我国税法在推动企业履行社会责任中的制度完善

高尔旆

〔华中师范大学 法学院，湖北 武汉 430079〕

政法与社会

我国税法在推动企业履行社会责任中的制度完善

高尔旆

〔华中师范大学 法学院，湖北 武汉 430079〕

企业社会责任法律制度体现了现代市场经济中社会效益与企业利润或社会利益与个体利益的统一。企业社会责任的理论与实践都应致力于在企业自身利润最大化和履行社会责任之间找到平衡点。我国税法为倡导企业承担社会责任做出了鼓励和引导性规定，然而在立法和执法中仍然存在相当多的问题。为了进一步推动企业履行社会责任，应当从税负、税种、政策可执行性和执行效率等多方面完善我国税法中有关企业社会责任的法律制度。

社会利益；个体利益；企业社会责任；税法

西方国家在经历了资本主义经济危机和数次大规模环境公害事件、药害事件后，开始反思自由主义对企业自由的过分强调，以及对法律干预经济的忽视。企业社会责任理论应运而生，由于其弥补了传统市场理论的缺失，致力于追求企业利润与社会效益、个体利益与社会利益的统一，得到了大多数学者的肯定，也成为了重要的经济法理论基础之一。

而在当今我国食药安全事故频发、环境污染日益严重、企业员工劳动强度居高不下的社会大背景下，研究企业社会责任更具重要意义。本文基于企业社会责任理论和法律制度，阐述社会利益与个体利益的和谐统一关系，并从我国税法的相关规定切入，具体分析我国法律在促进企业履行社会责任、平衡企业利润和社会效益上的不足之处，以期进一步推动企业社会责任法律制度的完善，通过法律手段达到个体利益与社会利益的平衡、协调、统一和相互促进。

一、企业社会责任的基本理念

“企业社会责任”的萌芽最早可追溯到古代社会的商人社会责任观。在自由资本主义时代，自由竞争、追逐利润最大化成为企业的追求，也成为法律的价值导向。19世纪末，随着自由资本主义向垄断资本主义过渡，一些大企业凭借自己的市场地位肆意损害中小企业和消费者的利益。因此，国外学者开始关注企业社会责任。美国学者谢尔顿(OliverSheldon)在其著作《管理哲学》中首次提出企业社会责任，将其与经营者满足各种社会需要的责任联系起来，并且认为企业社会责任应该包含道德因素。伯文(HowardR.Bowen)则在《企业家的社会责任》一书中提出了企业及其经营者必须承担的社会责任。二战以后，随着经济的复苏和跨国公司的发展，企业一味追逐经济利益最大化导致了越来越多的公害悲剧，如英国伦敦烟雾事件，日本四日市哮喘事件、水俣病事件等，由此进一步推动了学术界对企业社会责任问题的深入研究。学界先后出现各种不同的社会责任理论，包括企业公民理论、社会契约理论、利益相关者理论、层次责任理论、企业三重底线责任理论等。

然而，企业社会责任理论遭遇到了来自传统经济学理论信奉者和现代自由市场学派等的责难。以弗里德曼和哈耶克等为代表的自由主义经济学派认为公司不应该承担社会责任。这些学者认为企业的管理层只能是企业股东受托人，管理者的权力应该依照股东是这个企业的唯一受益人的原理去制定，股东的利益要始终优于其他人的利益，公司的职责是最大限度地增加其利润，保证股东利益最大化，公司“不应有社会良知”。对此，以哈佛大学法学院的多德教授等为代表的一大批学者进行了有力回击，强调企业应该而且必须承担社会责任。他们认为企业管理者应该是所有企业利益相关者的受托人，必须把公司放到整个社会里去考虑，因为公司的利益需求都是要通过社会来保障的，因此公司不但要考虑自身的目标，还要考虑所处社会环境的发展，企业需要通过承担社会责任来换取未来更好的发展和更多的收益。

随着生产社会化程度的提高和现代管理理论的发展，企业经营管理者开始认识到承担社会责任的重要性和意义，他们意识到这样做虽然在短期内不能产生明显的收益，但能够为公司树立良好的口碑和形象，有助于公司品牌的打造和长远发展，而在大众传媒迅速发展、消费者日渐注重品牌的当下，提升企业社会形象和品牌曝光度比以往任何时候都更加重要。与此同时，学者们和政府、公众也愈加达成共识，一致主张企业应当承担和履行必要的社会责任。

