论造纸业环境审计风险的识别与防范——以GM纸业为例

王欣冬，吴普迎，孟晓飞

(北京工商大学 商学院，北京 100048))



论造纸业环境审计风险的识别与防范
——以GM纸业为例

王欣冬，吴普迎，孟晓飞

(北京工商大学 商学院，北京 100048))

新修订的《中华人民共和国环保法》2015年正式实施，新环保法与以往相比设置了更加严厉的环保红线，加大了对环境违法行为的处罚力度。造纸业为国民经济提供基础原料，但由于污染物的不当排放，对环境破坏严重。新环保法下，造纸业污染治理设施的运行成本、环境违法成本增高，环境风险与环境保护责任加大，需要加强外部环境审计监督。造纸业环境审计起步较晚，面临诸多环境审计风险。其审计风险主要来源于被审计企业的环境事项风险和审计人员在执行业务过程中可能存在的应对不当风险。以GM纸业为例，在构建造纸业环境审计风险模型的基础上，从货币与非货币信息、总体与具体角度识别造纸业环境审计风险，分析了其成因，提出了审计主体环境审计风险的应对措施。

造纸业；环境审计；风险识别；风险应对

造纸业属于高排放、高污染行业，生产过程中污染物的不当排放，会严重破坏生态环境，需要借助外部环境审计的力量加以督导。2014年12月召开的中国环境与发展国际合作委员会提出了一项新的审计制度——政府环境审计制度。根据会议列出的时间表，这项审计制度将在“十三五”期间在全国推行，它为造纸业环境审计的未来勾画了美好的蓝图。

2015年初，新《中华人民共和国环保法》(以下简称《环保法》)正式实施，新《环保法》与以往相比，设置了更加严厉的环保红线，将“推进生态文明建设”“可持续发展”写入了立法宗旨。同时新《环保法》提出了“按日记罚，行政拘留”的规定，提高了违法者的违法成本。2015年4月16日，国务院正式发布了《水污染防治行动计划》(简称“水十条”)，提出全面控制污水排放、加大力度保护水资源，下定决心对造纸、印染、电镀等“十小”企业严格清除。这一系列新举措将改变以往“守法成本高、执法成本高、违法成本低”的局面，为造纸业环境审计提供了强有力的依据。新起步的环境审计存在诸多风险，以下将探讨如何识别与防控这些风险。

1 造纸企业环境审计风险及风险 模型

为了提高环境审计人员应有的执业理性，美国注册会计师相关机构发布了“环境审计风险警告”，被审计公司管理层应当对企业情况进行评价，确认与环境风险相关的负责单位与可能发生恶化进而承担环境风险的情形，同时审计人员应当对具有特别情况的公司的相关环境信息高度关注，应当在环境审计计划阶段将企业环境风险确认为最高风险水平[1]。

造纸业环境审计过程中面临诸多风险，构建环境审计风险模型，有助于分析环境审计风险的成因和采取措施规避审计风险。关于环境审计风险模型，理论界有多种观点。周泽红(2003)认为，环境审计风险=固有风险×控制风险×检查风险[2]。刘长翠(2005)认为，环境审计风险来源于环境会计风险、环境管理风险、环境检查风险等三方面[3]。邵丽(2007)将环境审计风险归因于重大错报风险和环境检查风险两个方面，认为环境审计主体要对重大错报风险和环境检查风险开展评估，首先应当评估审计客体环境事项信息错报的可能性，其次根据风险高低采取应对措施[4]。

笔者认为，造纸企业环境审计风险主要来源于被审计企业即审计客体的环境事项风险和审计主体即审计人员在执行业务过程中可能存在的风险。造纸业环境审计风险模型构建如下：造纸企业环境审计风险=企业环境风险(审计客体风险)×环境审计应对风险(审计主体风险)。在造纸业环境审计风险一定的前提下，企业环境风险越高，审计人员可接受的环境审计应对风险越低；反之亦然，二者成反向变动关系。在造纸业环境审计风险模型的运用中，首先应当按照一定方法识别、评估企业可能出现或者已经出现的环境风险点，然后根据相应的风险点与风险程度，拟定早期环境审计计划，确定应当重点搜集的审计证据和开展的相关审计程序，以采取有效措施应对风险，降低环境审计总体风险。

2 造纸业环境审计风险的识别

以造纸业环境审计风险模型为基础，在造纸业环境审计客体风险的识别中，笔者以GM纸业为例，从企业概况、企业近期是否爆发环境污染事件的角度总体感知企业当前状况，并对该集团的审计客体风险从总体和具体两个层面加以识别。

2.1 案例背景分析

GM纸业集团集造林、制浆、造纸于一体，多元化经营，总部坐落于山东半岛中部，12个管理大区在山东、广东、湖北、江西、吉林等地均有布局，目前资产规模达500多亿元，是造纸业中极具代表性的巨头。

造纸业环境审计中应当对企业近期污染事件发生情况进行搜集，了解这些事件的发生原因、企业处理情况、信息披露情况、事件后果等。这样有利于环境审计前期对企业可能面临的风险进行评估，确定适当的风险等级。

GM纸业从2006年至2014年屡次发生环境污染事件，情况较为严重，其各年发生污染事件的情况如表1所示。

表1 GM纸业历年污染事件统计

通过表1可以看出，GM纸业每年不止一次地发生污染事件，这些污染事件既影响了企业的正常经营，又损毁了企业声誉，甚至放慢了企业上市的节奏。因此环境审计人员应该审慎对待企业之前发生的环境污染事件，初步将GM纸业环境审计风险定为高风险水平，并在环境审计报告中提及企业之前屡次出现的环境污染事件。

