日加中政府审计比较研究及其对我国政府审计的启示

2017-03-07□刘利

理论月刊 2017年4期

关键词：审计报告独立性加拿大

□刘利

（西南民族大学管理学院，四川成都 610000）

日加中政府审计比较研究及其对我国政府审计的启示

□刘利

（西南民族大学管理学院，四川成都 610000）

日加中作为世界的三个经济大国，在整个世界经济体系中都占据着举足轻重的地位。三个国家经济发展水平的不同使政府审计作为国家经济体系的免疫系统自然而然亦各具特色。本文通过对日加中政府主要特点的分析，比较三国在审计体制、审计结果公告制度、审计问责制度方面的差别以及日加两国政府绩效审计与我国的合规性审计的不同之处，借鉴日加两国政府在政府审计方面的先进做法，取长补短，以促进我国政府审计的不断发展与完善。

日本；加拿大；中国；政府审计；启示

日本在1880年成立了最高审计机关——会计检查院，加拿大在1878年建立了国家审计机构——审计长公署。日本和加拿大的审计机关成立较早，历史悠久。我国的政府审计机构——审计署于1983年正式成立。相比之下，我国成立审计署差不多晚了一个世纪。中、日、加文化背景、经济发展程度不一样，导致各国政府审计的发展状况也各有不同。在审计体制和信息披露上，日本和加拿大的政府审计比我国的政府审计更成熟、更完善。

有关政府审计的研究，目前，研究第三方审计的案例在国内外比比皆是，著名的有安然、银广夏造假审计失败的案例，而研究政府审计的论文偏少。总结目前对政府审计的相关研究，这些论文大多采用对比分析的方法，把加拿大和中国的政府审计、日本和中国的政府审计进行一些对比，或者单独分析一国的政府审计，对各国的政府审计的研究并不透彻，也鲜有对中国政府审计的完善提出建设性启示。

随着经济社会的不断发展，各国的审计机关也在不断地完善，但是国内外政府审计出现的问题也日益突出。尤其是我国的政府审计，迫切需要从审计体制改革、提高审计公告的质量和透明度、强化审计问责制、推进绩效审计等方面对其体制进行改进。本文希望通过对日本、加拿大、中国的政府审计进行研究，探索具有中国特色、符合中国国情的政府审计之路。

1日加中政府审计的比较

1.1 审计体制的比较

日本的独立型审计体制。《日本宪法》和《会计检查院法》规定了日本的最高审计机关是会计检查院。会计检查院在天皇的领导下，独立于国会、政府和司法的经济监督机构，只负责向国会报告工作。日本是世界上极少数几个实际独立型政府审计体制的国家。地方设合议制的检查委员会，与会计检查院无隶属关系。

加拿大立法型审计体制。加拿大的审计机构属于议会。法律规定，审计署长是议会中的独立官员，须由审计专家担任。审计署的办公室是一个立法独立机构，有权向立法机关提交议案，并直接向立法机关提交报告。审计机关的工作职责主要是为国会服务，对公众负责，不受任何行政机构的干预。审计长公署的经费来源于国会通过预算拨付，审计署自行决定审计经费的支出，不受政府机关控制和影响。

我国行政型审计体制。我国实行的是典型的行政审计制度，国家审计机关隶属中央政府。审计署既是我国最高审计机关，也是国务院的组成部门。中国的地方各级审计机构实行“双重领导”机制，不仅要接受本级政府的领导，还要接受上一级审计机构的领导。

通过比较可以知道，我国审计体制存在缺陷的关键在于缺乏独立性。独立性的缺乏主要表现在审计机关、审计人员、审计经费三方面。日加中审计体制的不同，也具体表现在这三方面的独立性不同。

1．1.1 审计机关的独立性不同。从机构设置角度上看，日本会计检察院独立于内阁实施国家财政收支审计，不受行政机关干扰。通过国会来保护自己的财政来源，与国会之间的关系密切，这样进一步加强了对内阁的监督。在日本的政府审计制度中，日本采用平等的政府审计制度，会计检查院不是直接隶属于会计监督机构和其他地方审计机构。因此，日本的审计机关的独立性高。加拿大审计署和省、市审计机构不存在领导与被领导之间的关系，只有业务关系方面上的指导。省、市的审计机构对省、市的议会负责，不受审计长公署领导。因此，加拿大的审计机关独立性较强。我国政府审计机构采用的是双重领导机制，独立性较差。按照管理学的理论，双重领导等于没领导。审计机关面临着多头指挥的问题。

