自然资源信息的彩色报告披露模式研究

汤健姚小娴张长江

(湖南商学院 会计学院，湖南 长沙410205)

自然资源信息的彩色报告披露模式研究

汤健姚小娴张长江

(湖南商学院 会计学院，湖南 长沙410205)

合理利用自然资源，实现社会主义生态文明，实现人类社会的永续发展，是当前社会公众关注的主题之一。国家从宏观上要求编制自然资源资产负债表，也对微观企业自然资源信息披露提出了更高要求。通过对目前企业自然资源信息披露的现状进行分析，阐述彩色报告模式的基本理论，提出了自然资源信息披露的彩色报告模式的基本体系，并对其披露内容和披露方式进行具体研究，完善相关配套措施实现自然资源信息披露。

自然资源；彩色报告；信息披露

党的十八届五中会全指出，必须坚持节约资源和保护环境的基本国策，坚持可持续发展，推进美丽中国建设。中国国际经济交流中心信息部副部长王军认为，“绿水青山就是金山银山”，坚持绿色发展是经济新常态下的必然选择。习近平总书记2016年8月在青海考察时强调，生态环境保护和生态文明建设是我国持续发展最为重要的基础。国土资源部2015年通过调查走访、实地调研等方式形成了《关于“深化自然资源管理制度改革推进生态文明建设”的研究报告》[1]，永续利用自然资源和保护环境是实现可持续发展的一个最基本要求，通过资产化管理体现自然资源的价值从而实现自然资源的可持续利用无疑是一种必然选择。自然资源作为资源型企业的重要生产要素，其价值不仅面临传统价值观的挑战，还受到现代市场环境、资源稀缺程度、国家能源安全等多方面因素的影响。基于财务报告理念，企业合理确认自然资源价值，对提供科学有效的相关信息，积极履行生态文明建设责任，建设人与经济、社会、生态共同发展的“美丽中国”具有重要的理论意义和实际意义。

一、自然资源信息披露问题的提出

(一)内涵界定——披露导向

传统意义上的自然资源指人类可以直接从自然界获得, 并用于生产和生活的物质资源，一般分为可再生资源和不可再生资源两类。随着时代的发展、科技的进步和人类生产生活方式提高，自然资源的概念也随之变化，不再拘泥于单一定义，具有明显的动态特征。从现阶段的研究成果看来，国内外权威机构和学者对自然资源的定义尚未达成共识，对自然资源的定义有不同的表述。联合国环境规划署(UNEP)给出的定义是：“在一定的时间、地点、条件下能够产生经济价值，以提高人类当前和未来福利的自然环境因素和条件。”[2]《中国资源科学百科全书》给出的定义是：“人类可以利用的、自然生成的物质与能量……”[3]虽然各家对自然资源定义的侧重点有所不同，但是均包含两层共同的含义，一是天然形成稀缺性资源，二是能为人类所利用并产生经济价值。从以上定义可以总结出自然资源的特征一是具有天然性，从“自然”这一表象上看，自然资源是天然形成的；二要能产生级差收益，即具有稀缺性，能为企业带来经济利益。

(二)披露内容——模式导向

随着经济全球化和科学技术的发展，传统会计的缺陷使得会计在提供信息的过程中没有考虑用户需求的心理，导致会计信息使用者要求改进财务报告的呼声越来越高。学界和实务界也在对信息披露模式进行不断探索，笔者简要总结了以下三种具有代表性的观点：

1、共性信息与个性信息的提供模式

由企业会计信息披露的发展变化中可以看出，信息披露的服务对象由企业内部投资者和管理者逐渐转向企业外部，特别是面向社会公众。国内企业应按照统一的要求编制财务报告，提供企业信息，这种通用报告模式体现了会计信息使用者权衡后的结果[4]。但是共性信息提供也有很大的弊端，最主要的是不能满足所有投资者的需要。因此国内外学者掀起了财务报告变革的呼声，提出了包括事项报告法模式、XRBL网络财务报告模式、交互式按需报告模式、多界面报告模式等思想。

