我国企业碳审计发展策略研究——一个进化博弈论的视角

张薇

(湖南财政经济学院，湖南 长沙410205)

我国企业碳审计发展策略研究
——一个进化博弈论的视角

张薇

(湖南财政经济学院，湖南 长沙410205)

我国企业实施碳审计的初始配置环境分为Ⅰ类和Ⅱ类，前者指国内碳会计制度尚未建立，低碳意识较薄弱，后者指碳会计制度较完善，低碳意识较强。运用进化博弈分析发现，Ⅰ类环境下，企业不会整体向实施碳审计的策略演化；Ⅱ类环境下，企业会自觉接受并相互效仿，从而实现全行业向实施审计的策略演化，最后提出我国由Ⅰ类环境向Ⅱ类环境转化的四项建议。

企业碳审计；发展策略；进化博弈论；建议

一、引言

温室气体带来的环境问题已为世人所瞩目，随着《联合国气候变化框架公约》的推进，我国在2009年哥本哈根会议上承诺到2020年比2005年减排40%-45%，2013年将开始实施《京都议定书》第二承诺期，作为签约国，我国经济发展迅速，碳减排压力巨大。以科斯为代表的产权学派认为，解决环境问题，政府的职责在于界定产权，以环境产权的初始配置和交易为基础的环境治理机制在各国逐步建立，如欧盟由政府免费发放碳排放初始配额，并建立了碳排放交易体系。2012年，广州市的碳排放权交易所率先开展基于碳排放总量控制下的一级市场碳排放配额交易，这带来一系列企业微观领域的碳审计问题，即对企业基于碳足迹核算的碳排放量进行核查与鉴定，以及对企业碳中和的鉴定。党的十八大要求“把生态文明建设放在突出地位”，目前，企业碳审计还处在自愿阶段，研究企业碳审计的发展策略，将为我国企业碳审计的政策制定提供参考。

企业碳审计的实施一开始是自愿的，企业可视为“有限理性”的个体，其决策行为可用进化博弈论加以解释。进化博弈论融合了生物进化论与传统博弈理论，由Maynard Smith和Price(1973)提出[1]，它将博弈参与者视为具有“有限理性”的个体，认为博弈方需经过长期的反复模仿和学习才能达到最优化行为，已被广泛运用于多学科领域的研究[2][3][4]。企业碳审计不是一蹴而就的，企业本身具有进化博弈主体的特征，即企业推行碳审计时，企业自身可视为“有限理性”的博弈参与者，其具有对碳审计进行反复试验、学习、模仿与调整策略的能力，这里“策略”是指个体在自己所知的处境中，对它将采取的行动作出的设定[5][6]。在长期的反复模仿与学习过程中，企业会根据初始配置环境和自身的效用函数来调整策略，因此，实施碳审计的企业数量也将处于不断变化中。建立我国企业推行碳审计的进化博弈模型，将有助于分析不同的初始配置环境下企业碳审计的发展趋势，从而推理出我国企业实施碳审计的最优化路径。

二、我国企业碳审计的初始配置环境分析

从国际碳审计的实践来看，与传统财务审计不同，传统财务审计建立在会计确认与计量的基础之上，是对企业发生的经济业务在会计认定的基础上进行的再认定，碳审计并没有等到碳会计的整套程序和方法出台，而是先行一步，但可以根据《温室气体核算体系(GHG Protocol)》、《商品和服务在生命周期内的温室气体排放评价规范(PAS2050)》、《碳中和承诺新标准(PAS2060)》、《产品碳足迹国际标准(ISO14067)》等国际标准来开展企业碳足迹评价，进而在此基础上实施碳审计。碳审计的兴起走在系统的碳会计制度的建立之前，一方面，碳排放量的会计确认和计量上的复杂程度远远高于一般经济业务(张薇、伍中信等，2014)[7]，碳会计制度的出台还面临各方面的考验；另一方面，全球气候变化、环境恶化的客观事实使得气候协定的各成员国有现实的紧迫感，协定本身也对排碳问题形成了硬约束。碳审计也便先于碳会计而生。但从长远来看，目前我国已经逐步建立了碳交易市场，上海、北京、广州、湖北、天津碳交易市场陆续建立，碳交易逐渐活跃起来以后，碳会计制度也将逐步建立与完善，从而为碳审计的实施提供更好的数据基础。