从利益博弈角度上看，日本和加拿大的最高审计机关与其他审计机构不存在隶属或者领导与被领导的关系，所以利益博弈的空间较小。而我国中央与地方政府之间存在着一致性和矛盾性。对于暂时不符合当地利益的政策，地方政府在实施过程中很可能会避免。然而，政府审计的主要职责是审计政府的财政收支和经营活动。若存在利益冲突，当地审计机构将难以保持其独立性，因此审计效果也打了折扣。

从监督效果角度上看，日本和加拿大的独立性均高，监督效果也好。而我国审计机关隶属于行政部门，相当于行政部门和审计机关是上下级的关系，下级对上级的财务收支活动进行监督。显然，这很难进行监督，审计的实施将受到各种权力和部门的干扰。

1.1.2 审计人员的独立性不同。日本会计检查院的检察官任期7年。除非特殊情况，经国会的批准，才可免除其职务。因而检察官的地位相对稳固，从而保证了会计检查院的独立性。日本的审计人员是通过国家公务员考试招聘的，对于招聘的人员采用多种形式进行培训，以提高他们的工作能力。日本的审计人员注重吸收不同领域的专业人才。

加拿大的审计长必须由有责任感的审计师担任。先经过国会专门委员会提名，获得总理同意，最后由总督任命。审计长任期10年，任期时间长，独立性高。

我国的审计长先由国务院总理提名，全国人大及常委会最终确定，国家主席任命，任期5年，可以连续担任。通常来说审计长不会随意变更。我国的审计准则对审计人员的独立性作出了明确的描述。准则规定：审计机关的正职负责人的任免主要通过本级政府和相应的人民代表大会任命，地方各级审计机关负责人的任免应当提前征求上一级审计机关的建议。然而，在实际工作中，审计机关负责人任免权的决定还是在地方政府手中。这很难保证政府审计的独立性。同时，根据经济人假说，审计人员在面对利益的诱惑时以自身利益最大化为目标，更不能做到客观、公正、慎独。

1.1.3 审计经费的来源不同。加拿大的审计经费由国会预拨，独立性强。日本的审计经费独立性也强，由会计检查院根据工作需要自行编制预算，其他部门不得干涉。日本会计检查院实行二重预算制度，通过国会保证自己的预算，财务省根据会计检查院的预算保证经费需求。中国的审计机构属于行政部门，则审计机构部门所需经费应纳入地方财政预算项目中，相应的，各级审计机关部门应该对地方财政日常资金收入情况，经营范围和重大收支事项进行监督核查管理。这说明了政府与审计机关之间是一种监督与被监督的关系，但是审计经费来源于政府，这就很难保证审计机关独立地开展工作。所以，我国审计经费的独立性较差。

1.2 审计结果公告制度的比较

审计结果公告制度是将审计结果、审计意见、审计决议等向社会公布的一种制度。

日本和加拿大的审计公告很重视数据的统计与整理，每年的审计报告都会列出各种各样的数据表，非常清晰明了，可以很容易地进行数据的比较和分析。而从我国刚刚发出来的2015年审计报告看，我国的审计报告的汇总结果是比较粗放的，只涉及到大体的金额和一些简单记录的事项。与日本和加拿大相比，我国的审计报告缺乏精确性。（1）审计结果公告的透明度比较。中日两国在政府审计的透明度上都不高。日本为此设立了信息公开与个人信息保护的救济制度，开启公共服务热线，努力为民众提供更好的渠道，从而提高审计公告的透明度。加拿大的审计结果透明度较好，加拿大的政府审计部门的官网上能清楚地通过关键字检索的方式查询所需的审计结果，并且审计报告形式、内容标准化程度非常高。加拿大的审计报告中还采用了超链接的形式，使得审计报告更加详细具体，更具可理解性。（2）审计结果公告质量比较。日本对审计报告的质量非常重视，为此建立了复审制度。复审制度即经过一层一层的多次审议，最后提交给检察官进行议会讨论。这一制度为保证审计公告的客观、公正发挥了重要的作用。加拿大设置了专门机构严格控制审计质量，成立了审计质量检查小组，其审计质量有特别的组织保证。我国受行政体制的约束，以合规性审计为主，绩效审计结果为辅。所以，我国披露的审计公告是对违法、违规、违纪等行为的审计结果，而在绩效审计方面的披露极其缺乏。审计报告披露的信息远远没有达到人们期望的水平。（3）审计公告的发布及时性比较。我国2015年审计公告是在2016年6月底发布，长达六个月之久。可见审计公告的发布时间较长。加拿大发布审计公告的时间比我国大约少9天，信息的及时性较好。日本的审计公告在财政年度结束后汇总发布。为了便于国会及早考虑下一年度财政预算，近年来有所提前，一般在六月前发布。

