高校营改增税务会计处理探讨

周珽

随着建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点，营改增试点全面推开。高校作为社会经济活动的参与者，既是征税对象也是纳税人，也涉及原营业税，并且营业税是高校的主要纳税税种。营改增背景下，高校由原来简单的营业税改为全新的增值税，由此产生一系列诸如应税经济业务的划分、税率的选择以及相应的核算与会计处理等新的问题。本文对此进行探讨。

一、营改增高校税务变化

很多高校都设有对内对外提供住宿餐饮的接待服务部门，一些高校承办杂志，这些没有以独立法人的形式进行单独核算而是纳入学校整个财务体系进行核算。根据税法要求，高校作为纳税义务人需要缴纳营业税或增值税。因此，高校在纳税人的认定、税率的选择以及进项税额抵扣管理等方面发生了变化。

（一）纳税人的认定

增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，有定量和定性两个划分标准。定量标准：根据不同主营业务内容，以经营规模为依据进行划分。

大部分具有较大规模的高校由于非学历教育服务收入量大，年销售收入一般很容易超过小规模纳税人标准，会被直接认定为一般纳税人。

虽然作为一般纳税人能够抵扣相应的进项税额，但进项税额的抵扣本身有政策要求，高校在核算上是否能够符合税务要求可以对进项税进行抵扣处理，成为需要解决的问题。因此，高校需要根据自身业务，权衡税负程度以及自身的会计核算情况，从中选择符合自身的纳税义务人类型。

（二）税率的选择

在纳税义务人类型确定后是对各经济业务的税率进行认定。高校如果选择作为小规模纳税人，除房屋出租出借业务外一律按3%的征收率进行纳税，如选择作为一般纳税人，其内部的各类经济业务，需要根据不同税率进行核算。如对有统一刊号的杂志刊物发行收入按13%、对涉及的现代服务业收入和餐饮住宿服务收入等则需要按6%。本文选取非学历教育服务收入和房屋出租出借进行讨论。

非学历教育服务作为高校事业收入中的主要来源，也成为高校增值税税负的重要部分。按《关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》的规定，“一般纳税人提供非学历教育服务，可以选择适用简易计税方法按照3%征收率计算应纳税额”。高校可向所在主管税务部门申请并备案后按照这一政策实行，该项业务可由原来按生活服務业的6%税率降为以3%的征收率纳税。由于该条款仅指一般纳税人提供的非学历教育服务，对高校提供的诸如教育测评、考试、招生等教育辅助服务没有进一步说明，因此，对这部分经济业务仍需按6%税率纳税。

房屋出租出借收入。高校房屋出租出借一般作为事业单位的“八项收入”需上缴财政纳入收支两条线管理，属于不纳税收入。但由于上缴财政一般是集中汇缴，无法单独开具相应票据，而在实际操作中也往往对租金收入缴纳营业税。在营改增下，一般纳税人房屋出租出借属于不动产租赁业务一般应按11%缴纳增值税，在《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中，对不动产经营租赁服务作出了如下规定：一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额；小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。因此，作为一般纳税人的高校对房屋出租出借业务，可向税务部门备案后选择按简易计税方法以5%征收率缴纳增值税。

需要注意的是，上述业务一旦选择使用简易计税方法，36个月内不得变更，相应的进项税额也无法抵扣。因此，在实务中对各项业务的税率选择，需坚持以税法规定为依据，合理筹划纳税。

（三）进项税额的抵扣管理

进项税额的抵扣是增值税的一大优势，但小规模纳税人的进项税额不得进行抵扣，只有一般纳税人可以进行抵扣。但在抵扣的过程中，一般纳税人需要划分按简易计税方法的计税项目、免征增值税项目部分，如无法划分的则不得抵扣进项税额或以是否用于应税行为按比例分配计算后进行抵扣。这为选择一般纳税人的高校带来抵扣难度增加、核算复杂等新的问题。

