实体企业成本控制战略路径研究

2017-03-01冯圆

新会计 2017年1期

【摘要】本文认为，成本控制并非只是降成本，而是要通过降成本提升实体企业的竞争力。当前经济与政策环境的变化，使实体企业成本控制变得尤为重要，迫切需要借助于战略路径选择促进实体企业降成本。围绕创新驱动扩展成本控制的战略路径，是成本管理控制系统的内在要求。成本管理工具的整合与创新是实现企业发展战略，优化成本控制的客观需要。成本管理的信息支持系统在公司治理的协助下，有助于促进基于知识管理的实体企业成本控制的完善与发展。

【关键词】实体企业降成本成本控制战略路径

一、引言

经济全球化的推进，使我国企业在全球价值链的低端被锁定，传统的产品间分工正在被产品内的垂直分工所替代。实体企业必须从战略成本管理视角开展精细化管理，注重实体企业成本管理的方法创新。然而，传统的成本管理信息系统主要是依据财务会计信息为基础设计，对公司的经营决策，尤其是实体企业成本控制的合理性和科学性缺乏正确引导；同时成本管理工具中的方法，如成本控制的差异分析等，由于过分重视理论模型的构建而与实践脱节，其适用性与可操作性较差。理论上认为，优化企业生产流程并提高管理的科学化水平，能够促进企业实现成本控制目标，进而为员工带来高收益，为企业创造高价值。一些企业的成本控制仅以满足上级要求，服务于监管需要而设计并展开实施，没有充分调动员工的积极性。另外，也有企业公司治理结构不健全，轻视企业控制权的合理安排。即一味强调成本控制的重要性，成本控制行为“过度”，进而影响实体企业的生产效率与管理效率，且引起单位内部各部门及员工的不满，使实体企业成本控制行为缺乏长远战略眼光，并危及企业的可持续发展。

管理会计由“应用环境、管理活动、工具方法和信息与报告”四个要素构成（财政部，2016）。成本控制作为管理会计的组成部分，自然也离不开上述要素的支撑。实体企业“降成本”需要借助于成本控制模式的优化与应用，以达成最佳的战略发展路径。中央提出要开展降低实体经济企业成本行动，把“降成本”作为供给侧结构性改革的五大主要任务之一，努力打出“组合拳”，帮助企业降低成本（盛朝迅，2016）。当前供给侧结构性改革迫切需要优化宏观经济结构，即引导资金进入新产业、新产品、新业态的实体企业中，而不是进入资产泡沫中。围绕实体企业成本控制的内在要求，结合管理会计的战略性、融合性、适应性和成本效益性原则，可以将影响企业成本控制发展过程中的若干前因变量，围绕战略路径选择，设计出如下逻辑框架图，见图（1）。

图（1）表明，影响实体企业成本控制的战略路径主要是：一是“经济与政策环境”对实体企业成本控制的影响；二是“企业创新驱动”与企业成本控制、战略路径选择的关联性；三是“控制行为优化”与战略路径的选择；四是管理工具应用对战略路径选择的影响；五是“信息支持系统”与企业成本控制、战略路径选择的关系；六是“公司治理与控制模式”对实体企业成本控制的影响等。为了体现实体企业成本控制的战略发展规律，本文拟围绕企业“降成本”着重就如下问题进行探讨。

二、实体企业成本控制应用环境

随着国际竞争的日益加剧，我国经济正面临由产业中低端，向更高水平攀升而带来的风险与挑战。实体企业“降成本”是经济可持续发展的内在需要，认识和把握现阶段成本管理的应用环境，是积极探寻实体企业战略路径拓展的重要前提。