1.3 审计问责制度比较

审计问责制度是审计机关对查处的有关违规违纪的现象给予处罚的制度。日本是属于独立模式下建立的审计问责制度。日本会计检察院的职责既是审计机关可以进行监督核查，又有对被审计单位的违法违规违纪人员享有相关的行政处理权，并判定是否需承担赔偿责任。对于犯法行为，会通知公讼机关进行处理。加拿大属于典型的立法模式下的审计问责制度。审计工作的目的是提出优化建议或立法政策，一般没有行政、司法的权力。因而，在审计过程中发现违法腐败行为不进行处罚。这种处罚行为主要是移交国会，由国会进行审计问责。我国是行政模式下的审计问责制度，这种方式比较简单。审计机关一般只有行政权，没有司法权。因而在审计过程中发现违规违纪等现象时直接依职权处理，涉嫌犯罪的移交司法机关。

1.4日加绩效审计与我国合规性审计比较

绩效审计即3E审计，主要评价公共资金运用的经济性、效率性和效果性。

日本的会计检查院对审计内容进行正确性、合规性、经济性和效果性绩效审计。日本的审计工作已经由过去的正确合规性审计逐渐转移到效果性审计。日本现在的审计工作主要是以绩效审计为主。

加拿大的政府审计不仅是3E审计，还由财务收支审计扩大到货币价值审计，最后扩大到综合性审计。综合性审计采用的主要是frame方法，F为财务控制，R为向议会报告，A为验证和权限，M为管理控制，E为计算机控制。加拿大的综合审计方法形成了一套有计划、有组织的审计方法体系，并且产生了国际影响。

我国受行政性体制的约束，以合规性审计为主，绩效审计结果为辅，近年来有推行效果性审计的实践和趋势。我国目前推行的经济责任审计是绩效审计的另一种形式。在经济责任审计中，“经济责任”成为当事人承担的或履行的与经济及职务相关的一种职责与义务。虽然我国的经济责任审计在发挥经济监督和制约上发挥了巨大的作用，但大部分经济责任审计在审计中，重点审计当事人任职期内的合法性和合规性，因而我国的经济责任审计在实施过程中很多成了合规合法性审计，绩效审计的作用不明显，没发挥应有的作用。这不能不说是我国政府审计的遗憾，有进行改革的必要。

2 启示——我国政府审计的对策与思考

为了适应现代社会经济的发展和现代行政行为发挥应有的价值，我国的政府审计应该在充分比较和借鉴日加两国政府审计的优点上，根据我国国情，逐步提升自己的政府审计能力和监管水平，发挥政府审计在国家综合发展和经济现代化建设中的重要作用。

2.1 注重审计重要性，实现政府审计资源优化配置

使审计资源得到充分优化合理的配置能够高效地促进政府审计治理监督功能充分发挥。从日本、加拿大政府审计职能的比较发现，审计工作中，审计专业人员对涉及审计项目的重要性和风险的测试评估显得尤为重要。因为重要性水平的大小决定着审计资源的配置情况是否合理，而审计资源的分配多少与涉及审计项目重要性程度则呈正相关。

