民间非营利组织会计制度执行中的若干问题探析

孙颖

[摘 要]本文从会计实务的角度探讨了《民间非营利组织会计制度》出台后的制度衔接和报表转换、期末结转步骤和科目设置、应付工资等问题，对民间非营利组织会计制度改革提出建议。

[关键词]民间非营利组织 会计制度 制度改革

为了加强对民间非营利组织的监督管理，2004年8月，财政部发布了《民间非营利组织会计制度》，并自2005年1月1日起实行。然而，制度执行者在具体执行过程中遇到了一些问题和困扰，并且随着民间非营利组织的发展这些问题日益突出。笔者结合自己在民间非营利组织财务工作的经验，提出对民间非营利组织会计工作的一些见解。

一、制度衔接和报表转换问题

（一）制度衔接瓶颈

目前，一些民间非营利组织仍在执行《事业单位会计制度》。大多数民间非营利组织在执行《民间非营利组织会计制度》之前执行的是《事业单位会计制度》，其中一些民间非营利组织挂靠在大型国有企业（或集团公司）下，因此在其资金得到挂靠单位一定支持的同时，业务和相关制度也受到挂靠单位一定的干预。对于大型集团企业来说，每年年终财务决算都要合并下属各级单位报表。对于事业单位等不执行《企業会计准则》的单位，需要经过一定的转换法则，才能将其报表转换成企业会计报表合并入集团公司企业报表，该转换法则有明确的文件依据，即“中央企业所属事业单位财务报表项目转换参考格式及转换说明”。而民间非营利组织财务报表要转换成企业财务报表，却没有可参考的转换法则，这是很多民间非营利组织迟迟没有转换并彻底执行《民间非营利组织会计制度》的重要原因。

《财政部关于印发〈民间非营利组织新旧会计制度有关衔接问题的处理规定〉》（财会[2004]13号）文件对执行事业单位会计制度的民间非营利组织执行《民间非营利组织会计制度》的有关衔接问题做出了规定，包括调账原则及主要账务调账、新旧会计科目结转等问题，财务人员应根据文件相关要求逐项分析新旧会计科目的关系，建立新的账套，这样就可以顺利执行《民间非营利组织会计制度》。

（二）报表转换问题

1.报表转换的必要性。由上所述，基于集团公司合并报表的需要，统一的民间非营利组织报表转换成企业报表的转换法则可以为集团性企业年终财务决算合并报表提供统一的转换依据。另外，基于日常税务工作的需要，企业会计报表是当前税务要求的统一报表，虽然当前已经分出小企业会计报表，但是无论是所得税季度报表，还是所得税汇算清缴，民间非营利组织在进行纳税申报时都要求填报企业会计报表。对于已经执行《民间非营利组织会计制度》的单位，在进行纳税申报的相关报表填报时都会存在或多或少的疑虑和担忧，如果有统一的转换法则，就可以为纳税申报提供可参考的依据。

2.报表转换的可行性。就会计核算基础来说，民间非营利组织会计和企业会计都是采用权责发生制，而最新的事业单位会计制度规定“事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算，应当按照本制度的规定采用权责发生制。”因此，民非报表转换成企业报表的基础比事业报表转换成企业报表更有利。实际上，根据会计科目性质进行分析，可以制定报表转换法则。

（三）报表转换法则制定

实际上，制度衔接并没有想象中复杂，关键的问题是如何能够制定一套民间非营利组织会计报表转换成企业财务报表的法则，便于年终财务决算的开展，从而解决财务人员的后顾之忧。

转换法则的制定，可以参考现有的“中央企业所属事业单位财务报表项目转换参考格式及转换说明”，即以事业单位财务报表为转换中介，先将民间非营利组织财务报表转换成事业单位财务报表，再将事业单位财务报表转换成企业财务报表，实际工作中可以做成转换工作底稿，便于工作的开展。

二、期末结转问题

（一）关于期末结转步骤

根据现行制度，在对收入和费用进行期末结转时一般按照如下步骤：将限定性收入和非限定性收入分别全额结转为限定性净资产和非限定性净资产；将费用全部结转为非限定性净资产；将从限定性收入中支出的费用（即用途已经实现的部分）由限定性净资产结转为非限定性净资产。

在实务中，先将费用全部结转为非限定性净资产，再将已经实现用途的限定性净资产结转为非限定性净资产，这种结转方式既不符合收入费用配比原则，又增加了财务人员的工作量。为此，笔者建议将限定性收入和非限定性收入分别全额结转为限定性净资产和非限定性净资产，同时将从非限定性收入中支出的费用结转为非限定性净资产，将从限定性收入中支出的费用结转为限定性净资产，这种结转方式相对而言更为简洁明了，不仅能使收入和费用的使用情况更为直接、清晰地展现在报表使用者面前，同时又便于会计人员接受和操作。

（二）关于期末结转会计科目设置

在企业会计中设置了“本年利润”汇总核算收入、成本和费用的结转，借方余额表明亏损，贷方余额表明盈利。在事业单位会计中设置了“事业结余”“经营结余”“财政补助结转”等科目，而《民间非营利组织会计制度》则没有任何明示。笔者认为，在实务中，限定性净资产和非限定性净资产科目下，应该分别设置类似企业和事业单位上述作用的会计科目，即“非限定性净资产——期末结转”，用以汇总、核算非限定性收入及相应支出；“限定性净资产——期末结转”，用以汇总、核算限定性收入及相应支出。

在现行《民间非营利组织会计制度》下，笔者用“非限定性净资产——期末结转”举例说明。如期末，将全部非限定性收入结转至该科目的贷方，将全部成本、费用结转至该科目借方，再将限定性收入中实现用途的支出结转至该科目贷方，该科目贷方余额表明非限定性净资产的净增加额，可以进一步对该净增加额按照一定的规则分配给“非限定性净资产”其他二级明细科目，分配完毕，该科目无余额。

三、关于“应付工资”

民间非营利组织会计设置“应付工资”科目核算应付给职工的工资总额，包括在工资总额内的各种工资、奖金、津贴等。

企业会计制度和事业单位会计制度均设置了“应付职工薪酬”会计科目，用来核算应付给职工的各种薪酬，包括工资、奖金、津贴、补贴、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、解除职工劳动关系补偿、非货币性福利及其他以及获得职工提供服务的相关支出等项目。

职工薪酬是一个单位为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出。笔者认为，在民间非营利组织任职的工作人员应与在企业、事业单位任职的工作人员一样也有职工福利、社会保险、住房公积金、工会经费、职工教育经费等待遇，因此民间非营利组织的会计，也应该设置“应付职工薪酬”科目来统一核算，这样不仅可以对职工薪酬核算更加规范、清晰，也便于不同制度之间报表的转换。

四、结 语

综上，《民间非营利组织会计制度》执行以来给不少相关财务人员带来了困惑，《民间非营利组织会计制度》的改革已迫在眉睫，笔者认为，会计制度改革除了应遵循民间非营利组织的特征外，还应考虑在会计实务中不同会计报表的转换问题，给广大财税工作者提供一个合理的基准和参考。随着民间非营利组织事业的日益发展，诸如期末结转问题、应付工资问题，也应更加细化和统一。

参考文献

[1]王昆.浅谈对民间非营利组织会计制度的一点看法[J].华章，2013（1）：50-52.

[2]吕克臻.我国民间非营利组织会计规范及美国经验借鉴[J].商业经济，2013（1）：93-94.