内销保税货物海关估价之完善路径研究

林 弘

税收研究

内销保税货物海关估价之完善路径研究

林 弘*

如何进一步完善内销保税货物的海关估价，是亟待解决的问题。商务部、海关总署发布公告，自2016年9月1日起取消商务主管部门对加工贸易合同审批和加工贸易保税进口料件或制成品转内销审批，加工贸易内销货物的持续增长将成为必然趋势，这使得海关进一步加强和完善对加工贸易内销货物的估价管理显得尤为重要。与此同时，如何对海关特殊监管区域、保税监管场所内企业内销的保税物流货物进一步合理准确估价，也是内销保税货物海关估价的难点所在。文章在阐述完善内销保税货物海关估价之必要性的基础上，面对内销保税货物海关估价的复杂性和由此产生的问题，就内销保税货物海关估价的完善路径，提出了有针对性的建议。

加工贸易；内销保税货物；海关估价；完善路径

一、完善内销保税货物海关估价之必要性

内销保税货物是指因故转为内销需要征税的加工贸易货物，海关特殊监管区域、保税监管场所内的货物，或者因其他原因需要按照内销征税办理的保税货物。*① “关务通·加贸系列”编委会：《〈中华人民共和国海关审定内销保税货物完税价格办法〉实用指南》，中国海关出版社2014年版。

就加工贸易内销货物而言，加工贸易是一种特殊的贸易形式，一般情况下，加工贸易进口的有关料件或制成品应全部加工成品并出口，而加工贸易内销，则是将原先要通过加工贸易出口的产品，转为向国内市场销售，因此，所有转内销的料件及加工成品均需海关对其估价征税。同理，就保税货物而言，保税货物经海关批准未办理纳税手续进境，在海关特殊监管区域、保税监管场所内储存、加工、装配后复运出境，而若转为向国内市场销售，也需海关对其估价征税。而确定上述货物海关完税价格的过程就是内销保税货物的海关估价。

近年来，从宏观而言，加工贸易面临的形势正在发生变化，一方面，外需萎缩竞争激烈；另一方面，中国的市场正在崛起。因此，随着中国经济的不断发展，加工贸易的转型升级以及世界经济形势的变化，对我国的加工贸易而言，一些原来需要进口的产品逐步转移到国内生产，而上述商品又以内销的方式进入国内市场；即使对高档的品牌产品也是如此，随着世界品牌生产向中国转移，品牌销售中心也在中国建立，因此，以前中国市场通过进口品牌商品满足内需，现在可以通过加工贸易内销来满足内需。目前，我国已经成为世界最大的新兴消费市场，对加工贸易产品的购买欲望同样强烈。

另一方面，由于企业自身原因或有关货物国际市场价格发生变化，导致一些加工贸易进口料件和制成品确实不能复出口，具体而言包括以下几个方面：

(1)因为企业自身的原因，进料加工所对口的出口合同有可能因为贸易上的不可抗力、质量、交货期等方面原因导致企业无法履行原订的出口合同而不得不转内销。

(2)由于国际市场价格或汇率发生急剧变动，导致国外市场的进口货物价格低于进口时的价格，则加工贸易合同不得不取消，而有关货物有可能被动地转内销。

(3)当国际市场价格变动较频繁时，加工贸易项下货物的内销，使得企业对加工贸易货物处理有更大的灵活性，可能成为规避市场价格风险的一种经营手段，企业甚至可以因此而赚取国内外市场的差价。

综上所述，无论从宏观上还是企业的自身原因，都导致了近年来加工贸易内销货物的增加。2016年1月，国务院出台了30项措施鼓励加工贸易创新，并要求加快推进内销便利化，*《国务院关于促进加工贸易创新发展的若干意见》(国发〔2016〕4号)。为此，近日商务部海关总署发布2016年第45号公告，自2016年9月1日起，取消商务主管部门对加工贸易合同审批和加工贸易保税进口料件或制成品转内销审批。这改变了加工贸易货物如需转内销，则企业必须向当地外经贸部门提出申请，经其同意后再向海关申报的状况。对此，商务部研究院对外贸易研究所所长李健表示，上述举措简化了加工贸易业务审批手续，提升了加工贸易企业业务办理的便利化程度，同时鼓励加工贸易企业开拓国内市场。因此，未来加工贸易内销货物的持续增长将成为必然趋势。而在取消加工贸易业务审批的同时，如何加强事中事后监管，是目前改革创新加工贸易管理的重要方面。