企业社会责任理论并不是无限强调社会利益最大化，要求企业为了社会考虑一切，成为乐善好施的道德榜样。虽然关注的重点在于社会利益，但也并不否认企业追逐利润的正当性，而是要求遵从“君子爱财，取之有道”的准则，避免把单纯追求经济利润的狭隘理念作为唯一的行为指南而损害公众和社会利益。倡导企业增加对利益相关者的保护，在经营的过程中加强对人的价值的关注以提高对消费者、对环境、对社会的贡献，强调对利润的追求和对社会效益的追求应在相互约束的条件下进行，达成一种均衡且相互促进的状态，兼顾社会利益和个体利益。

值得注意的是，企业利益作为个体利益不应简单等同于个人利益。企业在个人与集体的关系中扮演着双重角色。一方面，当作为抽象的企业整体时，它代表着股东和管理者的少数人的个体利益；另一方面，当作为雇主时，它又与广大员工的利益有密切联系。如果企业的利润空间普遍缩小甚至亏损，不仅会伤害少数企业家的个人利益，也会导致工资水平低下和裁员，伤害到广大劳动者的集体利益，更会使企业无心顾及其他的社会责任，如进行慈善捐款、投资研发环保生产技术等等。因此，企业社会责任的理论与实践都应致力于在企业自身利润最大化和履行社会责任之间找到平衡点。

企业社会责任最初是作为一种道德责任被提出的。然而研究者们发现，仅仅局限在道德层面讨论企业责任并不能解决问题，因为社会责任和法律责任总是交织在一起的。诚然，相当一部分企业已经意识到了承担社会责任所带来的长期收益和心理激励，但企业毕竟是逐利的，而承担社会责任往往意味着在短期内损害企业和股东的个体利益。像2008年汶川地震王老吉公司捐资1亿所达到的短期销售量暴增是“天时地利人和”条件下的稀有案例。把实现社会效益的希望寄托在股东和管理层的长远眼光以及个人良知上并不现实。而随着对极端自由主义的反思和权利意识的进步，人们普遍对企业承担社会责任抱有更高的期待。于是，法律的介入也就顺理成章了。

富勒将道德分为义务的道德和愿望的道德，前者是“善的生活的道德、卓越的道德以及充分实现人之力量的道德”，后者则为一种基本的要求。他说：“如果说愿望的道德是以人类所能达致的最高境界作为出发点的话，那么义务的道德则是从最低点出发。”

法律促进企业履行社会责任的手段也可大致分为两种类型：一是强制性、惩罚性规范。对于社会一般认知中属于“义务的道德”，如涉及人身健康、公众安全、劳工基本保障等方面的责任，法律往往采用强制手段进行规制，因为在现代社会违反这些责任无异于突破企业的道德底线。这种手段大多体现在自然资源法、环境保护法、劳动法、社会保障法、公司法中的强制性规制，除此之外，侵权法中的惩罚性赔偿也发挥着重要作用。二是鼓励性、引导性规范。对于另外一些社会责任，如慈善捐款、降低能耗、支持贫困员工子女接受高等教育，法律更倾向于通过优惠手段和倾斜政策鼓励企业主动承担，或者只是以一般性义务的形式向企业提出要求和建议，鼓励和引导而不是直接强制企业履行。因为这些责任更接近“愿望的道德”，不宜进行强行规制，否则法律的触角将会伸得过长，对企业个体利益造成不正当的侵犯。这种促进企业履行社会责任的手段最具代表性的就是各种税收优惠政策。

值得注意的是，随着经济社会的发展，人们对企业“道德底线”的认知也会不断变化和调整，进而改变这两种法律手段的适用范围。例如，2012年，纽约市政府曾试图推行对销售超大杯含糖饮料的禁令，因为卫生部门认为过量饮用含糖饮料是造成肥胖和糖尿病的主要原因之一，销售企业对此负有责任。尽管这项法规后来被法院以越权为由驳回，但它反映出西方国家对于企业社会责任的要求越来越高。一些传统认知中属于商业自由的行为，现在也可能被纳入法律调整甚至强制性规范的范畴中。