（一）经济环境

从经济环境看，全球经济形势依然不容乐观。2008年经济危机后的影响尚未消散，全球经济增长放缓已成“常态”。2012年至2014年，全球贸易增速连续三年低于3%，年均增速仅为2.4%，远低于危机前7%的平均水平。2009年至2014年，全球实际GDP增幅不到5%（馬野青等，2016）。从国内环境看，我国劳动力成本上升速度快，劳动力比较优势持续下降。目前我国经济正面临“中等收入陷阱”的挑战，即一方面，低端产品（如纺织产品等）受越南等国家的冲击；另一方面，中高端产品，如机械装备等产品则受美、日等国的挤压。国内经济环境可以借助于若干组新概念加以体现，主要有：“三大战略”中的概念，如“一带一路” “京津冀”和“长江经济带”。宏观经济中的概念，如“三期叠加” “供给侧结构性改革”等。微观经济中的概念，如“互联网+” “大众创业、万众创新” “中国制造2025”等。派生概念，如“智能制造” “新经济” “零成本 ”等（冯巧根，2016）。企业成本控制需要围绕这些经济因素，寻求积极的应对策略，并加快成本管理制度与成本组织结构的变迁管理，如结合知识管理等，提高企业成本控制的战略管理能力，为实体企业的可持续发展寻求战略新路径。

（二）制度环境

近年来，国内相关的成本管理制度主要有：2013年9月，财政部发布《企业产品成本核算制度（试行）》；2014年10月，财政部发布《全面推进管理会计体系建设的指导意见（试行）》；2016年6月，财政部发布《管理会计基本指引（试行）》；2016年8月，国务院发布《关于印发降低实体经济企业成本工作方案》（以下简称“方案”，即实体企业“降成本”）等。其中国务院“方案”是当前成本控制研究的重要制度基础，“方案”围绕生产和融资层面共提出42项有关企业“降成本”的具体措施，可以归纳为“6+2”，其中的“6”是控制成本，即降低税费成本、融资成本、交易成本、人工成本、用能用地成本、物流成本；“2”是保障措施，即提高企业资金周转效率、鼓励和引导企业内部挖潜。“方案”中6项实体企业“降成本”的政策效应，从成本控制视角考察，其效应有大有小，具体如表（1）所示。

三、基于创新驱动的实体企业成本控制与战略路径选择

实体企业如何合理利用“方案”中“降成本”的制度优势（国务院，2016），更大限度地提升企业竞争力，是成本控制应注重的焦点。随着国内外经济环境的变化，我国经济发展的条件正在发生转变，正确识别和把握国内外发展机遇，实施创新驱动，是实体企业成本控制战略路径选择的内在要求。

（一）管理创新导向下的成本控制与路径选择

创新驱动主要体现在管理创新和技术创新的实践中（熊彼特，2008）。管理创新涉及对组织结构和管理过程的变革，关注目标、战略和控制系统的变化。即在政府“降成本”政策下更主动地实施创新驱动。管理创新导向下的成本控制，需要充分认识和理解企业成本的结构性特征，重点研究低度专业化（Professionalism）、高度规范化（Formalization）和集权化（Centralization）企业的成本性态，并从管理创新入手，持续地调整战略路径，协调内部成本结构的有序配置，对市场价格变化等作出适时应对。有关成本控制的战略路径选择关系到企业的兴衰、成败。以当前的“互联网+”为例，优化企业成本控制行为，主动发展互联网经济，加快企业转型升级，是实体企业“降成本”的基本要求，也是组织成功的保障。成本控制之所以强调路径研究，是要从传统企业成本管理的线性思维向曲线思维转变，将日常管理的重点放在挖掘自身潜力、降低营运成本上，是经济新常态下成本管理的内在要求（冯圆，2015）。管理创新下的成本控制与战略路径选择的相关性可概括为如下方面。