为便于分析，可将碳审计的初始环境分为两种类型， Ⅰ类初始环境和Ⅱ类初始环境。Ⅰ类初始环境是指国内碳会计制度尚未建立，国内消费者低碳意识较薄弱，主要运用以价值量度的成本与效益原则对低碳产品进行理性选择，此时国际市场上对于产品的碳足迹和企业供应链已开始实施管制。Ⅱ类初始环境是指国内建立了碳会计制度，消费者低碳意识增强，在产品选择上存在“用脚投票”的理性行为。在碳审计上，两者的区别在于，在Ⅰ类初始环境下，没有会计制度，缺乏对碳的完整会计核算和会计基础数据，碳审计属于自发式，审计需要从头开始建立全面排碳清单，成本较高，但此时碳审计会为企业树立良好形象，同时获得开拓国际市场份额的机会。在Ⅱ类初始环境下，会计制度健全，碳审计可以根据碳排放与交易的会计基础数据施行，审计属于常规业务，审计成本降低。

三、模型的基本假设

某一行业的所有企业可以看作一个以该行业中的企业为有限理性的大群体进行随机配对的对称博弈[8]，也就是说，在这一大群体中无角色区分，博弈的收益只依赖于选手所选择的策略而不依赖于进行博弈的选手。在保持问题的本质不变的前提下，对模型做出以下基本假设：

假设1：在Ⅰ类初始环境下，国内消费者低碳意识薄弱，碳审计实施与否不影响消费者的行为。在Ⅱ类初始环境下，消费者低碳意识加强，企业是否施行碳审计将影响其消费行为。

假设2：任一特定行业均包括两类企业，一类实施碳审计，另一类不实施。企业是有限理性的个体，会根据市场份额的变化调整自身的策略。

假设3：实施碳审计是进入国际市场获取收益的先决条件。行业内只存在一类企业时，如果所有企业均实施碳审计，博弈双方将平分国内市场收益R和国外市场收益E，但此时需要负担审计成本c，c介于0和1之间，为R和E的固定比率；如果所有企业均不实施碳审计，则博弈双方平分国内市场收益R。R、E>0。

假设4：行业内同时存在两类企业时，在Ⅰ类初始环境下，其他条件均相同，但实施碳审计会承担额外审计成本， 设审计成本为c1(c1>c2，c3)，并较不实施的企业可获得国外市场的收益E。在Ⅱ类初始环境下，其他条件均相同，但实施碳审计的企业需承担审计成本c2，可获国外市场收益E。不实施碳审计需要承担惩罚成本F。

假设5：在博弈的初始状态，企业选择实施碳审计的可能性为P，选择不实施的可能性为(1-P)。

四、我国企业推行碳审计的进化博弈分析

(一)Ⅰ类初始环境下企业策略选择的进化博弈

表1Ⅰ类初始环境下企业的碳审计策略

表1为Ⅰ类初始环境下企业各类策略的得益矩阵，任一博弈方的得益均取决于自己的类型和随机配对时遇到的对手的类型。行业中只存在一类企业时，企业1和企业2采用相同的策略；两者均实施碳审计时，会平分国内国际市场的收益，同时承担与收益成比例变化的审计成本；两者均不实施时，则不需要付出审计成本，但只能平分国内市场收益。一家企业实施，而另一家不实施的情况下，实施的企业获得国内一半的收益和国外市场的全部收益，同时按收益的比率c1承担审计成本，而不实施的企业则仅获国内一半的收益。

(二)Ⅱ类初始环境下企业策略选择的进化博弈

表2 Ⅱ类初始环境下企业的碳审计策略

企业1企业UAUNUA(R+E)(1-c2)/2,(R+E)(1-c2)/2(R+E)(1-c2),0UN0,(R+E)(1-c2)-F,-F

表2为Ⅱ类初始环境下企业各类策略的得益矩阵。若企业1和企业2采用相同的策略，当两者均实施碳审计时，会平分国内国际市场的收益，同时承担与收益成比例变化的审计成本，两者均不实施时，不需要付出审计成本，但要承担罚款F，罚款占收益的比例同时推动国际市场收益。一家企业实施碳审计而另一家不实施的情况下，实施碳审计的企业获得国内一半的收益和国外市场的全部收益，同时按收益的比率c2承担审计成本，这一环境下，消费者的低碳意识强烈，不实施碳审计的企业则无法获得任何收益。

