审计职业判断与审计质量关系问题研究

吴文英祝子丽

(1.澳大利亚国立大学 工商管理学院，堪培拉2615；2.湖南财政经济学院，湖南 长沙410205)

审计职业判断与审计质量关系问题研究

吴文英1祝子丽2

(1.澳大利亚国立大学 工商管理学院，堪培拉2615；2.湖南财政经济学院，湖南 长沙410205)

通过问卷调查筛选了180份有效信息，采用SPSS 19.0实证检验了审计人员职业判断能力与审计质量之间的关系，结果表明：工作年限、人际信任、质疑精神、知识结构、专业素养、职业道德、论理推理等因素均会对审计职业判断产生影响；审计职业判断水平与审计质量正相关。因此，必须完善会计、审计准则，提高审计师的法律责任；建立奖罚分明的审计判断激励制度，为审计职业判断的发展创造良好的环境；通过培训提升审计人员专业技能，不断提高其职业判断能力。

审计；审计职业判断；审计质量

一、引言

证券市场在我国经济发展中发挥着巨大的作用，这导致注册会计师越来越被人们所重视，注册会计师的意见就是对会计信息进行的一个综合判断的结果，而审计的核心就是审计职业判断。在审计专业判断方面，国外的审计判断已发展超过50年，因此在这方面的研究已经非常突出。对于审计判断的立项研究，国外的研究早已超过50年，所以国外在该领域的研究成果非常突出。国外的审计研究主要有三个阶段：第一阶段为起步阶段，这些研究并不是非常全面的，这一时期的主要研究有Mauts在1954年就已经提出的“证据、判断和审计师的意见”[1]，对当时金融和资金的管理做出了重大贡献。第二阶段为发展阶段，这一时期审计判断逐渐被人们所重视，大量的文献资料随之产生，如1974年罗伯特森对审计方法进行了探讨[2]，美国会计学会将透镜模型引入审计领域标志着判断工具的引入，这一做法可以有效的提高审计的质量。第三阶段为持续阶段，随着学界对审计职业判断领域的关注，越来越多的学者发现审计人员的性格与情绪会对判断产生影响，进而影响审计质量；2013年，Kadous et al通过与社会中审计人员的谈话，听取审计人员的建议，发现了启发式教育对审计判断以及审计质量有着极其重要的作用[3]。但是国内在审计职业判断方面的课题起步较晚，到了90年代，有关的学术文献资料才逐步出现，如：秦荣生(1999)分析了职业会计师在专业化道路上的判断标准以及影响他们判断的主次因素[4]；刘国常(1999)从金融业的会计分析着手研究了审计判断与审计质量的关系等[5]。可以看出，到如今，我国大多数研究结果都是以论文展示，著作还未出现，表明我国在审计方面的研究还有广阔的提升空间。

经过研究可以发现，几乎所有的研究都围绕财务报表审计展开，审计判断课题的发展水平可以反映其他领域的决策研究以及发展水平。与此同时，审计人员的职业判断能力对审计质量的作用不容忽视，况且每个审计人员的工作能力和经验也不能一概而论，所以针对不一样的审计人员要用不同的能力测评手段。所以在一定程度上说，自身素质在审计职业判断的过程中具有决定性作用。笔者拟对如何提升审计人员的素质以及如何构建一个良好的审计环境提出有效建议，进而有效避免审计风险。

二、审计职业判断概述

1、审计职业判断的含义

审计职业判断指的是，给审计人员设定相应的审计标准，再根据审计行业对审计人员在专业技能、工作效率、自身经验等方面的要求，对审计人员进行实操考察，从而对审计人员的职业能力和素养进行客观真实的评价。事实上，审计过程就是进行一系列的分析与判断，正确合理的判断意味着节约成本、降低风险、提高审计质量，除此之外还能和客户形成良好的关系，取得共赢。

2、审计职业判断的特点

(1)主观性

判断包含着浓厚的个人感情色彩及偏见的状态，是人在特定的环境中具有主观性的思维方式。审计职业判断也不例外，经受着多方面信息的冲击，如受教育程度、接受新事物的能力、实际操作能力，个人的性格爱好以及不同情景下的心理状态等，都会对审计结果造成一定的影响。因此，对于相同事物的审计评判结果也会因人而异。

