市场出清”等产业结构调整、强化供给侧改革的需要，也是深化会计理论研究、规范会计实务操作的需要。

围绕会计准则、会计制度的会计理论研究，主要是基于持续经营前提，构建了在此基础上的一系列会计目标，会计假设，会计信息质量特征，会计要素的确认、计量、报告等会计理论，对持续经营会计的发展和创新提供了坚实的理论基础和逻辑依据。破产清算从程序上看主要是法律问题，但其内容主要是财务问题、会计问题。征求意见稿的出台，为我们进一步深入研究终止经营会计提供了新的契机，对会计理论发展和完善具有重要意义：一是提示和引起学术界关注终止经营会计，尤其是破产清算会计的理论研究。二是有助于将传统的持续经营会计研究拓展至终止经营会计研究。终止经营通常指主体中某组成部分（分部）、某项资产处于终止经营状态（拟出售、报废等），涉及持有待售资产、持有待售负债等的确认、计量、报告，对此国际财务报告准则及我国企业会计准则均有涉及，但都没有涉及主体破产清算的会计规范，原因在于主体持续经营的前提约束。三是有助于深化破产清算会计理论的研究，包括破产清算会计的目标，核算前提，信息质量特征，要素及其确认、计量、报告以及破产清算会计信息化，破产清算会计史，破产清算会计的中外比较等方面的深化。四是有助于拓展破产清算会计与相关学科的协调研究，包括破产清算会计与破产法、公司法、劳动法、合同法、物权法、民法通则等相关法律法规的关系，破产清算的内部控制理论，破产清算与破产和解、破产重整的选择，破产清算与企业危机管理等理论研究。当然，征求意见稿的出台，首先是为了满足破产清算会计实务的需要，有助于实务界有法可依，并从实务操作中验证征求意见稿的规范内容、操作方法，促进征求意见稿的进一步完善以及破产清算会计实务的规范化、科学化。

二、征求意见稿的主要变化

1997年7月30日，财政部发布实施了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（财会字〔1997〕28号，以下简称28号文），第一次规范了企业破产会计处理。但近二十年后的今天，我国社会主义市场经济取得了飞跃发展，经济、政治、法律、文化、科技等环境发生了重大变化，适时修订企业破产会计制度成为迫切的现实问题。总体来看，征求意见稿较28号文的变化主要体现在破产会计信息的使用者，破产会计核算基本前提以及破产会计确认、计量、记录、报告等方面，主要变化可以概括为以下十个方面：

（一）扩展了破产会计制度的适用范围

28号文适用于国有企业，征求意见稿适用于经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人。显然，28号文基于我国1986年全国人大常委会颁布的《中华人民共和国企业破产法（试行）》，该破产法的适用范围仅限于国有企业；同样，征求意见稿的适用范围与我国2006年颁布的《中华人民共和国企业破产法》相适应，适用于法人企业，由此体现了破产清算以及会计处理在国有与非国有之间的公平性、可比性及其市场化原则。

（二）明确了破产清算会计信息的主要使用者

第一条（指征求意见稿，下同）规定：“为规范企业破产清算的会计处理，向人民法院和债权人会议提供企业破产清算期间的相关财务信息。”企业被宣告破产，源于法院的职务行为，企业破产清算的工作程序是否符合法律规定、管理人的清算进程及状况如何、是否做到了尽责勤勉、法院将何时宣告破产清算终结等，均需要了解破产清算的相关会计信息；企业被宣告破产后，破产企业的财产将用于偿还债务，财产界定的完整性、变现的合理性、偿债的合法性与公平性等，与债权人特别是无担保债权人的利益息息相关，向债权人会议报告会计信息也是必然要求。这一规定有助于合理规范破产清算会计信息的内容，在中外破产会计规范中也是第一次。

（三）体现了会计流程的规范性

28号文按照会计科目、账务处理、会计报表的顺序规范，征求意见稿则按照会计核算前提、确认、计量、报告、披露的顺序规范。28号文基本是按照传统狭义上的会计制度顺序规范，主要规范会计记录与报告的相关规则；征求意见稿则完整地按照会计循环的内容和流程规范，体现了会计规则的完整性、系统性，更实现了会计规范与会计理论逻辑的一致性，将破产清算会计的结构与正常企业的财务会计概念结构紧密联系起来，从而增强了破产清算会计的理论性。

