回租融资租赁减免税设备的行为不构成走私*
2017-03-12尹鹏
尹 鹏
(华东政法大学,上海 200042)
回租融资租赁减免税设备的行为不构成走私*
尹 鹏
(华东政法大学,上海 200042)
虽然在擅自以售后回租方式将减免税设备用于融资租赁的行为中,减免税设备的所有权发生了转移,但是,从融资租赁合同租金的构成、瑕疵担保责任、致人损害赔偿责任等方面分析该法律关系的性质,不应认为出租人真正获得了所有权;从增值税征收的角度对回租融资租赁法律关系进行会计分析,可以得出回租融资租赁其实是一种类似于抵押的贷款服务活动的结论,承租人向出租人转移租赁物所有权的行为并非真正意义上的销售。这些都可以论证擅自将减免税设备用于回租融资租赁的行为不能被认定为擅自销售减免税货物。
售后回租;融资租赁;销售;增值税
近年来,融资租赁已经成为一种新兴的吸纳社会资金的方式。对于中小企业来说,由于信誉级别和资本规模的限制,申请银行贷款或者发行证券难度较大,门槛相对较低的融资租赁更受它们的青睐。随着全国各地保税区的发展,以减免税设备等海关监管物作为融资租赁标的物的现象也并不鲜见。以业务方式为标准,融资租赁合同可以分为直接融资租赁合同、衡平融资租赁合同、回租融资租赁合同、转租融资租赁合同等形式[1]。从走私犯罪认定的角度来说,回租融资租赁合同最具有研究意义。回租融资租赁也称售后回租的融资租赁方式,在这种模式下,承租人将自己的标的物的所有权转移给出租人,然后将标的物租回使用,并向出租人支付租金。按照刑法第一百五十四条第二款的规定,未经海关许可且未补缴应缴税额,擅自将特定减税、免税进口的货物、物品,在境内销售牟利的,构成走私普通货物、物品罪,也即通常所说的后续走私。那么,如果承租人是享有进口减免税设备资格的企业,且标的物正是其进口的减免税设备,由于所有权转移给了出租人,那么该行为能否构成擅自内销减免税设备并依据刑法第一百五十四条第二款以走私普通货物、物品罪论处呢?
笔者认为,由于售后回租融资租赁法律关系的复杂性,虽然所有权发生了转移,但是不应当认定为擅自内销。下面,笔者将从三个方面论证自己的观点。
一、回租融资租赁法律关系中出租人获得的并非真正的所有权
回租融资租赁法律关系中,承租人首先要向出租人转移租赁物的所有权,所以,有观点认为,回租融资租赁合同实际上包含了两个法律关系,一个是买卖法律关系,另一个是租赁法律关系。那么,既然存在买卖法律关系,擅自将减免税设备用于回租融资租赁的案件中,承租人,也就是享有进口减免税设备资格的人,向出租人转让设备所有权的行为似乎可以被认定为刑法第一百五十四条第二款中的“销售”。
但是,笔者认为,虽然承租人向出租人转移了租赁物的所有权,但是并不能简单地认定为存在一个买卖法律关系,因为,出租人获得的所有权并不是真正的民法意义上的所有权。这一点,和传统的租赁合同有着显著的区别,因为传统的租赁合同中,出租人显然是基于其对标的物完整的、排他的所有权才能实施租赁行为。下面,笔者将从回租融资租赁合同与传统的租赁合同的差异这一角度切入,论证自己的观点。
(一)租金的构成
传统租赁合同中,租金的水平往往明显低于出租人购买租赁物所支付的价款。因为租赁物在租赁合同结束之后,完全可以重复使用,再次进行租赁,其使用价值通常并没有减损。而在回租融资租赁合同中,首先是出租人从承租人处购得租赁物,承租人实现了融资的目的,但是出租人的最终目的是盈利,所以租金总额必然会高于购得租赁物所支付的价款。而且,以减免税设备为例,设备的用途具有很强的专业性,即使租期届满后承租人并不收回设备,出租人也很难将设备再行租赁出去。所以,对于出租人而言,设备往往并不具有重复使用的价值,其盈利的希望还是寄托在本次融资租赁合同的租金上。正如《合同法》第二百四十三条的规定,融资租赁合同的租金,应当依据购买租赁物时的大部分或全部成本以及出租人的合理利润予以确定,当事人另有约定的除外。