(2)复杂性

复杂性可以从以下几个方面反映出来：第一，从判断标准来说，判断的过程没有一个规范统一的标准，大多数人是靠多年的经验和自身判断力来做出结论；第二，从判断内容来说，审计的整个过程中都有体现，足以表明其范围之广；第三，从判断过程来看，审计人员在判断的时候就体现了他的专业技能和解决问题的能力。除此之外，审计人员所处的环境和自己的心理状态也会对他们产生一定的影响。

(3)风险性

审计职业判断和审计风险之间存在着密切联系，判断结果与风险并存，判断错误等问题会层出不穷，并且无法避免，不当的审计职业判断可能会导致决策的失误，使被审计单位产生一定的损失。所以审计人员在从事这份职业的同时也必须承担一定的法律责任，一旦出现差错便有承担刑事责任的风险。

(4)可验证性

在审计判断的进行过程中，审计人员要很大程度的依据自身经验，审计人员由于自身工作经历的不同，判断的结果也会随之不同。有的时候审计人员也会根据相似实际条件，做出几乎相同的判断，也显示了审计的可验证性。同样的，当审计失去了验证性，那么评判的结论也失去了相应的基准，那么审计工作也就失去的它存在的意义。所以，可验证性在一定程度上为判断的结果提供了一定的标准。

(5)目标性

每一个审计行为都有它的目的，有了一定的目标，审计工作才有了进行的价值。审计工作进行的时候总是有许多地方需要有目的的做出正确判断，评判的目标给审计工作指引了正确的方向，没有目标的审计结果是徒劳的。此外，对于不同的判断目标自然也会不同。

3、审计职业判断的构成要素

科学合理的审计职业判断与三大要素必不可分：第一个是人的基础因素，这是合理正确的判断结果的必要条件；第二个构成要素是社会环境，对审计职业判断具有旁敲侧击的影响；第三个构成要素是相关法律，因为法律在审计职业判断中起着不可或缺的作用。

(1)人的基础因素

审计职业判断贯穿于整个审计过程中，要想达到预定的审计目标，科学合理的职业判断是十分重要的。科学合理的职业判断也取决于审计人员的专业技能和累积的实操经验，因此不断提高审计人员的职业素养和职业判断能力，无疑是有效提升审计质量的前提。

(2)社会环境因素

科学准确的审计职业判断离不开社会环境因素。相关制度与标准的完善，可以使被审计单位对经济事项进行正确的反应，还可以使审计判断人员在工作中以审计准则的内容为标准，进行科学准确的判断，不会因为判断标准而产生差异巨大的结果，从而不能判断被审计单位资料的可靠性。审计法律法规的处罚制度的完善，可以使事务所及审计人员规范执业，准确进行职业判断。

(3)法律因素

现代审计工作讲究的是有法可依，良好的法律环境为审计活动的正常进行提供了基础，一个完善的法律体系可以降低审计判断过程中的难度。现如今，我国已经出台了一系列与审计判断有关的法律条文，如审计法与注册会计师法等。这些法律的出现在一定程度上约束了审计人员的行为，可以有效减少审计失败的概率，但随着经济环境的日益复杂，这些法律已经不能适用所有的情形，因此，相关法律仍然存在一定缺陷。

4、审计职业判断的重要性

审计活动中，起到决定性作用的就是审计人员的专业判断，从审计初始至审计结束都依赖于审计人员的专业判断。在处于不同的审计环境中时，会计事务所人员都需要通过职业判断来对不同的问题进行处理，所以审计职业判断对于审计活动来说是非常重要的。审计职业判断是审计的灵魂，审计人员通过积累经验，不断完善自己的专业知识，这可以帮助审计人员高效准确的做出审计判断，并且能够有效地避免审计风险。

5、审计职业判断的影响因素

对审计职业判断有重大影响的因素主要包括内部因素和外部因素两个方面。

(1)内部因素

第一，审计人员的自身素质。自身素质包括知识储备、实践经验和专业技能。较好的审计职业判断能力需要审计人员拥有合理的知识结构和丰富的知识储备，此外审计人员还要熟悉被审计单位的相关资料与实际情况。一个拥有极高自身素质的审计人员在面对问题时往往能做出准确的判断。第二，审计人员的需求。审计人员也需要一定的经济利益、对职业的追求，自身的行为有时也出于一定的需求与动机。有时，审计人员为了一定的利益，可能在职业判断中出于自身目的，而不能坚持公正立场，同时，动机还会由外界其他因素的影响，如职业道德的要求与社会舆论等。审计人员的需求与动机会在很大程度上影响结果，一个为了自身利益而进行工作的审计人员通常会因为自身因素产生错误的判断。第三，审计人员的抗压能力。随着行业间竞争的日益严重，许多审计人员都承受着巨大的压力，过重的压力可能会对审计人员产生消极的影响，从而影响判断能力。第四，会计事务所。复查、激励机制、分配机制都会对审计人员的判断能力产生一定影响。会计事务所营造的良好氛围也能对审计人员产生一定的促进，使审计人员能够积极的提高自身素质，增强判断能力。