就海关估价而言，不用讳言，与一般贸易货物的估价相比，对申报进口的加工贸易货物的验估比较宽松，海关在审核加工贸易合同时，有时偏重于对加工贸易货物单耗严格审核，而对有关加工贸易企业的资信情况、生产加工能力及合同签订等进行全面情况的掌握不够，在上述情况下，海关很难审核加工贸易合同价格的真实性和完整性，这就为有关企业避开海关对一般贸易进口货物的重点监管、审价，而以加工贸易料件名义低报价格进口，以后再以低报价格申请内销，从而偷逃税款成为一种可能。因此，进一步完善内销保税货物的海关估价，对促进内销便利化、维护正常的贸易次序，保障海关税收具有重要意义。

二、内销保税货物海关估价之复杂性

内销保税货物海关估价的复杂性主要是由于加工贸易方式的特殊性、加工贸易双方关系的复杂性以及保税货物的独特性引起的。

(一)加工贸易方式的特殊性导致海关估价的复杂性

和一般贸易相比，加工贸易由于其贸易方式的特殊性，导致其对完税价格产生影响的因素增加。具体而言，主要体现在以下几个方面：

第一，就来料加工而言，进口货物的所有权没有转移，因此，货物进口时没有实际成交价格，也很难找到相同或类似货物，这样就会对海关估价造成困难。同时，在主观上也认为来料加工料件是保税进口的，加工后最终要复出口，因此，在管理上，从备案到进出境通关、监管环节并不像一般贸易进出口那样受到重视。

第二，就进料加工而言，虽然存在进口货物的所有权转移，但由于海关在备案环节海关往往对有关价格只进行程序性审核，而企业备案的价格有可能不是最终的结算价格，而企业在申报核销补税时提供的价格往往和备案价格是一致的。再加上加工贸易货物进口持续时间跨度大，批次多，在此过程中，每一次进口货物的价格会随着行情的变化而变化，这就使得准确确定其核销补税时完税价格的难度增大。

上述因素都会形成完税价格的不确定，从而导致对加工贸易内销货物的海关估价比一般贸易项下进口货物的海关估价更为复杂。

(二)加工贸易双方关系的复杂性导致海关估价的复杂性

中国已经变成了世界贸易的出口大国，而从目前从事加工贸易的企业种类来看，随着越来越多的境外公司将生产能力向中国境内转移，合资独资企业开展的加工贸易在加工贸易总量中所占的比例越来越大，而上述两类企业与加工贸易的外方大都构成关联企业。加工贸易双方的这种特殊经济关系必然对加工贸易进口货物的价格产生影响。

在海关估价的实践中，经常遇到加工贸易企业进口产品由其境外控股公司或特殊关系的企业分拨或销售给境内加工贸易企业，上述特殊经济关系的买卖双方的交易和价格使得海关很难了解有关货物的实际成交价格。

(三)关于海关特殊监管区域、保税监管场所内企业内销的保税物流货物的海关估价

目前，按照内销保税货物审价办法第十一条的规定，*《中华人民共和国海关审定内销保税货物完税价格办法》，2014年2月1日起实施。海关特殊监管区域、保税监管场所内企业内销的保税物流货物，以“出区价”即以该货物运出特殊监管区域、保税监管场所时的内销价格为基础确定上述货物的完税价格。如果货物自特殊监管区域、保税监管场所进入境内时不存在销售行为，则应根据内销保税货物审价办法规定的除成交价格以外的其他估价方法确定其完税价格。

对于海关特殊监管区域、保税监管场所内企业内销的保税物流货物的海关估价，究竟是以上述货物的“出区价”即从特殊监管区域、保税监管场所进入境内的价格为基础，还是以“入区价”即进入特殊监管区域、保税监管场所的价格为基础确定其完税价格，何种估价方法更为合理准确，一直存在争议。