但是,通常情况下,使用权是所有权必然衍生出的权利(在所有权人并不直接占有标的物的情况下,使用权和所有权的确会发生分离),使用价值是物的价值最核心的组成部分,而在回租融资租赁法律关系中,设备对于出租人来说却往往并不具有这一价值。这从一个侧面动摇了出租人对租赁物所有权的完整性和实质性。
(二)租赁物的瑕疵担保责任
传统租赁合同中,出租人对租赁物要承担瑕疵担保责任,保证租赁物在租赁期内符合合同约定的用途。根据《合同法》第二百二十条和第二百二十一条的规定,出租人应当履行租赁物的维修义务,当租赁物出现质量问题影响其使用功能的实现时,承租人可以要求出租人于合理期限内对租赁物进行维修或进行更换。如果出租人怠于履行维修义务,承租人可以自行维修并要求出租人承担维修费用。因维修租赁物影响承租人使用的,应当相应减少租金或者延长租期。
但是在回租融资租赁合同中,根据《合同法》第二百四十四条的规定,租赁物不符合约定或者不符合使用目的的,出租人不承担责任。虽然该条还有例外情况,也就是承租人依靠出租人的专业技能确定租赁物或者出租人干预租赁物选择的除外。但是,在回租融资租赁法律关系当中,租赁物原本就为承租人所有,这种例外情况显然是不存在的。另外,《合同法》第二百四十六条还规定,在租期内,承租人应当履行对租赁物的维修义务,也从另一个侧面说明出租人对租赁物并不承担瑕疵担保责任。原因在于:
第一,在融资租赁法律关系中,出租人的主要义务是向承租人支付购买机器设备的价款,主要权利是收取租金,凭租金和价款的差价赚取利润,这也是出租人从事融资租赁业务的目的所在。虽然在租赁期间内,出租人享有对租赁物的所有权,但这种所有权是为其实现收取租金的债权服务的。传统的租赁法律关系中,“买卖不破租赁”是一个很重要的原理。在融资租赁实践中,也常会出现融资租赁公司将其应收租金证券化后转让给投资者的现象,但实际上让与的都是租金,而非租赁物所有权[2]。所有权本身并非为出租人所追求。所以,出租人也并不关心租赁物的质量究竟如何。
第二,融资租赁法律关系(不仅仅是回租融资租赁)中的出租人,通常都是专门从事融资租赁业务的公司。虽然《合同法》并未对融资租赁合同的主体作出限定,也就是说,理论上讲,自然人、法人和其他组织都可以成为融资租赁合同中的出租人。但是,融资租赁法律关系兼具融资与融物的特点,出租人必须具有雄厚的资本保证资金的融通[1]。例如,2004年出台的《商务部、国家税务总局关于从事融资租赁业务有关问题的通知》第四条明确规定,2001年8月31日前设立的内资融资租赁试点企业最低注册资本金应达到4000万元。对于同年9月1日以后设立的内资融资租赁试点企业,这一门槛则提高到了1亿7000万元。所以,从我国和世界上其他国家的融资租赁的实践来看,几乎没有自然人或非法人组织从事融资租赁业务的情况。成为融资租赁合同中的出租人的,一般都是专门从事融资租赁业务的公司。
就减免税设备而言,设备的用途往往具有很强的专业性,不可能苛求融资租赁公司对设备的性能有充分的专业性的了解,否则融资租赁公司就必然要雇用大量的专业技术人员,因为每次的融资租赁合同的标的物很有可能千差万别。这一方面会使得融资租赁公司的经营成本大幅上涨,进而抬高租金,另一方面也会使得融资租赁公司失去了其本来的企业性质和特征,都会对融资租赁行业的发展造成不利的影响。
回租融资租赁合同与传统租赁合同的这一差异,说明出租人对租赁物的所有权并不是真正意义上的所有权,否则难以解释为何出租人对租赁物不承担瑕疵担保责任。
(三)租赁物致人损害的赔偿责任