(2)外部因素

第一，判断方法的采用。采取多种判断方法会使审计结果更加的准确，考虑到的可能性也更加全面，并且审计辅助工具也会产生影响，科学合理的审计工具可以辅助审计人员减少判断的失误率。第二，被审计单位自身。如果被审计的企业内部制度本身不完善，会大大增加审计人员审计的难度，这会影响他们做出高水平的判断。企业灵活性的增加将会使审计过程中可作为判断依据的规定减少。第三，社会风气。社会风气会影响每个社会成员，同理，行业风气也会影响审计人员的思维，使审计人员的心理状态发生改变。第四，信息的不可靠性。由于审判信息是经过估计、分类、汇总、判断和分配得到的，所以信息存在一定的不可靠性，同时在会计法规的弹性对会计信息的模糊度这一事实面前，一定的干扰在所难免，这就要求审计人员能够对事件做出更加准确的判断。第五，法律环境。依法审计是现代审计的基本要求，良好的法律环境能够为判断过程提供一定的依据，并且法律的存在可以使得判断人员更加公正客观。由此可见，法律体系的逐步完善将会使审计人员进行判断的依据更充分，降低判断的随意性。第六，政治环境。审计人员要注意到这一点，对这一点加以关注，分析自己所处政治环境的特点，使得审计活动可以正常进行。

三、审计职业判断与审计质量的实证分析

1、审计职业判断和审计质量的关系模型

审计职业判断主要是依据相关的法律法规和单位内部控制状况，判断审计单位可能出现的财务问题，不同的审计单位需要进行的审计程序也不相同，还需要采用合适的审计方法，对于审计结果也需要判断审计结果的正确性，防止出现审计错误和审计结论不客观的现象。总体来说，如果审计的信息材料是正确的，审计过程具有客观性，采用合适的审计方法，审计人员素质和知识水平高的情况下，审计的结论也就会真实可靠。通过上文分析可以看出，审计职业判断受到内部和外部两个因素的影响，内部因素主要是审计人员的职业判断能力、审计人员的知识结构、专业素养对审计职业判断产生影响，外部因素主要体现在法律和政治环境、企业内部审计体制和企业财务管理制度建设等。基于学者们对审计职业判断的研究，把审计的职业判断因素分为个人情感、职业能力、个人素养三个方面。审计职业判断会直接导致审计的质量，所以要求审计人员在各个环节都需要做好职业判断，以保证审计质量的正确性。

图1审计职业判断和审计质量的关系模型

如图1所示，个人情感、职业能力、个人素养会影响到设计职业判断水平，直接影响审计质量。审计职业判断是“直接变量”；职业判断水平是“中间变量”，受职业判断影响因素的影响；而审计质量是“结果变量”，所以审计职业判断水平直接影响到审计的质量。其中，审计人员的工作经验、外部环境(法律法规、企业提供信息的准确性等)、企业事务所的规模，对审计质量进行修正，是模型的“修正变量”。

2、审计职业判断对审计质量的实例研究

(1)调查数据

目前国内对职业判断的模型研究还比较少，笔者通过问卷调查的形式来采集数据，并对调查结果进行分析，研究审计质量影响因素对审计质量的影响结果。问卷数据采集的方式主要通过向会计事务所发放网络问卷调查的方式进行采集，采集了180分有效问卷报告，其中调查者的身份、学历、知识水平都是随机的，表1前4列报告了问卷调查者的个人信息。

表1调查者个人信息及审计质量

通过表1可以看出，性别上，男性比女性人数偏多一点；年龄段中，在26-35岁年龄段人数最多；学历分布中，本科学历人数最多，达到了67%；工作职责中，审计员数量最多，有31.6%；工作年限中，1-3年和3-5年的偏多，达到了26.1%、22.2%。可以看出，人员情况分布涵盖面面比较广，说明数据的随机性高，可以作为研究的数据，调查具有可信性。