2、多重计量属性的事项报告法模式

George H. Sorter于1969年首次提出事项会计理论，随着科技的进步特别是计算机和数据库的发展，事项报告法克服了传统会计采用单一货币计量的缺陷，并采用多种形式来描述企业的经济活动，倡导“提供价值创造过程”。信息使用者则通过对数据库的访问获得企业经济业务的原始资料，筛选所需信息。然而事项报告法的最大缺陷在于既忽视了财务报告模式公共选择的性质[3]，也把企业的商业机密摆放于信息使用者的面前，不利于企业在激烈的商业环境下生存。

3、分层披露的彩色报告模式

美国证券交易委员会委员Wallman教授认为传统的财务指标并不能反映公司在无形资产上越来越激烈的竞争。他1996年在《American Accounting 》上发表的《The Future of Accounting and Financial Reporting》第一次提出了彩色报告这一概念。他认为彩色报告模式是现行财务报告的“改良版”，能在保持目前财务报告核心内容的基础上为信息使用者提供更多信息[5]。

4、彩色报告模式在自然资源信息披露方面的优势

与共性信息与个性信息的提供模式、多计量属性的事项法报告模式等会计信息披露模式相比，彩色报告模式对目前财务报告披露内容的深度和广度都有所拓展，层次清晰明确，能增强报告的饱满度。除此之外，笔者认为选用彩色报告模式对自然资源进行信息披露还有三个优势：

(1)有助于提高会计信息质量的相关性

会计信息质量要求中，“可靠性”和“相关性”从来都是一对矛盾的存在。现行财务报告中，对自然资源价值的计量采用的是历史成本计量属性，这就是说自然资源价值的计量更注重的是可靠性。而在彩色报告模型中可以看到，相关性的会计质量要求在每个层次中均有所体现，Wallman教授认为相关性是保证报告项目和形式规范的保证[5]。如果在现行财务报表之后增加自然资源的彩色报告，将自然资源价值的“可靠性”和“相关性”均在财务报告中进行列示说明，可以为投资者的决策提供更加实用的信息，为政府部门掌握自然资源数量质量提供科学依据，为社会公众了解企业履行的社会责任提供数据支持。

(2)彩色报告模式在其他资产中的运用日趋成熟

自彩色报告模式提出后，国内外学者对其认可程度日渐广泛，其在财务报表中的运用也日趋成熟。葛家澍教授在1998年最先把Wallman的彩色报告模式引入国内，并认为这种方法是解放思想的、是对现行的财务报告模式有所创新的[6]。随着21世纪“信息爆炸”时代的来临，利益相关者和潜在投资者如何在众多的信息内容中攫取对自己有效的信息显得尤为重要。与此同时，企业“轻资产”模式逐渐推广，人力资源、企业商誉、企业文化等无形资产成为企业核心竞争优势，与文字描述性披露相比，这类非财务指标资产采用多维的彩色报告模式进行披露无疑是一个比较好的选择。特别是人力资源会计信息与彩色报告模式的结合，研究最为深入与透彻。葛家澍、杜兴强通过借鉴Wallman教授的理论，构筑了“人力资源会计报告的彩色模式”，并阐述了相关理论依据[7]。李瑞兰通过Wallman彩色报告的五个层次与我国国情的结合，就自创商誉在信息披露中的方式提出了中肯的建议[8]。郑伟提出了包括彩色报告模式在内的多维确认观来克服现行会计理论确认的缺陷，并借鉴Wallman的彩色报告理论来说明信息动态转换原理[9]。这些研究表明彩色报告模式在其他资产中的研究相对透彻，认可程度也越来越高。虽然自然资源与人力资源、商誉等企业的其他资产相比有其独特性，在运用过程中不能完全照搬，但是前人的研究为彩色报告模式在自然资源信息披露中的应用奠定了坚实的理论基础和借鉴途径。