一是操作机制的选择。传统的成本控制路径已形成规律，如对于变动成本，企业实践中大多采用从降低定额消耗入手，而对于酌量性与约束性固定成本，则分别采用从绝对额和提高产量入手控制成本等。借助于管理创新，进一步将现行的成本控制方法加以提炼与总结，并纳入到“实体企业成本管理指南或指引”中，具有重要的现实意义。其对于扩展人们对成本控制的认识有重要帮助。如对于产量提升有困难的企业，可以选择完全成本法进行绩效评价指标的构建，以此调动企业产品生产的积极性；而对于销售提升有难度的企业，则可以采用变动成本法进行指标体系的设置，以推动企业销售活动的热情。同时还有助于实现成本控制的前馈机制与反馈机制的融合，为实体企业成本控制的战略路径选择提供支撑。

以管理创新为导向的成本控制，有助于提高经营者业绩评价的科学性。长期以来，在经营业绩评价中依据的是财务会计的利润表，而这种建立在完全成本法基础上的利润信息，是权责发生制下合理配比的收益数据。由于待摊的存货及其他费用等成本的存在，若企业面临产大于销的经营环境，则新任期（假设3年）的经营者虽努力抓质量、促销售，可能其三年任期内的利润数，仍然会表现出逐年递减的状况。一旦据此考核经营者的业绩，必将使“劣币驱逐良币”现象发生。成本控制的战略路径选择之一，是要在经营者业绩考核方面提供按变动成本法计算的利润数据，并以此来判断经营者在任期中的真正付出与努力。

二是判断机制的选择。随着成本控制环境复杂性的不断提高，仅依靠单纯的计量模式判断成本控制模式的优劣，可能不利于企业的经营管理和投资决策。借助于管理创新，设计新的成本控制思维框架，使实体企业“降成本”有基本的分析与判断的依据，是创新驱动条件下企业成本控制战略路径选择的内在要求。结合演化经济学理论，将成本控制以上下限的形式加以限定，并进一步采用走廊理论形成一种轨道模式（钱德勒，1999），即上限是“变动成本计算的利润数据”，下限是“完全成本法计算的利润数据”，中间则按照制度经济学中规则与行为，对成本控制的路径加以引导。可以设计成下表，如表（2）所示。

表（2）表明，在成本控制的判断思维中，始终要以获利作为实体企业生存的基本保障，即下限以“完全成本利润为边界”。同时，在特定的情境特征下，也不能低于变动成本法计算的利润，即上限以“变动成本利润为边界”。要通过规则与行为的调整，最终将实体企业的收入与完全成本进行比较，并实现“收入大于完全成本”的基本目标。

（二）技术创新导向下的成本控制与路径选择

技术创新会使产品或服务方式发生变化，并确立以新产品、新过程和新服务为内涵的价值理念（里夫金，2012）。在资源约束条件下，技术创新可以减少资源使用数量，实现资源利用效率的提高。基于技术创新的企业成本控制，可以选择“互联网+”“智能制造”等一种或多种技术手段，扩展自身的发展路径。嵌入“互联网+”的技术创新对于实体企业“降成本”而言，不仅可以带来显性的成本效应，还可创造大量隐性的商业机会和经济效益。技术创新具有控制优化的特征，其形成過程会超越控制本身对产品功能的要求。为了实现技术创新的持续有效性，成本控制必须重新定位并调整其功能结构。即采取新的成本控制手段和新的战略路径安排，不断适应动态变化的成本管理需要。换言之，实体企业“降成本”要充分结合技术创新特征，合理配置产品生产及其成本结构。在激烈的国际竞争环境下，技术创新能够促进成本控制行为的优化，为实体企业创造新的比较效应与竞争优势。以供给侧结构性改革为例，嵌入技术创新的成本控制，对于化解实体企业的产能过剩，优化经济结构具有积极的促进作用。即实体企业在“降成本”的政策引导下，通过技术创新能够提升企业的经营活力，实现企业全要素层面的生产力和成本控制的效率与效益。