(2)结果分析

从表1第5列可以看出，性别中，男女审计质量指标相差不大，其中男性比女性略高，性别对审计质量的影响不大。年龄中，审计随着年龄的增长出现增加后降低的趋势，可以认为随着年龄的增加，审计人员知识水平增加、经验丰富等，审计质量提高，审计职业判断能力增加。当年龄增加到一定的时候，由于年龄增长，判断能力出现了降低的态势。不同文化水平中，可以看出学历越高，知识结构层次增加，审计人员的判断能力越大，审计质量越高。工作职责和工作年限以及事务所规模上，都可以看出，随着职责的增加、工作年限的增加以及事务所规模的增加，都可以提高审计的质量，主要原因是，审计人员的经验丰富，知识水平增加，以及良好的外部环境，都促进了审计质量的提高。

采用SPSS 19.0对问卷采集的数据进行分析，考虑人际信任、质疑精神、判断能力、知识结构、专业素养、职业道德、 论理推理等几个因素下对审计职业判断水平进行线性规划分析，结果如表2所示。

表2回归分析表

通过表2可以看出，各个变量的VIF<10，可以认为不存在线性关系。人际信任、质疑精神、判断能力、知识结构、专业素养、职业道德、论理推理等因素会影响到审计职业判断的水平，其中质疑精神不利于职业判断，审计职业判断水平的提高可以提高审计质量。

四、提高审计职业判断的对策

1、从制度层面

(1)完善审计准则

审计准则是会计事务所人员进行相关活动的依据和基础，所以，完善审计准则就是审计人员能够做出准确判断的前提。尽管如此，现有的审计规范还是不够完善的，尤其是当前的执业指南规定与当前社会相比还是脱节的。因此，完善我国审计执业准则的一项重要举措就是应从制度方面入手，增加审计准则的可理解性和可操作性。

(2)完善会计准则

审计职业判断的一项重要内容就是有关会计准则应用的判断。但是，从我国自身国情来看，会计准则不是非常的成熟，仍然需要政府投入大量的人力财力对其做不间断的修订。准则的修订相当于从政策层面撼动了审计方法的根基，大大增加了审计人员学习新准则的难度，使得他们无所适从，难以做出正确的判断。因此，应当进一步将会计准则修订为可操作性强的会计准则指南。

(3)提高会计师的法律责任

主要是加大民事责任与刑事责任。对于那些不能积极承担自身责任的注册会计师，需要承担一些法律责任，对其进行一定的处罚，如予以警告、吊销会计师执照等。这样做可以有效的促使审计人员做出高质量的审计判断。

2、从政府层面

(1)建立相关激励制度

政府应该充分调研，从根本上抓住问题的核心，逐步树立起奖罚分明的审计判断激励制度。激励是影响审计判断准确性的重要因素之一，这一点可以参考Einhorn与Libby所构建的审计判断绩效函数[6]，他们把激励作为影响审判绩效的主要原因来进行试验研究后发现，审计人员仅有高水平的审判能力并不一定就能做出高水平的判断，还需要审计人员的努力程度。所以，政府方面应该建立有效的激励机制，对审计人员进行一定程度的奖励。一方面可以对自身素质较高的人员进行褒奖，予以荣耀；另一方面，将审计判断质量高的人员予以专家的称谓，并对其进行经济上的奖励。

(2)为审计职业判断的发展创造良好的环境

就政府而言，一方面应当创立相关的监管部门对审计判断进行一定的监督，另一方面还可以鼓励各个企业积极参与审计判断。

3、从会计事务所层面

(1)加强培训和教育

通过培训可以让会计师掌握技能与知识。会计事务所应该经常通过这种方式提高审计人员的素质，但在培训过程中应当注意，不能只注重形式，而要根据每位会计师自身的特点，发现他们的缺点和短处，进行有针对性的训练，弥补他们缺乏的技能与知识，使其更新自己的知识框架，这种培训才可以取得意想不到的效果。对于性格、动机这种不易后天学习的要素，会计事务所可以通过教育来引导审计人员，促使其形成正确的观念，使审计人员感受到其重要性，进而提升自身业务水准，在面对任务时可以做出更高质量的审计职业判断。

(2)定期轮换审计人员

在审计判断中，会计事务所出于对企业过去情况比较了解的情况下常常会委派前任审计人员，但在审计判断的过程中，就会更容易迁就以前所做出的判断而导致判断的失误，因此，应当每隔两年就对审计人员进行更换，从而保证审计的效率。