(3)可对现行自然资源信息披露内容进行补充

彩色报告模式作为一种财务报告表内确认与表外披露相结合的方式，为目前财务报告内容渐进式的改革提出了一种较为稳妥的思路。彩色报告通过增加与自然资源相关性的信息内容，不仅强化了部分自然资源在财务报表内进行确认的基础，同时管理者也可提供与利益相关者有用的自然资源信息在表外披露，为利益相关者进行投资决策提供信息。

二、我国资源型企业自然资源信息披露现状

资源型企业以自然资源为主要的生产经营基础或经营对象，其中涉及自然资源的上市公司多达数百家。如何在企业的财务报告内反映客观、公允的资源价值信息，反映公司的财务状况和经营成果，是一项复杂而艰巨的任务。笔者选取了资源型企业的部分上市公司为研究样本进行分析，涉及石化、能源、有色金属、旅游等行业。具体公司见表1。

表1A股资源型上市公司自然资源信息披露样本(按行业分类)

(一)样本公司年报自然资源信息披露内容现状

根据样本公司2015年年报以及自然资源的特性，笔者列举了自然资源信息披露的内容。样本公司2015年年报自然资源信息披露内容情况如表2所示。

通过对自然资源信息披露内容的纵向比较，所有样本公司都对本企业的核心自然资源进行了详细的基础性介绍和使用情况说明，占比100%；2家旅游业公司本期没有外购和自产的自然资源，因此无外购和自产自然资源价值信息披露，占比25%；由于外购自然资源价值成本容易取得，其余6家公司都有关于外购的自然资源价值的披露，占比75%；在8家样本企业中，有2家企业对自产自然资源的价值进行了披露，占比25%；有1家对自然资源的现行市价做了披露，占比12.5%；6家企业都对本期自产自然资源开采的成本以及销售收入进行了说明，占比75%；对于待开发利用的自然资源，8家企业都有对本企业待开发资源的类型和用途介绍，比例达到100%，或许是由于价值无法估算的关系，没有企业对待开发资源的价值进行信息披露。

表2样本公司2015年年报自然资源信息披露内容

资料来源：根据巨潮资讯网整理http://www.cninfo.com.cn

对公司间的横向比较，发现2家旅游业公司由于本期无自然资源的投入，因此只对已有的自然资源和待开发的自然资源的类型、用途等作了介绍；云南铜业公司在年报中对承诺事由进行了声明，要求公司生产的铜原料将优先销售给云南铜业并按照市场定价原则进行，因此对自产资源的价值和自然资源的现行市价都有披露，在样本公司中披露内容最为全面；中金岭南公司由于公司主营业务的特性，对自产自然资源的价值做了披露；其余4家公司在年报中对自然资源包括开采、燃料动力、人工等的成本做了信息披露，并未单独列示自然资源价值和现行市价。很少有企业专门介绍或描述自然资源自身“天然”价值，即在企业财务报表中体现的是“资源无价值论”，这与目前研究的主流观点——自然资源具有价值是相悖的。

(二)样本公司年报自然资源信息披露模式现状

笔者根据前文所述的三种信息披露模式，对样本公司2015年年报自然资源披露模式进行分析，如表3所示：

表3样本公司2015年年报自然资源信息披露模式

在自然资源披露模式的选择方面，所有样本公司均选择了共性信息与个性信息相结合的披露模式，没有一家企业采用事项报告法模式和彩色报告模式对自然资源信息进行披露。

(三)信息披露现状个案研究

在不能兼顾所有行业的所有企业的情况下，选择旅游行业的长白山旅游股份有限公司和能源行业的中国神华能源股份有限公司两家企业做进一步分析。

1、长白山旅游股份有限公司(股票代码 603099)