技术创新与管理创新往往相互融合，技术创新导向下的成本控制路径离不开管理创新的支持。以智能制造与成本管理的结合为例，智能制造（Intelligent Manufacturing，IM）是一种由智能设备、智能工厂与有关人员共同组成的人机一体化的智能系统。智能制造的技术创新，将推动企业研究与开发费用稳定增长，为企业可持续发展提供技术上的保证，使企业盈利的有效性大大提升。智能制造与成本管理在企业的生产流程与经营活动方面具有高度的重合性（冯圆，2016）。这方面的企业案例较多。天津港联盟集装箱码头有限公司，应用技术创新手段提高港口作业的智能化水平，如采用能源定额管理、维修成本预控、大宗物资零库存管理、“高杆灯半环使用”“场桥辅柴使用”和“岸桥断主变”等智能管理手段（天津港，2013），探寻控制成本的新路径，实现“降成本”的目的。其中的“高杆灯半环使用”“场桥辅柴使用”和“岸桥断主变”，属于该公司嵌入智能管理的成本控制创新方法。“高杆灯半环使用”，是借助于技术创新，将码头夜间作业用的高杆灯，分两条线路进行智能化控制。即在符合国家照明标准的前提下，将堆场内20个高杆灯半环使用，实现电能的有效利用。该公司实践表明，这项节能措施一年可节约电费60万元。“场桥辅柴使用”，是一种提高“场桥”（属于集装箱搬运设备）全方位利用效率的方法。在具体实践中，由于场桥受各种因素的影响，其作业的连续性无法得到充分保证，而设备又必须保持在良性运转状态中。为了减少能耗的浪费，该公司通过智能化技术手段改进“场桥”，将该设备过去在等待期间使用主柴油机工作的状况，改进为辅柴油机工作，从而实现降低燃油消耗量的目的。“岸桥断主变”，是一种降低岸桥非作业期间电能消耗的智能化技术管理方法。即在岸桥非作业、保养期间，将其10KV主变压器断开，切断变频器、变流器等电控设备的电力，使其停止耗电。同时，保留辅助变压器通电，维持空调、维修、电梯等用电，以确保主体设备送电后能够立即恢复运转。

四、实体企业成本控制行为优化与战略路径创新

实体企业“降成本”，需要在优化成本控制行为的基础上实现企业收益的增加。成本控制行为优化的战略路径创新，是要培育实体企业竞争力，并围绕供给侧改革提高成本控制的供给质量，积极且有效地利用国务院“方案”中的“降成本”机会。

（一）基于供给侧结构性改革，优化实体企业成本控制行为

供给侧结构性改革体现的是创新驱动的内在需求，是从单纯的要素投入转向提高全要素的增长效率（郑新业、马本，2016）。传统的需求侧拉动侧重的是市场和顾客的诉求，而市场与业务范围的开拓往往受成本的影响比较大。从供给侧结构性视角实现“降成本”与谋发展的统一，是实体企业成本控制的战略路径选择。市场是动态多变，业务范围的外部不确定性很大，如何在成本控制创新的基础上，使企业的产品或服务在市场竞争中保持优势，需要重点关注“降成本”及其战略选择。结构性减税等政策会使企业在短期内增加收益，但“适当降低社保缴费水平”等措施，可能更多的是一种权宜之计，而战略对策是要提升实体企业内在的生产能率与劳动效率。换言之，国务院“方案”实施后，实体企业成本不会长期性的必然降低，企业层面的成本控制优化和核心竞争力的培育，才是根本的解决策略。企业要充分利用供给侧结构性改革的机会，促进企业的发展。也就是说，政府的“降成本”措施对实体企业而言，不能仅将其看作一种加减效应，而是要从政府的宏观层面与企业的微观层面共同发力，即将其理解为一种乘除效应。这样才能使实体企业的成本控制，实现事半功倍的效果。