表3Ⅱ类初始环境下企业的碳审计策略

五、研究结论与对策建议

1、研究结论

企业是低碳经济发展的重心，当企业在其采购、生产、销售的所有流程中能够将碳排放降到最低，并通过以最低化碳排放甚至碳中和为基准来建立或重组其供应链，低碳经济也便能落到实处。碳审计的实施将有助于企业“低碳行动”的开展。一方面，碳审计倒逼企业将碳排放纳入产品的初始设计和生产流程优化的考虑，另一方面，碳审计能为企业的减排行为提供见证，从而有利于向资本市场传递良好信息，激励企业的减排行动。基于我国碳审计初始配置环境的分析，结合国际市场上碳排放的管制情况，笔者将其分为Ⅰ类和Ⅱ类，分别代表碳审计发展的初始期和成熟期，运用进化博弈分析发现企业在两类不同的初始环境下会有不同的选择策略，得到的主要结论如下：

(1)在Ⅰ类初始环境下，此时，国内碳会计制度尚未建立，国内消费者低碳意识较薄弱，主要运用以价值量度的成本与效益原则对低碳产品进行理性选择，企业不会整体向实施碳审计的策略演化[9]；但国际市场上对于产品的碳足迹和企业供应链已开始实施管制，对于仅涉及国内市场的企业来说，如果碳审计成本相对较高的情况下，不实施碳审计的企业的比例将不断增加，最终所有的企业都趋向于不实施；如果碳审计成本较低且国外市场的收益占国内市场收益的比例至少在2/3以上时，有(2Ec1-2E+Rc1)/(Ec1-E)比例的企业将趋向于采取实施碳审计策略。

(2)在Ⅱ类初始环境下，指国内碳会计制度较为完善，消费者低碳意识增强，在产品选择上存在“用脚投票”的理性行为，不实施的企业则无法获得任何收益，在这种情况下即便对未实施碳审计的企业不施以违规性处罚，企业也会自然而然地选择接受碳审计，以获得国内国外两类市场的收益，企业之间会相互效仿，最后全行业向实施审计的策略演化。

2、对策建议

现阶段我国企业碳审计的发展，不能孤立而行，应从构建一个适合于企业碳审计长期持续发展的环境(即Ⅱ类环境)入手，使我国碳审计的初始环境逐渐由Ⅰ类过渡到Ⅱ类，能够降低企业碳审计成本，提高碳审计质量，同时增加其实施碳审计的收益，从而使碳审计能全面铺开。具体而言，可以从以下四个方面来构建Ⅱ类环境：

(1)建立和完善企业碳产权初始配置和交易制度

目前，我国已经在广东、上海等七个地区成功实施碳交易试点，2016年建成全国性碳市场，我国的碳排放实施总量企业碳产权的初始配置尚采用总量控制的方式，通过层层分解，最后由主体功能区根据减排目标分解对企业实施碳排放权的初始配置，完善碳产权的配置制度，需要兼顾公平与科学才有利于调动企业的积极性，特别应当考虑到企业所在行业与行业之间的差异。我国于2015年初开始实施《碳排放权交易试点的办法》，完成了碳交易的顶层设计，但具体实施过程中仍需要对碳排放权交易的操作流程、基础设施、排查方法与技术加以优化，由于CO2的形态特殊，为确保交易的真实性，对排碳情况、碳汇的核查与第三方提供审计也就尤其重要。

(2)建立企业碳会计核算制度

碳会计核算是对企业在整个生产过程中，每个环节的碳排放量进行汇总，并根据其公允价值进行计量，当碳排放超标而成为企业需要承担的一项实质性成本时，还需要对这项成本在各类产品中进行合理分配，当企业购买碳汇来实现碳中和①时，碳中和在英国、澳洲等国家已经开始实施，这就需要对碳汇的存量与增量及其相应的价值开展核算。由于碳排放量是无形的，因此与现有会计准则所涵盖的企业会计核算对象有所区别，因此，有必要建立碳会计核算制度，以实现对企业碳排放的综合核算。

(3)探索碳审计技术，培养碳审计人才

碳审计在审计的目的、对象、方法与技术上均与常规的年报审计有着很大的差异，随着碳交易在全国推开，碳审计的市场需求潜力巨大，主要的碳审计技术包括：一是企业碳排放清单的核查技术，对于不同类型的企业如何编制碳排放清单，对各类企业碳排放的范围一、范围二和范围三②的碳排放如何进行科学界定，特别是特殊情况下的碳排放量的核查，如循环经济下的企业，上下游企业之间如何分配碳排放量或承担限排的义务，对于非循环经济下的企业，同一供应链上碳排放的界线又如何划定等等；二是对碳价值计量的审计技术，在碳交易日趋活跃的背景下，获取碳公允价值也便变得相对容易，审计应关注公允价值的变动，对碳汇生产企业而言，则需要审计其对碳汇生产成本的核算是否合理、公允。碳审计人才是碳审计技术的载体，当前碳审计人才的培养主要是社会化培训的方式，这一方式的弊端在于不够系统和全面，未来可以通过在高校审计专业下开设碳审计方向，将理论和实践课程相结合的方式来大规模培养后备人才。