《合同法》第十三章“租赁合同”并未明确传统租赁法律关系中租赁物致人损害的赔偿责任,《侵权责任法》中也没有明文规定,但是笔者认为,《侵权责任法》第八十五条关于建筑物等设施及其搁置物、悬挂物脱落、坠落损害责任的规定可以为前述赔偿责任的确定提供参考。根据该条的规定,所有人、管理人或者使用人不能证明自己没有过错的,应当承担侵权责任,但是之后可以向真正的责任人追偿。传统租赁合同中,房屋租赁有着相当的比例。房屋租赁合同中,出租人即建筑物所有人,承租人即使用人。按照《侵权责任法》第八十五条的规定,出租人和承租人承担的实际上是一种过错推定责任。虽然不能据此归纳传统的租赁法律关系中,对于租赁物致人损害的情况,出租人都应当承担过错推定责任,但是至少可以认为出租人的赔偿责任是存在的。
但是,在融资租赁法律关系中,根据《合同法》第二百四十六条的规定,在承租人占有租赁物期间内,租赁物造成第三人人身或者财产损害的,出租人不承担赔偿责任。这一点也间接说明出租人对租赁物享有的所有权,相比于传统的租赁合同,实际上是弱化了。因为在出租人并不直接占有使用租赁物的情况下,赔偿责任正是基于所有权而产生的。
以上三点的论述说明了在回租融资租赁合同中,出租人获得的并非是完整的真正意义上的所有权,简单地将回租融资租赁法律关系拆分为买卖关系和租赁关系的做法有失妥当。当租赁物为减免税设备时,承租人转让设备所有权的行为不应认定为刑法第一百五十四条第二款中的“销售”。
事实上,很多回租融资租赁合同列明了回购条款,也就是说,租期届满后,租赁物所有权复归承租人所有,这一方面显著区别于传统租赁合同,另一方面也说明出租人购买租赁物的目的并不在于获得所有权,因为对于出租人而言,租赁物的价值就在于收取租金。何况,出租人向承租人收取的租金,已经超过了购买租赁物时的成本,在租期届满之时,考虑到资产折旧、成本摊提等因素,租赁物本身的价值已经微乎其微。虽然,有的回购条款还要求承租人支付一定的款项,但实际上这些款项都是象征性的。也就是说,虽然在回租之前,承租人向出租人转移了租赁物的所有权,但是出租人对于所有权本身并不关心。如果是真正的买卖关系,买方不关心标的物所有权的情况是难以想象的。
另外,2014年《最高人民法院关于审理融资租赁合同纠纷案件适用法律问题的解释》第三条规定,承租人经营使用租赁物应当取得行政许可的,不能仅以出租人未取得行政许可为由认定融资租赁合同无效。第七条规定,承租人应该承担租赁物占有期间租赁物毁损、灭失的风险。这两条规定都表明,相较于出租人对租赁物形式上的所有,法律更关注承租人对租赁物实质上的占有。而且,包括我国在内的大陆法系国家和地区的主流观点认为,刑法中的占有指的是对于财物事实上的支配,强调财物处于其物理控制力所及的范围。例如,佐伯仁志教授认为,与民法上的占有不同,刑法上的占有不包括间接占有[3]。在刑法学探讨的意义范畴内,认为出租人占有租赁物的观点是经不起推敲的,所以占有减免税设备的还是承租人。在刑法其他销售型的犯罪中,则难以想象销售者会长期保留对犯罪对象的占有。如非法出售增值税专用发票罪,出售方在出售行为完成之后继续长期占有增值税专用发票的现象几乎是不可能出现的。如果将承租人转让减免税设备所有权的行为认定为刑法第一百五十四条第二款意义上的“销售”,显然和刑法中销售型犯罪的常理是相悖的。
二、从会计角度分析为何回租融资租赁行为并非真正的“销售”
2010年国家税务总局《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(以下简称《售后回租税收问题公告》)中明确,对于售后回租融资租赁业务中承租人出售资产的行为,不予征收增值税。原因在于,税法在确定增值税征税范围时秉持实质重于形式的原则。承租人虽然向出租人转移了资产所有权,但是实质的占有、使用、收益权能并没有发生变更。《售后回租税收问题公告》也指出:融资性售后回租业务中承租方出售资产时,资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。