可以看出，审计机关在进行测评时应当特别注重对审计对象重要性程度大小的核定与评断。而且测评的过程应该随着不同的审计项目而改变，并可根据现实特殊情况的变化作出相应的调整。要使得我国政府审计功能得到最优发挥，首先应该遵循国家、政府相关法律法规、大政方针政策。其次，在审计项目重要性的测评分析时还应当侧重关注该项目产生的错报将可能会对社会大众产生的连锁反应和直接后果。再次，从日本、加拿大政府审计分析来看，例如国有资产的综合管理、税务稽查和某些敏感、不正常账户等也是应当重点关注的对象。审计人员在面对这些特殊项目的时候要尤其重视，优化资源配置。除相关定性标准分析的范畴以外，结合我国的特殊实情，政府审计人员在进行审计实际项目重要性测评分析时还应当关注数量方面的相关因素。例如，某项错报虽然不会对国家的政策、人民群众的根本利益等产生直接的影响，但是一旦发生将涉及到巨大金额超出合理掌控范围，审计人员也应当重点关注，并将其设置为更高程度的重要性水平。除此之外也应当充分考虑到被审计对象所处的具体情况，根据其所面临的不同社会商业或政治环境，综合考虑各个方面对其影响因素和影响程度，以能合理、相对准确地评定审计的重要性水平，从而实现资源的优化合理配置，发挥其最大效用。

2.2 改革审计体制，提高政府审计独立性

2.2.1 改革审计体制，加强人大监督。审计体制要有一定的独立性，不受外部干扰，才能有效地开展工作。从加强政府与审计机关的独立性角度上，梁素萍认为现行的审计体制应采用“司法模式”，实行“一府两院”制度，审计机关脱离政府，直接对人大负责。审计经费也不再来源于政府，人民代表大会给予审计机关处罚权，以确保审计机构的独立性。为了强化人大预算监督职能。杨肃昌提出了“立法审计”，他认为“立法审计”在中国是一种现实的选择，“立法审计”与现有的审计体制相结合，称为“双轨模式”。从审计制度发展的变迁上，徐向真提出了一系列完善现有审计体制的对策。这些对策包括完善相应的法律法规，提高政府审计的独立性，施行审计结果公告制度，强化审计问责。这些对策对于刚刚出来的2015年度审计工作报告都具有现实的指导意义。

立法审计模式是一种可操作的可实现的模式，立法模式就是人民代表大会领导的垂直管理体制，审计机关直接归属于人民代表大会管理。进行审计体制的改革都必须发挥人大的监督作用。所以，加强人大的监督作用是实现审计体制改革、提高政府审计独立性的必由之路。

2．2.2 重视人才培养，发挥专家作用。日本和加拿大均重视人才的培养，形成了人才培养体系，注重吸收不同专业领域的人才。加拿大审计长公署聘请了各方面的专家成立了三个独立顾问委员会。三个委员会负责三个不同方面的审计，使审计长公署在面对复杂的问题，得到一个新的建议。这推动了加拿大政府审计在实务和理论上的发展。而我国政府审计的负责人和工作人员往往由政府任命，并非专业人员。一方面，我国的审计工作长期以来一直关注财务审计的真实性和合法性。审计人员的效率、有效性和责任意识相对较浅。同时我国对审计人员的考核、奖惩、关注和培训也很少，挫伤了审计人员工作的积极性，也不利于审计人才的选拔。随着我国经济水平的发展，对审计人员的综合素质和技能要求也越来越高。应当加强对审计人员的考核、奖惩和培训，调动审计人员的积极性，选拔优秀的人员充当审计人员，建设高水平的审计队伍。

2.2.3 进行审计经费拨付的调整。审计经费来源与我国的审计体制是息息相关的，现行的审计经费来源由同级财政部门审批。而审计机关是监督部门，经费却来源于被监督部门，这更体现了审计机关的不独立性。审计机关应该编制预算，层层审核，由全国人民代表大会审核通过，单独列入中央财政预算，直接拨付给审计署，再由审计署拨给下属各审计机关。这样直接掐断了政府与审计机关之间的经济关系，从而保证了审计机关的独立性。