(4)全面提高社会低碳意识

我国《国家应对气候变化规划(2014-2020年)》明确提出“到2020年单位国内生产总值CO2排放比2005年下降40%-45%”等目标，在全社会具备低碳意识的环境下，碳减排的推动将变得更为容易。已有研究表明，在一些国家实施“产品碳标签”之后，即对每个产品在生产过程中所排放的CO2以标签的形式标明，具有低碳意识的消费者便会以脚投票。低碳意识的培养，对公民个人，可以通过公益宣传和教育来强化；对企业可以运用政策加以引导和管制。

【注释】

① 碳中和是指通过购买碳汇来抵销企业的碳排放量。

② 根据《温室气体核算体系》，范围一指直接碳排放，范围二指间接碳排放，范围三指其他间接温室气体排放。

[1]Maynard Smith & Price. 潘春阳译. Evolution and the Theory of Games[M].复旦大学出版社，1973：3-6.

[2]Kofman & Lawarree，Collusion in Hierarchical Agency. Econometrica，1993，(3)：45-54.

[3]刘友金，袁祖凤，易秋平.共生理论视角下集群式产业转移进化博弈分析[J].系统工程，2012，(2)：22-28.

[4]姜婷. 新股询价配给规则与IPO价格形成的进化博弈分析[J].中国管理科学，2014，(6)：10-16.

[5]何丽红，王秀.低碳供应链中政府与核心企业进化博弈模型[J].中国人口、资源与环境， 2014，(1)：26-38.

[6]梁刚，李丽军，朱先琳.独立审计舞弊与审计监管的进化博弈分析——基于行政责任承担的视角[J].会计之友，2014，(6)：96-99.

[7]张薇，伍中信，王蜜，伍会之，产权保护导向的碳排放权会计确认与计量研究[J].会计研究，2014，(3):88-94.

[8]谢识予.经济博弈论[M].上海：复旦大学出版社，2006:25-28.

[9]曹琦，樊明太.中国省级能源效率及其影响因素分析[J].贵州财经大学学报，2016，(3)：85-94.

(编辑：余华；校对：蔡玲)

Study on the Carbon Audit Development Strategy inChinese Enterprises from the Perspectiveof Evolutionary Game Theory

ZHANG Wei

(HunanUniversityofFinanceandEconomics，ChangshaHunan410205)

The initial configuration environment of carbon audit can be categorized as TypeⅠand TypeⅡ. The former points to the environment where domestic carbon accounting system isn’t built yet, the awareness of low carbon is weak as well, for the latter, carbon accounting system is to some extent perfect, and the awareness of low carbon gets strong. The analysis based on evolutionary game theory suggests that enterprises would not tend to adopt carbon audit strategy as a whole in the type Ⅰ environment, while they would adopt it and imitate each other automatically in the type Ⅱ environment， which leads to the whole industry adopt the carbon audit strategy. Then we put forward four suggestions on how to transfer the environment from type Ⅰ to type Ⅱ.

enterprise carbon audit; development strategy;evolutionary game theory; advice

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.06.011

2016-10-19 基金项目：湖南省社科基金重点项目“领导干部自然资源资产离任审计指标设计与运行机制研究”(项目编号：152DB021)、湖南省教育厅科学研究优秀青年项目“我国自然资源资产离任审计联动模式研究”(项目编号：16B043)、湖南省自然科学青年基金项目“我国区域性自然资产负债表的编制与应用研究”(项目编号：2016JJ3032)、国家社科基金一般项目“我国企业碳会计制度设计与运营机制研究”(项目编号：13BGL043)、湖南财政经济学院校级课题“基于环境产权的企业低碳审计研究” (项目编号：K201201)

张薇(1979-)，女，湖南双峰人，湖南财政经济学院副教授，博士，湖南大学博士后，中国注册会计师，研究方向：现代审计理论与技术

F275

A

2095-1361(2016)06-0083-06