许多国家的公司法中都对企业社会责任做出了规定。早在1937年，德国《股份公司法》中就规定：“公司董事必须追求股东的利益、公司雇员的利益和公共利益”。2006年修订的英国《公司法》第172条第1款也规定：公司董事必须以一种为了全体成员利益而善意地促进公司成功的方式行事，并且已经考虑到了决策可能产生的长远后果，如公司雇员的利益，培植与供应商、顾客及其他方的商业关系的必要性，公司的运作对社区及环境的影响，通过高标准的商业行为来维持声誉的愿望，在公司成员之间公平行事的必要，等等。在专门的公司法之外，其他立法也力促企业承担社会责任。以美国为例，1985年以来有近30个州在法律中特别规定：董事会在进行重要经营决策时，除了考虑股东的利益，还要考虑其他参与者的利益。进入本世纪以后，美国政府又颁布了一系列严肃公司道德准则的法案，如《2002年萨班斯-奥克斯利法案》，加大对忽视社会责任、侵害相关利益者的企业的处罚力度。作为一个判例法国家，美国还通过一系列惩罚性赔偿的案例督促企业重视消费者利益。例如，20世纪70年代，美国福特公司在推出Pinto型汽车前，明知其油箱设计存在安全缺陷，可能因撞击导致爆炸，但在计算过加装安全装置的成本和由死伤引起的诉讼赔偿成本后，决定采用较为“便宜”的方法，即不加装安全装置。法院认为这种罔顾消费者生命安全，一味追求公司利润的做法不可容忍，遂判决其承担350万美元的天价(相对于当时而言)惩罚性赔偿。福特公司迫于压力主动召回了所有存在安全缺陷的Pinto型汽车。可以看出，美国意在通过更严厉的立法和强有力的司法与执法，从消费者保护、环境保护、产品安全、公平竞争、职场等方面来约束和规范企业的行为。

大多数国家也通过鼓励性政策促使企业主动履行社会责任。最明显的莫过于对公益捐赠的税收优惠。美、英、德、日等国的税法中都有相关的详细规定，涵盖了税收抵扣额度、捐赠金额计算方法、捐赠对象范围、捐赠质量等诸多方面。如日本税法规定：纳税人必须是向“公共利益法人”中的“特定公共利益促进法人”(或者有指定用途) , 才可以享受税前扣除。

二、我国税法对推动企业履行社会责任的改进方向

随着经济全球化的推进和中外学术交流的增加，企业社会责任理论在20世纪90年代进入中国，并很快引起了学界的关注和讨论，国内大多数学者主张企业应当承担社会责任。随之企业社会责任也在我国立法中得到了体现。2005年我国修改后的《公司法》第5条明确规定：“公司从事经营活动，必须遵守法律、行政法规，遵守社会公德、商业道德，诚实守信，接受政府和社会公众的监督，承担社会责任。”旨在通过法律倡导、促使企业承担社会责任。而在相关法律中，税法无疑是至关重要的一种法律调节手段。

1.税法对企业社会责任的调整功能

根据亚当·斯密的“理性经济人”假说，经济活动中的主体都是自利的，其行为的动机就是获取自身利益的最大化。企业作为理性经济人，要在市场中追求利润最大化，而企业社会责任的履行是有成本的，会影响企业的利润。所以企业作为市场主体本来没有履行社会责任的动机，只有在为了避免不履行所带来的更大成本，或从其他方面获得的收益足以补偿其履行的支出的情况下，企业才会主动承担社会责任。正因为如此，需要通过法律强制和引导企业履行社会责任，在这方面税法具有更为直接且软硬兼备的作用。

一方面，税收本来就是政府活动必不可少的开支来源。国家以税法为依据和保障，向企业征收税款，进而对收入进行二次分配，对文化、教育、卫生、安全、社保等各种公共服务进行投入，有利于提升公民幸福感，促进社会公平，实现社会整体利益。另一方面，政府通过制定相应的税收政策，帮助企业通过承担社会责任降低成本或获得收益，能够调节企业的行为，引导企业履行其社会责任。另外，企业履行一定的社会责任事实上分担了政府在社会公共服务上的压力，弥补了政府在民生与社会保障方面的不足，也使整个社会的道德水准得到提升，降低了政府的运行成本。政府理应通过相关的财税法律和政策回馈企业在这方面的支出。