虽然售后回租融资租赁法律关系中,承租人需要向出租人开具增值税普通发票,但是这只是租赁标的物所有权变更的一种证明。2013年财政部和国家税务总局联合发布的《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)的附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确了融资租赁业可以实行差额纳税。也就是说,从事回租融资租赁的试点纳税人,在计算销售额时要扣除向承租人收取的价款本金(也就是购得租赁标的物时向承租人支付的价款),以及对外支付的借款利息和发行的债券获得的利息[4]。如果连承租人开具的增值税普通发票都没有,那么计算试点纳税人销售额时所需扣除的款项和利息也就失去了凭证,这和财税〔2013〕106号文实现融资租赁业差额纳税的目的是背道而驰的。这也就是要求承租人开具增值税普通发票的原因所在。正如《营业税改征增值税试点有关事项的规定》所言,融资性售后回租服务中试点纳税人向承租方收取的有形动产价款本金,以承租方开具的发票为合法有效凭证。
但是财税〔2013〕106号文也重申:试点纳税人提供融资性售后回租服务,向承租方收取的有形动产价款本金,不得开具增值税专用发票。增值税专用发票和增值税普通发票最本质的区别在于:后者只是商事凭证,而前者在商事凭证之外,更兼完税凭证的功能。没有增值税专用发票,销项和进项抵扣也就无从谈起。对售后回租融资租赁业务中承租人出售资产的行为不予征收增值税,以及承租人不得开具增值税专用发票的规定,都有力地说明了承租人转移租赁物所有权的行为并不能认定为实质的销售。
除了不征收增值税以外,关于企业所得税问题,按照现行企业所得税法及有关收入确定规定,融资性售后回租业务中,承租人出售资产的行为,不确认为销售收入。对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前账面价值作为税基计提折旧。租赁期间,承租人支付的属于融资利息的部分,作为企业财务费用在税前扣除。这也从另一个方面佐证了笔者的观点。
需要指出的是,虽然财税〔2013〕106号文已经失效,但是其失效依据是2016年《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的颁布。财税〔2016〕36号文的附件2同样规定:试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,向承租方收取的有形动产价款本金,不得开具增值税专用发票。虽然附件1规定,从事融资性售后回租的企业将资产出租给承租方,以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润,按照贷款服务缴纳增值税,但是征税对象是租金带给出租方的利润,而不是价款本金。换言之,承租方向出租方转让租赁物所有权的行为,依然不被看作是实质的销售。从这条规定也可以看出,融资性售后回租实际上属于贷款服务,附件1也同时明确,融资性售后回租不按照融资租赁税目缴纳增值税。
从增值税征收的角度来看,既然回租融资租赁被归入贷款服务范畴,那么笔者认为,该行为和抵押就有可以类比的地方,因为抵押往往也是和贷款联系在一起的。事实上,回租融资租赁的确和抵押有着很多相似之处,例如,承租人和抵押人都依然保留对标的物的占有和使用。出租人和抵押权人都并不关心标的物所有权的最终归属,对于出租人而言,融资租赁公司的属性决定了租赁物往往对其并无使用价值;对抵押权人而言,《合同法》禁止流押条款的规定使其即使想要通过抵押合同获得抵押物所有权也不可能。在回租融资租赁合同附有租期届满承租人回购租赁物条款的情况下,两种法律关系的相似度就会更高,因为标的物所有权最终都不归出租人或抵押权人所有。所以,分析擅自将减免税设备用于抵押的行为的法律性质,对判断回租融资租赁是否构成走私也是大有帮助的。