控制行为优化有助于从供给侧结构性改革的视角，重新审视实体企业价值创造的供给端，加快对企业成本结构和成本执行力的改革与完善。如围绕资源消耗成本控制，推动实体企业在物料流量成本管理上，优化环境成本行为，使生产成本、交易成本、文化成本等与环境成本实现有机融合，提高企业环境经营在成本管理活动中的效率与效果。同时，通过资源消耗成本控制，还可以帮助国有企业化解过剩产能，促进在供给端调整、整合、淘汰落后产能或企业。此外，对那些拥有国际先进要素的产业或企业，则在资源合理配置的基础上，优化企业经营行为并积极扩展战略发展路径。如可将具有劳动力优势的建筑类民营企业推向国际市场。改革开放30多年来，我国的劳动力素质已大大提升，许多民营企业已具备海外投资的资金实力，工程建筑类企业参与对外承包业务的竞争能力也已大大提升。对外工程承包的发展，有助于促进我国出口贸易和对外投资的发展，深化我国与新兴市场国家和其他发展中国家的经济技术合作，进一步优化实体企业成本控制的战略规划能力。

（二）从经营模式创新入手，寻求成本控制的战略路径

企业资源和能力要围绕创新驱动，寻求“降成本”与谋发展。未来我国经济的发展动力，将主要来自于创新驱动。创新对战略路径的选择，除了管理与技术创新驱动外，其中最具实质性的是经营模式推动。创新本身是多元的，包括企业文化与制度创新、产品与技术创新、业态与经营模式创新。经营模式创新作为21世纪企业创新的主流形式，需要结合企业资源和能力予以系统规划，要充分发挥企业的竞争优势，使“降成本”真正成为企业可持续发展的动力。长期以来，我国经济以低成本要素为支撑，从国际竞争环境中突围并获得巨大效益。然而，当今高新技术发展和层出不穷的新商业模式，需要企业主动转变原有的管理模式与思维方式，主动应对来自各方的挑战，并积极把握可能的发展机遇。围绕创新驱动，优化实体企业成本控制行为，是要适应新的管理时代要求，努力构筑新的竞争优势，更有效率地使用愈来愈稀缺的资源，并融入到新变化的企业成本管理环境中。以南京港股份有限公司为例，该公司积极创新企业经营模式，逐步形成了以“三前三后”为代表的新发展模式（徐跃宗，2013）。“三前三后”是指“前港后园、前港后仓、前港后厂”，该模式的具体运作如下表所示。表（3）为“前港后园”，表（4）为“前港后仓”，表（5）为“前港后厂”。

表（3）、表（4）、表（5）表明，“三前三后”的经营模式具有明顯的轻资产特征，是轻资产经营模式在传统产业中的创新性应用，适应了经济与政策环境变化对南京港的影响，帮助企业走出了困境。该案例的积极启示在于，优化企业成本控制行为，必须要有勇气、决心与创新意识。

五、成本管理工具应用与战略路径选择

狭义的成本管理工具是为企业成本控制而设计并应用。随着成本管理工具的创新与发展，成本控制的战略导向性愈益明显。基于成本管理工具应用优化实体企业的成本控制战略，是成本管理控制系统的重要内容。

（一）基于成本管理工具创新，优化战略路径选择

受技术条件等限制，现行成本控制模式，主要停留在单一方法应用的经验积累阶段。无论是传统的成本加成法，还是主流的标准成本法与目标成本法等，均体现出这一特征。各种成本方法的融合应用则更为复杂，实践中往往难以获得实务部门的支持与响应。然而，多成本综合方法的应用，是企业“降成本”的重要手段。由于同一企业使用一种或多种成本计算方法，可能会得出不尽相同的数据资料，再加上不同类型的职业经理人和企业内部的小经营主体，会根据不同的成本控制目标选择使用不同的成本管理工具，进而对实体企业成本控制的效率与效果产生影响。因此，围绕成本管理工具创新，合理选择相关的成本控制战略路径，有助于使两种甚至更多成本管理方法的融合成为可能。