综上所述，上述复杂性使得内销保税货物的海关估价面临以下突出的问题：

第一，加工贸易方式的特殊性使得海关掌握的价格资料缺乏，进而造成海关缺乏可参考的价格信息和估价基础。

第二，加工贸易内销货物的买卖双方多存在各种形式的特殊关系，同时随着企业规模的扩大，交易双方也越来越多地考虑如何避税，这给加工贸易的海关估价工作造成很大困难。

第三，海关特殊监管区域、保税监管场所内企业内销的保税物流货物具有独特性，这使得海关合理准确进行估价的难度加大。

因此，面对我国内销保税货物的海关估价所面临的上述问题，提出有针对性的完善路径，显得尤为迫切和重要。

三、完善内销保税货物海关估价之路径

(一)不断丰富海关估价价格信息，增强适用性和针对性

如前所述，加工贸易内销货物的增加成为必然趋势，而这从客观上不可避免地增大了海关对加工贸易内销货物海关估价的压力。

加工贸易是一种特殊的贸易方式，进口货物的状态、估价的时间也各有不同。加工贸易货物内销，从料件获得到成品内销，时间跨度很长，在此期间，同种商品由于存在原进口时间和内销时间的不同，期间市场行情变化很大，在申报时很可能存在申报价格避高就低等情况，估价难度很大。

因此，建议不断丰富适用于加工贸易内销货物的海关估价格信息，增强针对性，并在上述基础上开展加工贸易内销商品的价格跟踪。上述措施是完善加工贸易内销货物的海关估价的基础。为此笔者具体阐述如下：

大伙儿跟随瞿如来到了山下，山下的景象和山上截然不同，草木茂盛、水清如镜，能见到许多不同的动物，这让大家大开眼界。

1.深入、广泛开展加工贸易主要内销商品价格调研，保证估价有效和准确

各直属海关应深入和广泛地开展加工贸易主要内销商品的价格调研和核查，并掌握有关进口货物的成交情况。各海关可根据本关区加工贸易内销商品的特点，对一些品质规格相对统一，内销比较集中的商品，实施对上述商品的价格信息收集，贸易调查，分析监控等，以获得该类商品的准确价格信息与行业动态，从而指导本关区的该类内销商品的估价。这样才能做到既避免武断估价，又防止内销货物的低报价格，从而保证估价的有效性和准确性。

2.建立全国加工贸易内销货物估价信息平台，实现估价协调和执法统一

海关总署应建立全国范围内的加工贸易内销商品估价信息的共享平台，并保证各个海关价格信息的开放性，在此基础上实现全国加工贸易内销货物估价的协调和执法的统一性，而实现上述目标的前提是各地海关对加工贸易进口货物估价的进一步的规范化。与此同时，总署有关部门可针对一定时期内销数量较大的商品，建立相关的加工贸易货物内销的指导价格，用以指导全国海关加工贸易进口货物的各个环节对价格的审查确定。

3.加强与管理部门、中介机构合作，从多角度掌握价格信息

海关应进一步加强与税务、外汇管理部门以及银行、会计师事务所等机构的合作，以便从多角度掌握价格及相关信息。如前所述，加工贸易内销货物的海关估价面临的突出问题是加工贸易方式的独特性，造成海关缺乏可参考的价格信息和估价基础；同时买卖双方的特殊关系及避税给估价造成很大困难。这给海关估价带来新的困难和挑战。因此，这就从客观上要求我们对加工贸易进口货物的海关估价从更宏观的角度着手，加大与税务、外汇管理等其他政府部门以及银行、会计师事务所等机构的合作，充分利用这些部门所掌握的信息，从而形成海关和上述相关部门信息共享、联合管理的机制。

具体而言，海关要加强与外汇管理部门和银行的信息联网建设，全面掌握企业进口付汇和货物的真实情况，实现对货物流和资金流的统一管理，实现海关、外汇管理部门、银行的贸易进口付汇信息共享和联动监管，在此基础上对加工贸易内销货物进一步实施风险管理，从而为海关便利措施的施行，信誉良好企业的快速通关，通关风险的控制，企业和货物的后续管理提供强有力的支撑。