我国与其他国家一样，在公司法、环境法、侵权法等领域做出了符合企业社会责任理论的规定。这些法律多是强制性、惩罚性规定，通过禁令和赔偿金等手段来防范企业忽视或逃避社会责任。如我国《公司法》规定：有限责任公司和股份有限公司的监事会中职工代表的比例不得低于1/3，上市公司应设立独立董事，等等。这类规定虽然有其优点，但也有局限性：只能规定“最低”义务而不能引导“最高”义务；不够灵活，容易陷入“一刀切”的困境。而税法可以通过各种分类别、分层次的税收待遇和优惠政策弥补这些不足，既能强制企业履行必要的社会责任，又能引导企业追求更高的社会责任担当，还能使企业根据实际情况灵活选择适合自己的政策。这种效果是其他法律所难以达到的。

2.我国税法的相关规定

税法作为我国宏观调控法的重要组成部分，其对宏观经济运行的调控作用，既体现在征税对象的确定、具体税目的变更、税率的调整等方面，也直接体现在税收优惠措施的适用方面。

从税种上来说，我国对企业的税收优惠措施主要包括以下几方面：一是流转税方面，包括增值税、消费税、营业税的优惠措施；二是所得税方面，包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税及与公司有关的个人所得税的优惠措施；三是财产税方面，包括房产税、车船税的优惠措施；四是行为税方面，包括印花税、契税、屠宰税、筵席税的优惠措施；五是特定目的税方面，包括城市维护建设税、耕地占用税、固定资产投资方向税、土地增值税等。另外，还有资源税、农业税、关税等方面的优惠措施。从目的上来说，我国的税法旨在促进企业承担以下几方面的社会责任：公益性捐赠、促进劳动者权益、保护环境、支持科研等。

近年来，我国税法中增加或改进了一些提倡企业承担社会责任的规定。如《清洁能源法》第35条规定：“对利用废物生产产品的和从废物中回收原料的，税务机关按照国家有关规定，减征或者免征增值税。”《企业所得税法》第9条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”这一扣除额度相比原来的《企业所得税暂行条例》第6条规定的“年度应纳税所得额的3%”相比明显增加。这些规定都在推动企业履行社会责任方面产生了积极的作用。

3.我国税法在调整企业履行社会责任方面之不足

(1)整体税负过高。企业依法纳税本是缴纳公共开支、履行社会责任的应有之义。但是企业也需要资金来维持正常运转和扩大发展。当税负过于繁重，以致普遍威胁到盈利时，企业必将难以为继。基于企业在个人与集体关系中所扮演的双重角色，这意味着股东得不到利润回报，广大劳动者的切身利益也会受到损失。对我国而言，当前一个突出的问题就是税负偏高，影响了企业的正常盈利水平，看似促进了企业社会责任的履行，实则有可能因企业不堪税负而最终导致企业与社会的双输。

第一，企业的整体税率太高。虽然有学者所谓的“死亡税率”说法修辞上太过夸张，然而不少著名企业受税负所累，开始转向海外投资建厂，却也是不争的事实。根据世界银行与普华永道会计师事务所联合发布的《缴税2017》(PayingTaxes2017)系列年度报告，中国大陆企业2016年负担的总税率高达68%，在全球190余个经济体中排第12位，在亚太地区名列第二。*World Bank, PWC:Paying Taxes 2017. http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/pwc-paying-taxes-2017.pdf.而且，在世界各国企业平均税负逐年下降的大趋势下，我国企业税负近年却迅速跃升，且居高不下，远远超出41%左右的世界平均水平。企业的不景气不仅直接损害了管理者和股东的个体利益，而且也必将影响整个社会经济的发展，从而间接损害社会的整体利益。并且这种损害会影响到社会成员的经济利益、精神利益、个人发展利益、人际关系利益等多个方面，并不是政府用征收的税款加强公共服务就能够弥补的。

第二，税收中劳务相关税的比重太高。根据《缴税2017》的统计，我国的劳务相关税负高达48.8%，是世界平均水平的3倍之多。与此相对应的是利润相关税收仅为10.8%，不但低于世界平均水平，也低于欧盟和北美等经济发达地区。虽然我国规定允许企业缴纳所得税前扣除由其负担的员工社保费用，但“五险一金”本身已是相当大的开支*在此《缴税》报告中，采取的是国外通行的广义“税费”概念，即包含一切强制由企业缴纳的项目。，不仅让劳动者个人的到手收入大幅减少，更使企业视劳动者为负担，减少了企业所愿意提供的工作岗位和员工福利。