现阶段的成本控制存在局限性。一是将成本控制简单地理解为降低成本费用；二是没有将环境成本管理上升为提高企业核心竞争力的战略高度。必须借助于创新克服这种局限性，即通过成本管理工具的创新驱动，寻求有效的战略发展路径。一般来讲，成本管理工具创新来自三个方面：一是从“成本理念—概念框架—成本工具”的路径来推进创新（冯圆，2014）；二是基于现行成本管理方法的整合或综合而形成新的管理工具；三是将成本管理方法与其他管理或技术方法，进行融合而形成的管理工具创新形式。以环境成本管理为例，目前较为流行的一种方法，是将物料流量成本管理、作业成本管理和生命周期成本管理等管理工具综合在一起，共同确认和计量企业保护自然生态环境的投入产出情况。物料作业成本法，是物料流量成本管理与作业成本管理，相互整合而形成的成本控制新方法；而物料周期成本法，则是物料流量成本管理与生命周期成本管理融合的成本控制新方法（冯圆，2016）。成本管理工具创新视角的战略路径选择需要满足两个条件：一是在成本控制过程中实现企业战略、组织结构、成本文化与管理过程之间的协调与配合；二是面对环境不确定性，做好成本管理工具创新与变革的充分准备。

（二）探索决策成本控制法在战略路径选择中的应用

决策成本控制法是在“决策成本法概念框架（MCCF）”基础上的一种成本管理工具创新，以因果关系和类推关系作为成本控制的两大原则。因果关系强调，成本控制是在一定的约束条件下的定量产出，以及为得到这些产出所消耗的投入数量之间的关联关系；类推关系强调，利用因果关系推断过去或将来的动因或结果。以科技创新在战略路径选择中的应用为例，决策成本控制法的因果关系认为，科技创新能够带来差异化收入，收入能够实现更多利润，利润可以为企业创造更大的价值。同时，借助于科技创新的因果关系，通过成本控制的相关变量构建成本控制模型，以传导成本控制的类推关系。然而，这种成本控制模型并不一定具有类推关系，即科技创新是否一定能够带来差异化收入，且收入产生利润，以及利润为企业带来更大价值等，存在较大的不确定性。这需要进一步展开分析，包括综合应用实地研究与案例研究等成本管理方法。企业实践表明，高科技或者科技创新未必带来收入，收入也未必能够产生利润，利润不一定会增加企业价值。即投入环节的因果关系不一定能够产生类推关联。如图（2）所示。

现阶段“决策成本控制法”应用于实践的一种创新方法，可以简称为“成本控制三线法”。即实物线（提高顾客价值）、价值线（提高资源利用率）和信息线（改善成本结构），目的是实现企业的价值增值。实物线在企业成本控制活动中的应用流程是“产品研发、设计—生产制造—营销与售后服务”，体现的是“成本创新管理—运营管理—客户关系管理”的内在因果关系。价值线在企业成本控制实践中的表现是“实体与虚拟价值链与链式、网式价值管理”的综合应用，及其传导给企业的价值增值贡献。信息线有两层内含：一是成本控制信息的扩展。即融合成本理念信息、精益成本信息和供应链物流成本信息，并在优化成本结构的基础上实现企业价值增值；二是企业经营模式的信息管理。即围绕企业创造价值的源头与动因，资产的成本结构与存货成本的储备效应，以及经营模式转换目的等进行信息的管理与控制。决策成本控制法作为一种综合性的成本控制方法，关注企业价值增长的战略空间、经营行为与绩效评价，强调不同战略路径下成本管理方法的因果关系和类推关联。结合国务院“方案”中“降成本”的措施，寻求成本管理的高效率与高效益，进一步增强成本控制的系统性、有效性与针对性。