(二)进一步完善估价管理模式

如前所述，加强事中事后监管，是目前改革创新加工贸易管理的重要方面，而笔者以为，进一步完善加工贸易货物估价的管理模式是确保海关对加工贸易估价高效管理的关键所在。因此，应进一步完善对加工贸易货物审价的管理模式，对加工贸易实施风险管理，并将加工贸易货物的审价与对企业的管理进一步结合起来，形成对企业的长效管理模式。

1.实施风险管理，通过风险分析确定管理重点

第一，就加工贸易货物而言，从源头把关。应从料件进口环节审核其价格的合理性，要实施风险管理，通过风险分析确定管理重点，对于高风险货物，可以和一般进口货物一样进行价格的实质性审核。

第二，将风险分析运用于后续管理。

可将关区内企业加工贸易转内销应税货物的单价与加工贸易全国平均单价之间进行比较，两者的比值离1越远，说明偏离越大，风险值相对也越高，两者偏离越大，有关公司即成为海关重点核查的对象，海关将进一步加强价格核查，通过到企业实地审核其经营管理、会计账册，这样能做到加强审价和提高通关效率的效果。

第三，对企业实施风险管理。对加工贸易企业而言，对有关企业间存在特殊关系、特许权使用费支付、利润返还情况的，则应作为高风险企业列入审价重点，这将使海关对加工贸易的估价抓住重点。

2.加强对企业的长效管理，是重中之重

就加工贸易海关估价的管理模式而言，应从以货物为单元向以企业为单元转变，因为若纯粹以货物为单元，缺少对企业性质及货物的生产销售的全面了解，有时将难以准确估价，而加强对企业的长效管理，则是重中之重。

如前所述，在加工贸易中进口料件属于买卖双方关联交易的情形比较常见，由于加工贸易的特殊情况，内销货物的申报形态又具有很强的唯一性，同时，由于加工贸易的交易双方存在特殊经济关系，而采用协议定价，因此寻找测试价格存在困难，在内销环节海关很难正确估价。

针对上述加工贸易海关估价的难点及存在的问题，在加工贸易内销估价的过程中，海关应加强对企业的长效管理，形成以行业来划分、以企业为对象，整体进行判断的长效管理模式。

在实践中应该拓宽思路，将风险管理的理念实际运用到加工贸易内销的海关估价中去，由对单项商品审核转向对企业整体经营状况的审核，由对某时点的即时价格的评估转为对一定时期价格水平的整体研判，发现其内在的关联性，只有这样才能全面掌握和判定企业申报内销进口货物是否存在关联交易，有关价格是否受到影响。

以行业来划分、以企业为对象，整体进行判断的长效管理模式的优势在于可通过建立数据库，对企业各种数据的分析，从宏观上海关能全面掌握关区内涉及关联交易的企业及其贸易的规模和程度，做到对加工贸易内销货物的海关估价时心中有数。从微观上，海关能及时发现加工贸易的保税料件进口价格是否符合正常的行业定价规律，是否有行业的正常市场波动，若其保税料件进口价格长期保持不符合市场规律的稳定，不符合正常的行业定价规律，加上双方存在特殊关系，则海关可将其列为重点审核对象，并对其内销料件价格进行重点审核，以化解风险。

对企业的长效管理是提高海关管理效率，解决海关监管深层次矛盾的需要。从海关管理的外部环境看，随着我国社会主义市场经济体制和法制越来越健全，企业的守法意识明显增强，本身的管理越来越规范，这将为海关对企业实施的长效管理打下良好的基础。

综上所述，应在实行风险管理的基础上，形成长效管理企业、便利守法企业的管理模式，从而促进内销便利化，维护正常的贸易次序并保障海关税收。

(三)关于海关特殊监管区域、保税监管场所内企业内销的保税物流货物的海关估价，应进一步尊重贸易实际

如前所述，海关特殊监管区域、保税监管场所内企业内销的保税物流货物具有独特性，这使得合理准确估价的难度比一般进口货物更大，因此从估价技术而言，应进一步加强对成交价格准则的研究，并将其运用到海关估价的实践中去，解决难点问题，并使得估价进一步符合贸易实际。