2.3 完善审计公告制度

2.3.1 细化审计报告，使审计报告更精确规范。政府审计报告作为反映政府审计行为的信息载体和政府审计的最终产品，细化完整的、高质量的政府审计报告是完善审计体系的最终目标。要学习日本制定各种数据表，每一项内容都再具体化，而不应该是笼统的汇总。在审计内容上，主要包括财政预算执行审计、重大投资项目预算、决算审计、国有企业和金融机构审计、社会保障资金审计等，并在审计过程中重点关注财务收支的真实、合法和效益。以财务收支审计为主，并涉及绩效审计。二是细化政府审计报告需要根据财政管理的需求和现行审计中发现问题的轻重缓急程度，渐进地、分阶段地推进政府审计报告的建立和健全。综合考虑信息使用者对不同信息的需求强度和差异、使审计报告更精确规范，提高政府会计报告的公信力。

2.3.2 完善政府审计信息公开的法律法规及辅助措施。审计结果公告中，都是经批准后对社会公众发布的。法规中规定重大的事项，出于保密原则不披露。什么属于重大？什么该披露？什么不该披露？这些都应该在法律法规规定中加以明确。法规规定的太模糊，从而审计报告有了暗箱操作的可能。所以要完善法律法规。完善辅助措施主要是学习日本设立信息公开委员会、开设政府信息公开服务热线、开辟网上信息披露通道、加强舆论的监督、发挥网络的力量。

2.4强化审计问责

2.4.1 建立完备的问责机制，加强审计机关行政处罚的权力。我国目前的审计问责方式主要有公开道歉、通报批评、书面检查、停职检查、免职等。审计责任的界定不明显。没有一个正式的文件或法律说明哪种责任应承担哪种问责方式。然而大多的处理都是罚款、没收等经济手段，忽视了整个审计问题的解决。这反映了审计问责制度的不完善，我国应当完善审计问责制度的建设，使审计问责有法可依，有法必依，执法必严，违法必究。

2．4.2 注重审计建议的落实情况。审计结果出来后，往往会忽视审计建议的落实，审计问责也未得到完全的实施，这严重地影响了监督作用。比较近两年的审计公告，发现审计建议落实不到位的现象屡审屡犯。也就是说，审计机关对某一现象发表审计意见而处罚不到位，这一现象又会再次出现。我国应当建立切实可行、完善的审计建议落实制度。为了强化审计建议的落实情况，我国可实行“回头看”制度，定期不定期地由政府审计机关回头审计建议的落实情况，并把审计建议的落实情况作为被审计单位负责人年度奖惩考核和晋升、任用的重要依据。

2.4.3 加强外部的监督力量。审计事故发生后，往往都是上一级追究下一级的责任，而人大、社会公众的监督很薄弱，增强审计外部力量的监督势在必行。与日本、加拿大相比，我国对于政府审计的监督主要在于政府官方的监督。为了改善政府审计体制体系，强化审计风险防控，我国应该吸取日本政府审计与社会审计力量的合作经验。加快建立政府审计与金融监管部门、社会审计组织的合作机制，加强外部的监督力量。采取签订互派人才，信息共享以及相互监督等类似的协议等；进一步扩大民间审计力量的范围，使其能更多地参与到政府审计工作中，从而充分发挥出外部审计力量的作用；鼓励政府机构内部审计与社会审计组织的合作，以达到加强外部的监督力量，提高政府审计质量的目的。

2.4 ．4 统一问责主体，加强事前审计和事中审计。我国政府审计一部分处罚权在政府，一部分在各级审计机关，涉嫌违法犯罪的移送司法机关。问责主体不统一往往会造成问责结果的不同。我国目前承担责任的问责对象主要是一些单位，而单位通常承担的主要是经济上的责任。因此，要强化个人责任、领导责任，使责任落实到具体的某个人身上。

目前我国的政府审计主要集中于事后审计，忽视了事前和事中的审计。落实审计问责也表现在审计过程中的监督。审计过程中每个权力的环节都要制约和监督，不仅能提高审计水平，也强化了审计问责。