（三）信息系统对成本控制与战略路径选择的支持

围绕成本控制与战略路径选择优化企业的信息支持系统，是提高实体企业经营活动效率与效果，进而提升企业收益或利润质量的基础和保证（Gary和Wood，2011）。

（1）从规范成本核算制度入手，优化实体企业的成本控制。目前许多行业（如煤炭行业、石油石化行业和钢铁行业等）已制定了符合自身特点的企业产品核算制度。港口行业能否结合经营环境特征，探讨并制定符合自身特点的《企业产品成本核算制度——港口行业》等成本管理规范，值得认真研究。有关该行业成本核算的具体内容主要涉及以下方面：一是有关成本核算的对象、成本项目，单船分货种、分操作过程的成本核算办法等。其中，以单船核算为基础的成本管理，可以对单船成本控制、完善事后分析系统、建立责任成本制度等加以构建。二是在技术经济结合过程中，规范劳动生产率和燃料消耗等对单位成本控制的核算。可以结合单船装卸成本核算，对单船成本标准等加以规范。此外，在成本控制活动中，可以结合作业进度、重点船、各环节通过能力等，运用目标成本核算方法，建立生产管理模型等，优化成本控制的计量与管理。

在生产智能化与经济全球化的背景下，实体企业要从成本核算为主的成本管理，转向成本控制为主的成本管理。传统上，理论界对成本管理的边界有具体的划分，成本会计以成本核算为主，成本管理以成本控制为主。结果是人为割裂了成本核算与成本控制的内在关联，使成本管理的效率与效果大打折扣。人类社会正从工业社会向信息与智能社会转变，并且由于互联网与再生资源等结合，进一步促进了全球价值链的开放和新的结构性平衡。这种新变化提升了成本控制的重要性，企业必须将成本核算与成本控制有机地融为一体。全球价值链的结构性变化和再平衡，必然影响到我国实体企业在全球价值链中的位置，成本控制的全球化意识和成本管理的全球化能力，已关系到我国企业在全球价值链中的战略路径选择。要依靠创新驱动改变我国企业在其中的地位，攀升全球价值链的中高端（洪银兴，2016）。

（2）为实体企业成本控制的战略路径选择提供支撑。信息支持系统具有成本核算、信号传递等多方面功能，其通过成本管理活动、内部控制流程，以及作业成本分析等，开展成本计算、收集与整理，提供各类产品信息、作业质量信息、时间信息、顾客满意信息等，支持企业管理者识别、判断其有效性，以服务和优化企业的成本控制。充分发挥信息支持系统的功能作用，需要结合信息生成渠道和信息应用领域等完善成本控制结构，并结合供给侧结构性改革建立和健全成本信息的管理制度体系。要形成人流、物流、资金流与信息流高效畅通的成本控制综合系统。企业要结合“降成本”的要求，对全要素成本信息、价值管理咨询信息等开展预测、分析与评估，从战略路径的走向提供成本控制的前瞻与咨询服务，并从供给端出发设计和构建成本控制信息报告体系，强化成本控制信息系统与其他管理控制信息系统的协同与共赢。

信息支持系统在实施路径上，可以分为对内与对外两种战略选择。对内的重点是成本结构调整，对外的重点是成本执行动因的甄别。在对内的信息支持上，要提倡实体企业从整体的视角看待公司业务，并着眼于战略高度判断企业的未来发展；要积极融合战略规划、经营发展、资源配置和业绩评价等管理控制内容，更好地适应成本控制的变化需求。企业“降成本”需要着眼于提高劳动生产率，即采用减少企业用工量来减少企业的劳动力总成本，决不能降低劳动力的单位成本（余斌，2016）。在成本控制的战略路径上，要为民间资本寻找有利可图的接入口，积极引导民间资本进入实体经济，从而在转型和创新驱动方面发挥积极作用。在对外信息支持方面，要积极帮助实体企业分析国际经济形势，提高成本控制“信息支持系统”的价值发现功能。目前，受国际环境的影响，国外实体经济中一些有先进技术、国际品牌和国际营销渠道的公司，正面临经营困难或资金链的压力，有条件的国内实体企业通过“降成本”战略实施跨国并购，获得所需的战略性资产。这不仅有助于纠正國内存在的“流动性陷阱”，还可以提升我国企业“走出去”的质量。