（四）确定了单一的破产会计主体

28号文将破产会计主体分为破产企业会计处理、清算组会计处理两个部分，形成了“二元化”会计主体[ 1 ]。其中，破产企业会计工作主要包括协助清算组清理账目、编制截至破产宣告日的会计报表、向清算组移交会计档案三个方面，这些工作实际上没有特殊性，只是正常会计工作的延续，因此征求意见稿中将破产清算会计主体限定为破产管理人接手后的破产清算企业，明确管理人为破产清算会计的报告人。企业被宣告破产后，只是由原来的持续经营转为终止经营，破产前后仍然是同一家企业，人为设定为“二元化”会计主体违背会计主体的本意，因此征求意见稿的规定更能体现破产清算企业作为单一会计主体的本质。

（五）明确了非持续经营前提

第三条规定：“破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提。”与持续经营企业不同，破产清算企业进入了非持续经营状态，在资产及负债分类、会计确认、会计计量、会计报告等方面均有实质性的特点，明确非持续经营前提，为后续的具体会计规范奠定了坚实的基础。由于规范内容的限制，28号文则没有涉及这些基本理论规范。

（六）明确了破产会计期间的划分

第四条规定：破产企业按照法院或债权人会议要求的时点划分会计期间，并编制破产财务报表。破产清算会计中，非持续经营或终止经营前提是人所共知的，但会计期间是存在争议的。有学者认为，破产清算会计期间“一般自破产清算组接管企业日至破产终结裁定日”[ 2 ]，甚至有人认为不存在破产清算会计期间[ 3 ]。其实，随着破产清算的进程，分批变现财产、分批清偿债务后都会引起破产企业财产、债务的变化，应该及时向有关信息使用者披露相关破产清算会计信息，何况有些企业的破产清算长达几年，此期间不分期报告有违会计信息披露要求，也不能满足纳税的需要。法院、债权人会议作为重要的破产清算会计信息使用者，可以根据需要向管理人提出了解破产清算会计信息的要求，从而确定相应的破产清算会计期间。

（七）提出了破产清算会计的计量属性

在28号文中，由于采用“二元化”会计主体，因而在计量属性中采用了双重计量，即“原企业转入的资产、负债及清算损益用历史成本记账，以便与财务会计相衔接；以币值可变为前提作为计量的最终目的，用市场的变现价对财产变现和债务清偿记账”。而征求意见稿将会计主体界定为破产清算企业，所以第五条、第六条规定，财产按照破产清算净值、债务按照清偿价值进行初始计量和后续计量，体现了破产清算会计计量的特点。

（八）增补破产清算专用会计科目

28号文设立了资产、负债、清算损益三类共23个会计科目，其中资产类包括“现金、银行存款、应收票据、应收款、材料、半成品、产成品、投资、固定资产、在建工程、无形资产”11个科目，负债包括“借款、应付票据、其他应付款、应付工资、应付福利费、应交税金、应付利润、其他应交款、应付债券”9个科目，清算损益包括“清算费用、土地转让收益、清算损益”3个科目，需要进行破产清算期初的新旧会计科目转换。而征求意见稿改变了这一思路，在破产企业原会计科目基础上，只是债务类增设了“应付破产费用”“应付共益债务”两个会计科目，清算损益累增设了“累计清算净损益”“财产处置净损益”“计量基础调整净损益”“其他收益”“破产费用”“共益债务费用”“其他费用”“所得税费用”“当期清算净损益”9个会计科目。这样的处理方式，一是简化了破产清算会计科目的转换工作；二是保持了不同行业、不同性质的破产清算企业在破产清算会计核算中的稳定性，因为不同行业、是否上市公司的会计科目设置有所不同，保留原有会计科目不变，避免了会计科目转换中一刀切的不合理问题；三是通过增设与破产清算会计直接相关的会计科目，满足了破产清算会计的特殊需要。

（九）优化了破产清算会计报表

28号文规定了清算资产负债表、清算财产表、清算损益表、债务清偿表四张破产清算会计报表。征求意见稿取消了“清算财产表”，避免该表与清算资产负债表的重复，并将清算财产表的内容列入附注，更能够清晰、完整地反映财产的具体情况；增设了破产现金流量表，突出了现金流量在破产清算中的核心地位，反映了破产清算期间的现金流性质、内容、变动情况；将“清算资产负债表”改为“破产财务状况表”，调整了相关报表的结构及项目，以便更直观地反映破产清算的财务状况，体现破产清算与正常企业在财务状况方面的差别。

（十）增加了披露的要求

征求意见稿要求在破产财务报表附注中详细披露破产财产、未确认债权、期末货币资金余额中已经提存用于向特定债权人分配或向国家缴纳税款的金额、财产处置损益、破产费用、共益费用等方面的信息，实现了与企业会计准则的一致性要求，拉近了与企业会计准则规范模式的距离。28号文则没有这方面的相关规定。