根据《海关法》第五十七条第二款的规定,减免税设备只能用于特定地区、特定企业或者特定用途,未经海关核准并补缴关税,不得移作他用。根据《海关行政处罚实施条例》(以下简称《处罚条例》)第十八条的规定,未经海关许可,擅自将海关监管货物抵押、质押、留置、转让、移作他用或者进行其他处置的,应当予以罚款和没收违法所得等行政处罚。根据《处罚条例》,擅自将减免税设备用于抵押,构成的是行政违法行为。虽然行政违法与刑事犯罪之间并不是对立的关系,但是,如果仅仅是擅自抵押减免税设备,而不涉及变卖清偿的话,很难认定其构成某罪。从同质的角度分析,在金融服务的层面上,回租融资租赁和抵押非常相似,甚至可以说,从预防走私的角度,后者潜在的犯罪风险要更大一些。因为当债务清偿期届满而抵押人无力偿债时,抵押权人有权将设备变卖并就变卖所得价款优先受偿。而刑法第一百五十四条第二款并未将擅自销售减免税货物的主体限定在具有减免税货物进口资格的人,换言之,不具有减免税设备进口资格的抵押权人也完全可以构成后续走私的主体。在这种情况下,如果将后者认定为行政违法而将前者认定为走私犯罪显然是不妥当的。
事实上,就海关监管货物能否用于回租融资租赁,海关总署曾先后出台过三个函件。2004年的《关税征管司关于银河公司以减免税设备进行融资租赁问题的批复》及《关税征管司关于对江汉石油管理局以融资租赁方式进口设备免税的批复》同意海关监管货物可以作为售后回租交易中租赁物,理由是承租人最终留购监管货物并取得留购货物所有权。2007年出台的《关于征管司关于广东冠豪新技术股份有限公司出售减免税设备后再以融资租赁方式租回有关问题的复函》(以下简称《复函》)则规定,享有减免税设备进口资格的企业必须先补缴减免税设备剩余监管年限内的税款并办理解除监管手续,然后方可将减免税设备用于融资租赁。虽然相较前面两个函件,2007年的《复函》态度更严,但是其理由是:享有减免税设备进口权的冠豪公司(也就是承租人)将进口减免税设备出售给南方公司(也就是出租人)后,如果南方公司违法处置减免税设备,因为其不是海关管理的相对人,海关要对南方公司进行处罚,则难度较大,而且对冠豪公司进行处理也存在法律上的困难。由此可以看出,海关对于将减免税设备用于融资租赁的行为附加限制条件,理由的重心在于出租人而不是承租人。而且,对承租人进行处理“存在法律上的困难”也表明:海关认为,对于未经海关许可擅自将减免税设备用于融资租赁的行为,进行行政处罚都存在法律适用上的疑难之处。认定其构成犯罪就更难有令人信服的根据了。
2007年《复函》所表明的真实态度是,海关不鼓励以减免税设备开展回租融资租赁业务。但这绝不等同于将该行为认定为走私犯罪。根据《复函》,对于擅自将减免税设备用于回租融资租赁的行为,对其进行行政违法的认定尚且存有可商榷的余地,遑论构成犯罪。所以笔者认为,对于该行为,即使要进行处理,至多也只能认为是《处罚条例》第十八条中的“进行其他处置”,由海关进行行政处罚。
三、回租融资租赁减免税设备行为入罪会导致刑法处罚面进一步不当扩大
按照刑法第一百五十五条第一款的规定,直接向走私人非法收购走私进口的其他货物、物品,数额较大的,以走私罪论处,是谓间接走私。这里的“其他货物、物品”指的是除国家禁止进口的物品以外的货物和物品,也就是普通货物、物品和限制进口的货物、物品。那么,非法收购擅自内销的减免税设备的行为能否构成刑法第一百五十五条第一款规定的间接走私呢?