六、公司治理、控制模式與成本控制

公司治理的目的是实现公司控制权的制衡（迈克尔？詹森，2004）。然而，随着公司控制权向管理层的转移，控制模式的选择与应用，成为公司治理的重要课题。控制模式的核心是以成本为代表的内部控制。因此，加强公司治理、控制模式与成本控制的研究，具有重要的现实意义。

（一）公司治理对成本控制的影响

国务院降成本“方案”的颁布与实施，是要在公司治理层面，提高企业管理当局对成本控制重要性的认识。由公司治理传导至成本控制，大致有两种路径：一是通过“公司治理—财务治理—成本治理”传导成本控制。公司治理系统运作的核心目标是规范和引导经营者行为，使其经营活动自觉追求股东财富最大化，实现经理利益与股东利益的一致。公司治理对成本控制的积极作用，是通过财务治理传递。财务信息中的股东和其他利益相关者的利益保障信息、CEO业绩责任信息和董事会的业绩评价信息，以及各级管理部门的业绩奖励信息等，均需要成本管理信息支持系统加以支撑，并借助于成本治理的“成本/效益”原则加以比较。二是通过“公司治理—管理治理”体现成本控制的效应。只有完善企业内部管理机制，才能实现公司治理结构的优化，有关经理自主权的有效控制，以及使其与股东利益保持一致，也才能得到真正实现。加强管理与技术创新，发挥知识管理在内部控制与风险管理中的积极作用，是公司治理导向下控制模式优化的客观需要。知识创新是经济增长的重要内生变量，知识积累和技术进步是经济增长的决定因素（贝特曼，2010）。以知识成本的管理过程考察，基于知识积累的成本控制框架可以借助于下图加以表示，如图（3）所示。

图（3）表明，公司治理效果的发挥，需要对成本核算与控制进行知识积累，并在成本管理信息支持系统作用下，借助于目标成本管理等控制手段，实现企业的价值增值。

（二）推动成本控制模式的发展

公司治理对企业成本控制的影响，促进了成本管理的发展，其战略路径主要分三个阶段，即传统的成本控制、自发性的成本控制和综合性的成本控制。不同阶段的成本控制具有不同的特征，具体如表（6）所示。

表（6）表明，随着公司治理与成本控制相关性认识的增强，传统局限于改善企业控制标准和道德水准的做法，正在向创造价值、保障公司目标实现的战略路径选择方面转化。从公司治理内在化的视角实施控制模式的战略选择，是今后成本控制研究的重要课题，也是企业“降成本”的关键所在。

七、结语

以实体企业“降成本”为主题的成本控制，正成为当前成本管理的重点。成本控制必须着眼于企业的战略发展，并积极寻求降低成本的路径。通过“成本控制—战略路径选择”主线，可以将影响成本控制与战略路径的各种影响因素进行全面且综合的分析，以探寻有效的实体企业“降成本”机制和途径。本文围绕管理会计的四个要素，从成本控制的应用环境、管理活动（创新驱动、控制行为）、管理工具和信息与报告（信息支持系统、控制模式与报告等）进行了探讨，加深了对企业成本管理的认识。

在当前环境下，降低实体企业成本无疑十分必要，降低税赋、减少融资与交易成本等，也是企业迫切需要解决的问题。然而，对于实体企业来说，相较于成本降低，更重要的是如何实现低成本前提下的高收入，即如何实现增收与企业价值增值。企业需要降成本，但更多的是要提升自身的竞争和生存能力。政府要结合供给侧结构性改革，努力提升“降成本”的供给质量，使实体企业有更加宽松的经营环境。

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