三、完善征求意见稿的建议

从总体看，我国有关破产会计的发展经历了探索、规范、深化等不同阶段，对破产会计的认识、理解、应用都有了长足的进步和完善[ 4 ]。本次征求意见稿较原来的28号文取得了突破性的进展，包含了诸多重要成果，但仍感觉有些内容需要进一步讨论，可进一步完善。

（一）充实破产清算会计信息使用者

目前征求意见稿将破产清算会计信息使用者确定为债权人会议、人民法院，但破产清算过程中必然涉及相关纳税事务，投资人也应该了解企业破产清算状况，尤其是国资委应该了解国有企业破产清算进程及其结果，建议在破产清算会计信息使用者中增加国家税务机关、投资人等相关者。

（二）充实破产清算会计期间的确定者

第四条明确，破产会计期间由法院或债权人会议确定。实际上，税务机关出于税收征管需要、管理人基于破产清算管理的需要，也应该有权确定破产会计期间。建议本条改为“破产企业会计工作由管理人配备的会计人员或聘请中介机构的会计人员完成，按照法院、债权人会议、税务机关要求的时点或管理人清算工作的需要等合理划分会计期间，及时进行破产清算有关交易事项的会计处理，编制破产财务报表。”

（三）简化计量属性的表述

第五条规定：“破产企业在破产清算期间的财产应当以破产清算净值计量。破产清算净值是指，在破产清算的特定环境下和法定时限内，最可能的变现价值扣除相关的处置税费后的净额。”这里提出了“破产清算净值”的新概念。在会计理论界及实务界，“清算价值”是会计学界长期、普遍接受的概念，虽然截至目前尚没有明确、一致认可的概念表述，但这里可以给出一个具体内涵，比另行创造一个名词更好，建议将这里的“破产清算净值”改为“清算价值”。

（四）简化会计科目的名称及设置

会计科目作为对会计要素进行进一步分类的名称，应符合清晰、简洁、实用等要求。征求意见稿中的某些科目设置值得进一步推敲。

一是“财产处置净损益”科目。“处置”可能包括出卖、赠与、丢弃等行为，建议将“财产处置净损益”改为“财产变现损益”，“变现”一词更能直观地体现财产变现的本意。

二是“计量基础调整净损益”科目。该科目核算破产企业在破产清算期间按照清算价值调整财产账面价值以及按照清偿价值调整债务账面价值产生的净损益，改为“账面调整净损益”似乎更简洁、清晰。

三是“累计清算净损益”“当期清算净损益”科目。这两个科目的设置有些过于繁杂，将余额与发生额分设两个科目没有必要，建议将其合并为“清算损益”。

此外，从总体上看，征求意见稿中关于破产清算会计科目的设置未能体现破产法对相关财产分类、债务分类及其偿还的特点，不能满足破产清算会计信息披露的要求。为此，从破产会计与破产法的衔接、有助于破产法实施的角度出发，财产类应设置“担保财产”“抵销财产”“取得财产”“取回财产”“破产财产”等科目，债务类相应设置“应付破产费用”“应付共益债务费用”“担保债务”“抵销债务”“取回债务”“破产债务”等科目，损益类设置“破产费用”“共益费用”“财产变现损益”“清算损益”等科目[ 5 ]。

（五）调整和丰富破产清算会计报表

破产法的重要宗旨在于“公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益”，不同性质的债务需要依据相应的财产偿还（如上述破产会计科目的设置），建议将“破产财产状况表”中的财产、债务分为担保、非担保两类，分别反映担保财产、非担保财产、担保债务、非担保债务，体现破产清算环境下不同性质债务清偿的要求，满足有关破产会计信息的需要，尤其满足各类债权人债权管理的需要；将“破产现金流量表”改为“破产货币收支表”，并细化该表中的破产费用、共益债务的相关项目，以便更清晰、简洁地反映破产清算期间的现金流转情况。

从一定意义上讲，破产法是市场经济中的“宪法”，破产法的有效实施有赖于破产会计制度的持续改进和完善，需要我们完整地研究、理解和应用破产会计制度，由此将进一步推进会计理论的深化和完善，推动经济、社会的健康发展。

【参考文献】

[1] 李祥义.破产会计处理若干特点的研究[J].会计研究，1998（3）：37-39.

[2] 贺永生.关于清算会计几个理论问题的思考[J].中央财经大学学报，1999（2）：59-62.

[3] 申雄杰.破产清算会计若干问题研究[J].中国乡镇企业会计，2013（5）：126-127.

[4] 栾甫贵.我国破产会计研究的回顾与评价[J].会计研究，2011（4）：28-34.

[5] 栾甫贵.破产清算会计核算的完善[J].财会学习，2012（3）：16-18.