2.4.5 推进绩效审计。（1）增加人力资源审计。我国目前的绩效审计主要是以财务信息为基础，审计单位人力资源管理的内容较少。人力资源的利用效率直接反映在成本支出和公共资金使用效率。我国大部分国有企业都存在冗员现象，连政府机关和事业单位都存在超编的现象。人力资源的管理不善已经严重地造成了绩效损失，成为刻不容缓的问题。我国的绩效审计应当增加人力资源审计，让人力资源审计成为绩效审计的重要组成部分。（2）健全绩效审计法律法规，建立有效的绩效审计指标体系。中国目前的政府审计法律文件有《审计法》《国家审计准则》。这些只是部分涉及绩效审计的内容，需要健全绩效审计的法律法规或者出台有关绩效审计方面的法律法规。绩效审计本身很难，建立标准和指标体系更难。财务指标多少，综合指标多少等都是需要权衡的。建立有效的指标体系不仅会降低审计工作的难度，也会增加审计报告的可信度。我国可与先进国家的政府审计机构和高水平的国内外审计组织、有关专家合作，建立一套有效、切实可行的绩效审计指标体系。（3）建立政府审计数据库，完善审计体系。从日本、加拿大的政府审计综合分析来看，政府审计出具的相关报告，审计工作结果得到了很好的贯彻实施。相比之下，我国的经济实情更加的复杂，为了使审计结果得到有效的贯彻实施，发挥其效果，可以在实施政府审计工作时，相应建立一个记录审计信息数据库系统，详细记录审计初始被审计单位的基本信息、财务状况，审计过程中数据记录、审计底稿等信息，审计完成后出具的审计报告、公示批复意见，并将后续的贯彻结果记录下来，使数据库具有完整性和追溯性，保证审计程序得到有效地实施。审计人员在审计工作中，每个项目审核无误后应当向上级部门提交该项目出具的审计报告以及相关的函件、工作底稿等，提请上级机关审查核准。审查后涉及的相关数据信息、工作资料、审计报告和审核意见一起将统一录入数据库系统，并由专人追踪审计结果的贯彻实施，提高政府审计结果的贯彻力度，使审计报告得到最大效果利用。（4）减少地区差异，使政府审计平衡发展。相比于日本、加拿大，我国经济发展存在东西差异大，经济水平不平衡的特殊性而使政府审计因为经济水平发展不同也存在具体实施的不同。经济发展水平相对发达、市场化程度较高的地区，对高效合理的政府审计需求更为迫切，其期望值也相应的更高。而政府审计是政府调控监督不可缺少的工具，也能更大程度地发挥其作用，尽可能地发挥治理功能，满足人民的需求。反之，市场化程度较低，经济发展水平较慢的地区，相应的政府审计功能可以发挥作用的效果就更弱。由于我国的特殊国情，为了平衡社会发展，缩小相对落后地区与发达地区政府审计工作进行的力度和效果差距，政府审计机关在开展工作中应该重点加强对政府审计水平发展较低、审计工作效率效果较差地区的培养与监督。一方面，提供稳定的经费支持。提供更为固定的经费扶持制度，使审计经费在申请和运用中都能做到制度化、合理化、透明化，公正化，以保障这些地区的审计经费的可获得性和效用性。另一方面，为经济欠发达地区引进专业人才、聘请专业咨询师，并更新审计核查工具、相关设备、引进高新技术等，提高政府审计质量。同时地方政府相关领导以及审计机关自身也应进行技术培训，为审计功能的充分发挥制定适当的激励政策，提出发展规划建议。除此之外，政府审计机关还应该合理运用监督与管理措施，加强对审计实施效果较差地区的政府审计工作的监督和管理。灵活运用审计体系，缩小因经济发展水平不同而造成的审计差距，使政府审计治理功能得到平衡贯彻。

2.5 建立政府审计人员选拔和晋升制度

选拔优秀的人员从职政府审计，为他们的工作提供保证，让他们有更大的晋升空间和良好的待遇，提升他们的积极性，充分发挥他们的应有作用。

2.6 建立政府审计一审一派制度

在全国各省、自治区、直辖市成立专门的政府审计人员派出管理机构。在辖区内，由管理机构对他们的工作任务进行分配和管理。审计人员审计什么项目、在什么地方审计、由哪些人员去审计等由管理机构临时指定和外派，审计人员事先不知道。这样做，不仅能很好地斩断审计人员与被审单位和相关人员的不当关系，防止徇私，提高审计人员的独立性，而且还能很好地发挥审计的作用。

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