自然景观满足企业对于资产的定义，一是能为企业带来预期的经济利益，随着社会的发展和人民生活水平的提高，旅游逐渐成为人们的一种消遣方式，自然景观的开发利用能为企业带来高额的门票收入；二是从所有权或控制权上看，自然景观的所有权归国家所有，但是由于层层外包，旅游资源实质上是被企业所控制，参与经营性生产活动；三是从过去的交易或事项上来看，旅游公司一旦取得景区的经营权，即可对旅游资源实施控制，以获得经济利益。根据其2015年年报数据显示，长白山旅游股份有限公司2015年主营业务收入318,529,754.87元，其中游客运营收入为305,245,117.70元，占比高达95.83%，且由游客带给景区饭店、旅行社的收益也依赖于长白山自然景观资源。然而在公司的财务报表中，并未看到给景区带来丰厚现金流的资源性资产的列示，这显然是不合理的。

2、中国神华能源股份有限公司(股票代码 601088)

中国神华2007年的招股说明书中有对采矿评估权的价值评估，既包括账面价值848.21万元，也包括按市场价值评估值455427.40万元的说明，其中详细介绍了采矿权评估的高额增值原因。除了价值量说明外，招股说明书也对各井矿的储量、产量、销售量进行说明。而2015年年度报告中只看到了按历史成本计价的采矿权价值，而没有对采矿权的市价、矿区煤炭质量进行详细说明。成本变化因素中，有对原材料、燃料及动力三者总计的成本金额及占营业成本比例，但是对于各项原材料单独的价值计量却没有提及。这对一个能源煤炭行业的领军企业来说，其报表采矿权和原材料的价值并没有反映目前企业市场价值，即便是企业会计准则没有要求进行强制性披露，那么企业能否自觉进行披露来为社会公众提供一个合理的解释呢？

综上所述，在现有的会计准则体系下，资源型企业的生产经营活动与企业的资本实力并不成正比，企业的对外财务报告与企业所拥有的资产资源价值并不匹配，现行的自然资源信息披露仍然存在“死角”，虽然解决这些“死角”不能一蹴而就，但是笔者希望能对进一步完善我国自然资源信息披露模式提出参考性意见。

三、构筑自然资源信息披露的彩色报告模式

(一)彩色报告模式的基本内容

Wallman教授将彩色报告模式视为现行财务报告的“改进版”，能在保持现行财务报告核心内容的基础上为信息使用者提供更多信息。根据每个层次体现的会计质量信息不同，Wallman教授将企业的会计信息分为五个层次。第一层次为核心层次，即符合会计质量要求的相关性、可计量性、可靠性和可定义性，也就是现代财务报表中进行会计确认的内容；第二层次为次核心层次，符合相关性、可计量性以及可定义性，但是可靠性较差，如自创商誉价值的计量；第三层次为中间层次，只符合相关性和可计量性，但可靠性和可定义性有待提升，如品牌知名度和提升客户满意度的开支等；第四层次为次外围层次，相关性、可计量性、可靠性均满足条件，但是不符合要素定义，如企业风险管理和金融风险等前瞻性问题；第五层次为外围层次，只满足相关性的要求，而不具有可靠性、可计量性和可定义性，如企业持续经营价值和暂时不能全部量化的智力资本等[5]。

表4彩色报告模式的基本内容

彩色报告模式是根据FASB第5号报告所确定的确认标准，对披露对象予以分层考虑，打破了传统财务报表中仅以是否确认作为信息披露唯一标准即“非黑即白”模式[10]。从表4可以看出，与现行财务报告相比，彩色报告的内容更为丰富，考虑了信息使用者的不同需求，为利益相关者和社会公众提供了更加具体实用的信息。