如何完善对海关特殊监管区域、保税监管场所内企业内销的保税物流货物的估价，是海关估价的难点所在。如前所述，对于海关特殊监管区域、保税监管场所进入境内货物的完税价格究竟是以上述货物的“出区价”即从特殊监管区域、保税监管场所进入往境内的价格为基础，还是以“入区价”即进入特殊监管区域、保税监管场所的价格为基础确定，何种估价方法更为合理准确，一直存在争议。

众所周知，有关货物由境外进入特殊监管区域、保税监管场所时为保税状态，当其由特殊监管区域、保税监管场所进入国内市场时，则需估价征税。

对将货物购买进入区内并自行向海关申报出区的企业而言，有关货物在入区时是存在成交价格的，并且上述交易价格也是符合WTO估价协定的成交价格定义的，因为按照成交价格准则，产生成交价格的前提是买卖双方之间存在销售，而一项交易属于“销售”应同时具备以下条件：1.货物的所有权发生转移；2.货物风险转移；3.买方支付货款。笔者以为，只要符合上述条件，同时交易价格反映了买卖双方的真实意愿的，则买卖双方达成的价格就应作为海关估价的基础。比如：在美国，根据其有关规定，输入保税仓库、自由区或自由港的货物，如果其价格在输入上述区域时已经确定，那么在上述区城内发生的仓储、转售、拆包、简单再加工等活动将不对成交价格产生影响，海关可以以确定的价格作为完税价格的基础，因此上述价格可作为进口货物完税价格的基础。

综上所述，建议进一步修订完善内销保税货物审价办法第十一条的相关条款。建议尊重贸易实际，若被估货物“进”区域、场所时存在销售及成交价格，则以货物“进”区域、场所时的成交价格为基础审查确定完税价格。而当上述货物“进”区域、场所时未发生销售行为，“进”区域、场所的销售价格不存在时，则海关以“出”区、场所的内销价格为基础确定其完税价格。上述相关条款的修订将增强规定的可操作性，既可对内销便利化起到促进作用，也可避免当被估货物的相同、类似货物的价格下跌时，上述相同、类似货物的价格反而低于被估货物的“进”区域、场所时的成交价格，从而导致被估货物的完税价格比其“进”区域、场所时实际的成交价格低*《内销保税货物审价办法》第十三条规定：内销保税货物的完税价格不能依据本办法第四至十二条规定确定的，海关依次以下列价格估定该货物的完税价格：(一)与该货物同时或者大约同时向中华人民共和国境内销售的相同货物的成交价格；(二)与该货物同时或者大约同时向中华人民共和国境内销售的类似货物的成交价格……。综上所述，相关条款的修订完善将使得估价更为合理、准确。

(责任编辑 子 介)

Pathways to Improve Customs Valuation on Bonded Goods of Domestic Sales

Lin Hong

How to further improve the customs valuation on bonded goods of domestic sales is still a pressing issue.The Ministry of Commerce and the General Administration of Customs jointly published the bulletin to abolish the approval of the processing trade contract and the domestic sales of the bonded goods or processed goods under the procedure of processing trade by the competent commercial authorities as of September 1，2016，which will bring forth the inevitable ongoing growth of the domestic sales of bonded goods entered into the processing trade.Thus it is particularly important for the customs administration to strengthen and improve the customs valuation on the bonded goods sold in the domestic market.However，the key problem is how to improve the accuracy of customs valuation on the bonded goods in the special areas and the bonded areas under customs control.The article first of all looks into the necessity of improving customs valuation on bonded goods，and then proposes targeted suggestions on the pathways to improve the customs valuation on the bonded goods of domestic sales，by taking into account its complexity and issues incurred.

Processing Trade；Bonded Goods of Domestic Sales；Customs Valuation；Pathways of Improvement

林弘，上海海关学院海关管理系副教授。