4、从被审计单位层面

(1)遵循诚实守信的原则

不能给予审计人员虚假错误的信息，从而造成审计人员在判断过程中产生失误，进而带来经济上的损失和事业上的风险，反之，应当将自身的信息准确的交给审计职业判断人员，从而获得双赢。

(2)在沟通前进行一些准备工作

在沟通前，被审计公司应当充分了解审计判断的流程，考虑审计人员需要哪些重要信息并且做好充足准备，同时在进行沟通时，应保持一种平和的心态，以免对审计判断产生消极影响。这些都有助于审计判断的正常进行。

(3)掌握一定的专业术语

被审计公司在与审计人员交流时，审计人员难免要使用一些专业术语，倘若对这些不了解，就会使沟通产生误解，被审计公司可能就会认为审计人员缺乏考虑，没能充分考虑自己。所以，被审计公司学习专业术语可以减少审计工作时的阻碍。

(4)加强内部控制建设

在审计职业判断的过程中，被审计单位的内部财务信息影响巨大，因此，在审计判断时，被审计单位的内部控制显得十分重要[7]。为了使审计判断的效果更好，被审计单位应该从自身出发，设立专门的部门来加强自身内部控制的建设。

5、从注册会计师层面

(1)积累充分的执业经验

积累丰富的工作经验并不是一蹴而就的，这是一个漫长的过程。它要求审计人员在日常的工作中多思考，并和其他案例比较分析，不断提升自己的专业水平。同时，还应该具有谨慎的职业素养和风险意识，在发现问题时能够更加完善的改正失误。此外，审计人员更应该保持公正廉洁的作风，不能因为眼前的利益就相信了企业单方面的介绍。

(2)正确的使用多种判断方法

审计人员应促使自己形成更加缜密的审计思维。身为一个合格的审计人员，在面对一个问题时，应该综合考虑多种因素，然后挑选出合适的判断方法，将判断方法结合使用，从而做出准确的判断。审计思维方式不仅可以使审计人员认真地对待审计活动、降低企业经济活动的风险，还应当根据相关行业规定，对被审计单位的情况进行一个合理的判断。这种审计思维方式还可以使审计人员具有更加强烈的直觉。

[1]Robert·Kuhn·Mautz. Fundamentals of Auditing[M].John Wiley,1954.32-46.

[2]Robertson,J.C. Auditing[J].The McGraw-Hill,1996，(2):4-11.

[3]Kadous,K,J. How do auditors wight informal contrary advice[J].The Accounting Review,2013，(6):61-87.

[4]秦荣生.论注册会计师专业判断及其影响因素[J].中国注册会计师,1999,(5):15-20.

[5]刘国常.论审计判断及其作用[J].广东审计,1999,(2):16-21.

[6]Mock. A review of Audit Judgment Symposium:1983-1992[J].Audit Judgment Symposium,1993,(4):3-18.

[7]唐洋，曹秋云. 企业社会责任内部控制建设研究[J].湖南财政经济学院学报，2014，(5)：96-101.

(编辑：周亮；校对：蔡玲)

Research on the Relationship between Audit Professional Judgment and Audit Quality

WU Wen-ying1ZHU Zi-li2

(1.ANUSchoolofBusiness&Economics,Canberra2615;2.HunanUniversityofFinanceandEconomics,ChangshaHunan410205)

Through screening of the 180 valid information questionnaire, this paper empirically tests the relationship between the audit personnel professional judgment ability and audit quality using SPSS19.0. The results show that many factors will affect the audit professional judgment, including working years, interpersonal trust, critical spirit, knowledge structure, professional quality, professional ethics, logical reasoning and so on, and audit professional judgment level and audit quality is correlation. So we should perfect the accounting and auditing standards, and improve the legal liability of auditors; establish rewards and punishment incentive system of audit judgment to create a good environment for the development of audit professional judgment; and through training to improve auditors' professional skills and promote the professional judgment ability.

audit professional judgment; audit quality

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.06.016

2016-09-10 基金项目：湖南省教育厅2016年教育科学规划项目“高校内部控制‘三化’问题研究”(项目编号：XJK016CJG005)、湖南省教育厅2016年科学研究一般项目“高校文化与内部控制建设研究”

吴文英(1991-)，女，湖南常德人，澳大利亚国立大学工商管理学院硕士，研究方向：审计理论；祝子丽(1986-)，女，湖南邵阳人，湖南财政经济学院教师，湖南大学博士研究生，研究方向：财务与会计

F239.4

A

2095-1361(2016)06-0117-07