(2)税收激励政策不系统。抽象的法律价值和原则需要具体的规定来支撑，否则就是空中楼阁。然而我国的税收优惠与引导措施在体系性和可执行性上却不尽如人意。

第一，大部分相关规定十分琐碎，不成体系，且层级较低。同一方面的措施往往散落在不同的法律法规、部门规章、地方性文件当中，使企业难以对税收激励方向和幅度建立起明晰而完整的概念，难以适从。例如，为了促进劳动者就业，国家税务总局发布了《关于支持和促进就业有关税收政策的通知》，人力资源和社会保障部、教育部则发布了《关于支持和促进就业有关税收政策的公告》，这几个部门互不相统属，仅是依据需求制定、发布各自的相关规章，难以形成合力来有效激励公司保障职工劳动权。再如，为了鼓励资源回收，对废旧物资收购企业实行增值税先征后返70%的优惠政策，然而这项优惠也就仅停留在政策层面，不断进行临时性延续，显然不利于企业制定长期的环保发展规划。

第二，许多规定在细节上有空缺或不合理，在实际执行中很难真正达到目的。比如，按照公益捐赠的规律，突发性事件中往往需要大量捐款捐物，前后两次突发性事件可能间隔几年之久。而我国《企业所得税法》并没有规定对于企业捐赠支出超过当年应纳税所得额扣除标准的额度可以向以后年度结转扣除。这就使得在大规模自然灾害或疫情事件中企业的捐赠积极性受挫，而其他年度又用不完额度。并且法律也没有规定捐赠实物的作价标准，给企业虚报捐赠额骗取税收优惠留下了漏洞。相较而言，美国税法就比较务实，规定了超出抵扣额度的捐赠额可依时序在其后的5个课税年度内予以扣除，对于捐赠物，则根据其长期或短期资本利得和普通所得的性质，分别适用不同的折算标准。

(3)税收征管效率低下。我国税收实际征管中，存在诸多妨碍企业积极履行社会责任的问题，主要体现在以下两个方面：

第一，地方政策和权力寻租的可能降低了法定税收优惠的吸引力。我国地方政府名义上可运用的税收管理权很小，但在税法与税收政策的实际执行中，在税率、税基、减免税等征收管理方面，却拥有广泛的自由裁量权，使地方政府可以支配远远大于理论上所拥有的税收资源，从而留下了相当大的权力寻租空间。研究表明，有曾在中央或地方政府任职经历的高管，其所在公司更容易获得税收优惠政策，适用所得税率和实际缴纳税率都低于其他同类公司。这就造成一种尴尬的结果：尽管税法对履行社会责任有相应的激励，但对于企业来说，与其通过承担社会责任获得这种优惠，不如把资金转投到追逐政策或“人脉投资”中去成本更低。这无疑是对认真履行社会责任的企业的一种打击，也是对法律权威性的极大损害。

第二，我国税收行政效率普遍不高，这也进一步提高了享受优惠政策的企业纳税成本。2016年我国企业平均纳税时长为249小时，不仅高于欧美发达国家，也高于亚洲国家的平均水平*World Bank, PWC, Paying Taxes 2017. http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/pwc-paying-taxes-2017.pdf。而税收优惠往往涉及免税、减计收入、加计扣除、结转、退税、更正申报等，所需要的纳税申报和缴纳流程比一般纳税更复杂，时间更长。对于会计专业化水平较低的小微企业来说，这一负担尤其繁重，与前一个问题结合起来，更容易使企业对税收优惠繁琐的程序望而生畏，而后选择放弃，或者为得到应有的利益不得不转向非正常手段。

三、结语

由于企业社会责任制度能较好地处理社会利益与个体利益的关系，包括我国在内的世界多数经济体都日益重视用法律手段督促和鼓励企业承担社会责任。我国近年来在税法领域的相关立法取得了一些成就，但由于立法司法经验的不足和近年来经济增速放缓的压力，这些制度的执行并不能完全收到良好的预期效果。当前，我国税法应当减轻企业税负，尤其是与劳务相关的税收；进一步细化和完善税收优惠政策，令其从纸面上落到实处；并在实际税收征管中提高行政效率，减少企业的纳税成本，使税法引导企业向有利于环境治理、产品安全和劳工利益的方向发展，使承担社会责任的企业真正从税收上得到实惠，获得更好的发展机会，从而实现社会利益与个体利益的双赢。

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(责任编辑：樊 霞)

2017-01-09

高尔旆(1990-)，女，河南长葛人，华中师范大学法学院硕士研究生。

10.3969/j.issn.2096-2452.2017.02.005

D

A

2096-2452(2017)02-0025-06