(二)自然资源信息分层披露的彩色报告模式

应该看到，有相当数量的企业是愿意加强自然资源信息披露的，他们希望外界知道更多的企业在自然资源方面的政策以及履行的社会责任，向投资者表明企业的目的是追求长期发展而不是只关注短期利益。在进行自然资源会计信息披露模式设计时，仍然需要以传统的财务报告为基础，正如美国詹金斯委员会(Report of Jenkins Committee)所指出的一样： “没有证据表明由于用户认为信息不相关或其他原因而放弃财务报表的分析，没有用户建议财务报表应当予以淘汰并由组织财务信息的基本不同的手段来取代”[11]。笔者认为基于会计信息质量的分层披露的彩色报告模式是合适的自然资源信息披露模式。

按照Wallman教授的彩色报告模式，结合自然资源的特征，笔者将自然资源分层信息划分为三个层次：第一层即核心层次，包括所有符合确认标准的信息，该层次完全符合会计确认、计量的标准，现行的财务报告中，即目前财务报告体系中确认的自然资源，也称之为资源性资产；第二层次，报告目前不可计量或由于技术原因使得资源的经济价值不能被完全利用，而其他会计质量要求均符合标准的自然资源，如企业待开发利用的潜在自然资源；第三层次，只满足相关性的会计质量要求，而其他的会计信息质量均不符合，即不符合要素定义。如报告目前已经发现但局限于当前技术条件无法开发自然资源，满足潜在利益相关者信息使用的需要，也应对其进行描述性披露。自然资源信息分层披露的彩色报告模式具体内容见表5。

表5自然资源信息分层披露的彩色报告模式

从上述样本公司的年报中看到，企业更多地是关注第一层次的信息披露，即资源性资产在企业资产负债表中确认的无形资产或存货，并且主要是通过历史成本计量属性来对其进行计量，没有考虑到市场价值对资源未来开采或销售的影响。而第二层次和第三层次的信息披露企业关注程度不高，特别是第三层次的内容是少之又少，而这一层次的信息又是关乎企业长远发展、持续性发展和生态发展的一个重要方面。由此可以看出，通过自然资源信息的分层披露，能扩展企业目前关于自然资源信息披露的内容，拓宽投资者了解企业自然资源开采利用的渠道，提高企业管理层和一线员工对自然资源合理利用的意识。

将自然资源信息进行分层次的披露，对于符合资源性资产定义及相关信息质量要求的自然资源在核心层次进行会计确认，而对于不符合资产定义或相关会计信息质量不符合核心层次定义的自然资源在其他层次进行相关内容披露。当然，表5只是简单说明自然资源分层披露的大致框架，并不能对所有自然资源进行细致的概括。不同种类的自然资源应根据其种类、再生速度等条件进行进一步的分层确认；同一种类的自然资源也不能一概而论，由于地理地质环境、耗费程度等因素的存在，其具体的划分标准还应根据实际情况确定。

(三)加强非财务信息的披露

资源型企业由于其自身特点需要消耗大量公有的自然资源，对环境和生态等公共性资源造成影响，因此企业需要对社会公众履行诸如环境保护、自然资源开发利用、消耗留存情况等在内的生态建设责任，也就需要对包括这些内容的非财务信息进行披露。关于这点学界早已达成共识。叶慧娜等就认为“资源报告的内容应包括：自然资源法规执行情况、自然资源开发利用情况、自然资源的保护情况等。”[12]邹武平认为企业应在现有的财务报表中反映有关资源型企业生态保护的信息，并在报表附注中详细披露资源型企业在自然资源开采、利用、环境保护等方面责任的履行情况[13]。

笔者结合目前生态文明建设的要求及已有研究成果，归纳出资源型企业可以在如下方面披露企业自身及对社会的自然资源相关使用和保护情况信息，并将其纳入非财务信息披露的范围(见表6)。对于现行条件下不能解决的自然资源信息披露的问题，可以通过描述性文字的非财务信息披露解决。