由于高校的收入来源中除了涉税收入业务外，大部分的收入都来源于财政拨款收入和免征增值税收入，而这部分收入相对应的支出所取得进项税额不得抵扣。高校一般将上述收入统筹并纳入预算，将这部分收入与作为事业收入中涉税的培训费收入，一并纳入学校的支出管理，编制支出预算，这些支出也就无法准确对准相应的涉税收入，导致出现本应可以抵扣的进项税额无法抵扣的情况。

进项税额的取得在部门间、各经费间参差不齐，给进行税额抵扣的会计处理带来困难。如横向科研项目经费，一般都属于现代服务业，应按6%税率开具增值税发票，核算时需价税分离，科研经费拨款为不含税收入，对应的税费可以通过进项税额进行抵扣。税费的核算产生了新情况，如按照科研项目单独核算，虽可在项目支出时进行抵扣，但往往在科研经费拨款使用完后，项目中的销项税额依然无法全部抵扣完，在销项税额未转出前会使项目一直长期空挂。当然也可选择将该类科研项目经费的销项税额统一归集管理，在发生进项税时在归集项中抵扣，但对于该项目收入总额只能反映不含税收入，不便于教师理解。

二、营改增高校经济业务会计核算

（一）确定“核算中心”，以“核算中心”为核心进行核算

“核算中心” 是指收入与成本能够清楚计量并能相互对应，具有会计意义上的核算中心，而不是具有独立法人性质的核算中心，即核算仍然必须纳入学校统一的核算体系。如有统一刊号的图书或杂志以及校内的接待服务中心等，属于纳入经营收支核算。对前者可以按该图书或杂志进行单独核算，对后者可以按该餐厅或者以整个接待中心为部门发生的餐费、住宿费收入以及相关支出进行单独核算。这既可区分不同行业的税率，又能使收入和支出进行相互对应，对销项税额进行核算，满足了进项税税额抵扣的要求，其收支经营情况也能够直观地得到反映。也可以将校内所有的图书或杂志作为一类，将上述业务统一设为一个中心进行核算。核算中心是从会计核算的角度，在保证会计核算的同时，兼顾税务管理与税务筹划。高校可以根据经济业务实际与管理需求，合理确定相应的核算中心进行核算。

（二）强化预算管理，按资金来源分类核算

针对高校支出的资金无法区分收入来源，是否涉税而无法抵扣进项税的问题，高校需要对资金区分经费来源，将事业收入中纳税与免税的部分区分开。在预算管理中，高校可根据不同资金来源编制相应的支出预算，因此，可以针对每年的纳税收入编制相应的支出预算，并对该部分资金支出编制纳入利于进项税额取得的支出项目。新《高等学校会计制度》对高校资金，特别在资金来源的性质方面提出了新的核算要求，相比以前高校在预算编制上已开始逐步考虑资金性质，因此只需对纳入事业收入中涉税的部分在预算管理中予以完善。

（三）以税率为区分，细化纳税核算

一般纳税人由于需要根据不同业务的税率分别缴纳增值税，因此，作为一般纳税人的高校可以根据销售货物，或提供服务等具体经济业务所发生的不同税率，进行精细化核算。这既是营改增相关试点办法中对抵扣与税率核算的要求，也是便于高校账务处理与税务稽核的重要手段。因此，销项税额可按照不同的税率设置相应的会计科目进行核算。如在应交税费——应交增值税——进项税额科目下继续设置明细科目，如应交税费、应交增值税、进项税额。

虽然上述明细科目较多，但一方面高校需根据实际发生的业务设置，另一方面在实际操作中如将“核算中心”的概念同时运用，税率在一个“核算中心”下往往是单一的，一定程度上也会简化核算的复杂程度。而对于进项税额则无需区分税率，在发生满足抵扣规定的增值税进项税额时，直接计入应交税费——应交增值税——销项税额科目中。

全面营改增的实行，对高校在税务管理与稽核、票据管理等方面提出了新的要求，特别是增值税专用发票的开具与抵扣的核算，这些都需严格按照相关规定与要求进行管理。因此，如何通过对业务流程进行梳理，查找、发现其中的问题与风险点并加以解决；如何发挥税务稽核在账务处理、税务对账等方面的作用，这些都需要在工作中探索与总结，进一步提高高校税务管理水平。