首先需要明确的是,后续走私和间接走私都只是学理上根据刑法第一百五十四条和第一百五十五条罪状的描述概括的走私罪的特殊形式,并非刑法条文中的用语,更非正式的罪名。从本质上来说,后续走私构成的是走私普通货物、物品罪,而间接走私还可能构成其他走私犯罪,因为刑法第一百五十五条将禁止进出口物品和限制进出口货物、物品也纳入了犯罪对象之中。这里可能存在争议的地方在于:减免税设备进口时完全履行了合法的手续,只是后来发生了擅自内销的行为从而构成走私,那么擅自内销之时的减免税设备还能否被认为是“走私进口的其他货物”呢?
笔者认为,对这里的“走私进口”不能作过于机械的理解,即不能局限于以走私方式进口的情形。况且,行为人进口减免税设备时候虽然法律手续齐备,但是也可能一开始就抱着擅自内销偷逃税款的目的,即使这个目的是后来产生的,也可以认为后来的行为对前面的行为具有溯及力。这就好比甲误认为乙停放的未上锁的电动自行车是自己的,将其推回家,后来发现不是之后,并未退还给乙,而是将电动车转手卖掉,甲的行为应当以盗窃罪论处,之前将车推回家的行为虽然不是基于非法占有目的实施的,但也应当评价为整个盗窃行为的一部分。如果擅自内销的保税货物和减免税货物不属于刑法第一百五十五条中的“走私进口的其他货物”,那么会驱动购买行为的增加,因为购买者并不构成走私犯罪,同样也不能认定为构成掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪。虽然擅自内销保税货物和减免税货物的行为构成走私普通货物、物品罪,但是就货物本身而言,如果认为其不属于走私进口的货物,那么就不能将其认定为犯罪所得或者犯罪所得收益,因为出售者是具有进口保税货物和减免税货物资格的人,其获得货物的行为是合法的。
所以,对于“走私进口”应当作出扩大解释,购买擅自内销的减免税设备的行为可以构成间接走私。易言之,后续走私和间接走私可以构成罪名相同的对合犯,即走私普通货物、物品罪。
明确后续走私和间接走私行为可以构成对合犯,也就提示我们,在判断擅自将减免税设备用于回租融资租赁行为是否构成后续走私时一定要慎重,因为如果做出肯定回答的话,那么出租人(绝大部分情况下为专门的融资租赁公司)也会构成走私犯罪。根据前文两部分的分析,认定承租人构成走私犯罪尚且缺乏说服力,如果对出租人予以刑事处罚,则更失妥当。
四、结语
从上述三个方面分析,擅自以售后回租方式将减免税设备用于融资租赁的行为不应该认定为刑法第一百五十四条第二款规定的擅自销售减免税货物的行为,而且,一旦认定为走私犯罪,根据刑法第一百五十五条第一款的规定,作为出租方的融资租赁企业也很有可能被认为构成犯罪,会造成本就不应该的刑事处罚的进一步失当。考虑到减免税设备仍为享有进口资格的承租人占有使用,其特定地区和特定用途也并未改变,而且回租融资租赁合同往往附有租期届满的回购条款,所以出租人对租赁物的所有权其实只是一种形式意义上的,是为其收取租金服务的。对于该行为,至多以行政法规规制即可,实无刑法介入的必要。
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10.3969/j.issn.1672-9846.2017.03.004
DF623
A
1672-9846(2017)03-0019-06
2016-07-15
尹 鹏(1991-),男,江苏连云港人,华东政法大学硕士研究生,主要从事刑法学研究。