表6自然资源报告的非财务信息披露内容

由于非财务信息不是完全基于科学严谨的财务会计科学而得到的资料，部分信息来自于表外的渠道，包括宏观环境、政策法规、科学技术进步、企业内部管理等方面，因此严谨程度会稍逊于表内确认，但这并不能否认非财务信息的作用。非财务信息易于非专业人士的解读，使用者可以根据其披露的内容，再加上自己对于相关领域的了解即可做出决策，增加了信息的相关性。当然，非财务信息披露的内容和格式也不局限于上述表格，企业应在满足投资者知情权的情况下根据本企业自然资源开发利用和保护情况对上述内容加以删减，以便使企业对外披露的自然资源信息发挥最大的效益。通过这一系列表格提供的信息，应达到两个目标：一是描述，即对企业资源进行价值量或实物量的描述，为投资者决策提供有力依据；二是评价，即评价企业经营的“持久性”、“绿色利润”等综合指标[14]。

四、自然资源信息披露的配套改革

自然资源信息披露体系的健全和完善也不能仅仅依靠彩色报告模式来完成，它需要在此基础上加强顶层设计和制度建设，也需要管理人员和会计人员对于资源分层类别和价值评估的准确判断。笔者认为，围绕彩色报告模式的自然资源信息披露还需从以下几个方面着手，可使资源型企业的信息披露更有针对性和实用性。

(一)跟进相关法律、法规建设

自然资源由于具有社会公共物品和企业私人产品的特征，对人类的发展具有基础性作用，因此自然资源的开采、利用和保护等诸多方面都应受到法律法规和国家地区政策的管束。应把对自然资源资产保护和开发利用作为生态文明建设的一项重要内容，纳入国家法制化管理体系[15]，包括建立自然资源产权的界定、资源性资产征购、资源交易等方面[16]，使资源型企业今后在信息披露的过程中做到有法可守、有章可循，实现资源优质高效利用的“新常态”，促进经济效益、环境效益和社会效益的同步优化和经济健康可持续发展。

(二)建立资源性资产会计准则

只有在健全的会计准则的指导下，企业才能准确核算资源性资产的成本和收益，才能为资源价值评估和信息披露提供科学数据。而我国目前的会计准则只覆盖了部分资源性资产且披露零散，如企业会计准则第5号——生物资产、企业会计准则第27号——石油天然气开采对相关内容进行了规定。鉴于自然资源的复杂性和特殊性，特别是目前资源消费日渐紧张的背景下，建立专门的会计准则来反映资源性资产的开发、利用、消耗、保护等情况，实现永续发展具有重大意义。笔者认为应首先依托现有会计准则就资源性资产进行专门的会计规定，待到研究成熟时再推出专门的资源性资产会计准则文本并面向资源型企业推行。

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(编辑：余华；校对：蔡玲)

Research on the Color Report Disclosure Model of Natural Resources Information

TANG JianYAO Xiao-xianZHANG Chang-jiang

(SchoolofAccounting，HunanUniversityofCommerce，ChangshaHunan410205)

It is one of the topics of public concern to rsonable use natural resources， achieve the socialist ecological civilization and sustainable development of human society. The state requires the preparation of the balance sheet of natural resources from the macro level， and it also puts forward higher requirements for the micro enterprises to disclose the information disclosure of natural resources. In this paper， the analysis and research on the current situation of disclosure of the current natural resources information of the enterprise， it explains the basic theory of colored reporting model proposed the basic system of disclosure of information， natural resources， the colored reporting model， and the disclosure content and disclosure mode of concrete research， the finish good relevant supporting measures to realize natural resources information disclosure.

natural resources ；color report ；information disclosure

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.06.010

2016-10-18 基金项目：湖南省教育厅教学改革研究项目“会计核心课程群信息平台的构建与应用研究”(项目编号：湘教通[2015]291号)

汤健(1966-)，女，湖南湘潭人，湖南商学院会计学院教授，副院长，硕士研究生导师，研究方向：会计理论与实务

F062.1；F230

A

2095-1361(2016)06-0075-08