2.2 环境审计客体风险的总体识别

2.2.1 货币信息的风险识别

由于企业整体经营状况在很大程度上会影响企业环境污染的治理情况，企业生产经营差可能使企业压缩环境治理投入，进而引发污染事件。如果环境审计人员没有识别出此类环境风险并及时督导企业改善当前环境治理情况，则环境审计客体风险可能导致审计失败。审计主体可选用财务报表分析法，通过企业的财务报表及其补充资料中的货币信息，分析企业当前的经营状况，进而从整体上寻找环境审计风险的源头。以下是运用此法对GM纸业整体盈利状况的分析，见表2。

表2 GM纸业2008—2014年盈利状况

由表2可见，尽管GM纸业2008～2014年营业收入总体上不断增加，然而其营业利润不增反降，销售毛利率持续低迷，同时总资产净利率及销售净利率均呈现下降趋势，说明企业经营成本大幅增加，经营风险居高不下，企业盈利能力下降。环境审计人员在执业时，应着重审查企业营业收入和营业利润倒挂的原因，同时审查企业是否存在成本畸高而减少污染治理投入、污水处理设施间隙运行等情况。

从行业角度可深入分析GM纸业的盈利能力，选取我国造纸业24家上市公司2010～2014年总资产净利率、营业利润率和营业净利率的平均值与GM纸业的指标作同业比较分析，结果见表3。

表3 2011年～2014年GM纸业与行业平均盈利能力比较

由表3可知，GM纸业作为中国造纸行业的龙头企业，总资产居于行业第一，而其总资产净利率、营业利润率、营业净利率却远低于行业平均水平，GM纸业总体盈利水平较低。在这种经营状况下，企业的污染治理意识有可能降低，可能引发环保治理设施投入不足、环境管理控制系统无法正常运转等风险。环境审计人员在执业中应将GM纸业盈利能力下降作为审计的重要风险点。

2.2.2 非货币信息的风险识别

财务报表分析法只能从一个方面反映与造纸企业环境事项有关的货币信息，与环境事项有关的非货币信息还需从其他方面分析。因果分析图又叫鱼骨图，是风险识别的常用工具，因果分析图通过分析风险事故的诱因来识别其主要影响因素和次要影响因素。通过广泛搜集和梳理造纸业非货币信息，综合分析得知，造纸业环境审计客体风险的出现与造纸业市场环境逐渐恶化有一定的关联，是多种因素交互作用的结果，见图1。

图1 造纸业环境审计风险鱼骨图

如图1所示，影响造纸业环境审计客体风险的因素主要包含以下方面。首先，从产业政策来看，工信部在《工业清洁生产“十二五”推行规划》中发布工业行业清洁生产评价指标体系，在钢铁、聚氯乙烯、制浆造纸等28个行业内开展清洁生产示范企业推荐工作，处在重污染行业中的造纸企业面临能否达到清洁生产指标的问题，生产成本会有所提升。其次，从环保政策风险来看，2012年第三季度，国家出台了《节能减排“十二五”规划》等环保政策，加大了节能减排工作力度，其中均涉及造纸行业。GM纸业作为造纸业的巨头，成为落后产能淘汰大户，武汉GM企业年产能达22万吨，在纳入落后产能淘汰计划后，不得不对其相应生产线进行停产拆除。再次，国际贸易保护组织对我国纸和纸板产品进入国际市场设置了障碍。最后，由于GM纸业近年盈利能力不断下降，成本提升，使得企业面临困境。环境审计人员在执业中应识别可能产生审计风险的因素，并理

性评估各项风险因素的影响。

在造纸业环境审计中，综合运用财务报表分析法和因果分析图法能够统筹观察企业当前的经营环境对企业环境治理可能产生的影响。所谓牵一发而动全身，企业内部盈利状况堪忧与外部环境恶化会使得企业对环境治理的投入力度减小，无法使企业环境治理系统发挥正常作用，而企业自身较高的环境风险必然会导致审计主体风险提升，因此有必要在总体识别GM纸业环境风险的基础上，具体识别其客体风险点。

2.3 环境审计客体风险的具体识别

2.3.1 财务报表中排污费项目是否合规、合理

造纸企业环境污染主要源于污染物排放，排污费信息可以从财务报表中直接获取。该信息的披露要求有利于公众监督，促使企业遵守相关法律、法规，减少污染环境的行为。笔者收集到GM纸业与同业企业2011年～2014年财务报表中排污费的相关信息，见表4。

表4 GM纸业与同业企业排污费信息对比

从表4可见，GM纸业每年排污费都在0.2亿元之上，企业确实对污水治理有一定的投入。然而，自2011年至2014 年，GM纸业主营业务收入增长近10%，在污水处理技术没有明显改进的情况下GM纸业排污费反而下降了31%，自2011年以来排污费占主营业务收入比重呈现逐年下降趋势。GM纸业与行业中资产规模与营业收入相近的造纸企业进行比较，可以看出其排污费占主营业务收入的比重大幅低于太阳纸业、博汇纸业两家公司，同时太阳纸业、博汇纸业排污费占营业收入的比重四年基本保持增加或者持平状态，而GM纸业该指标却伴随业务量的增加呈下降趋势。排污费由国家根据污染物排放量进行征收，排污费的减少意味着污染物排放量缩减。然而从表1中可以清晰地看到：GM纸业多年来屡次发生环境污染事件，这与排污费不断减少的情况相悖。此外，业务量的增加会导致企业废弃物排放量增大，这些都无法解释排污费减少的情况。环境审计人员应高度关注此项风险。

2.3.2 政府环保补助专项资金是否有效利用

造纸业作为重污染行业，政府一般会拨给企业一定的环境保护专项资金，用于购买环保设备和日常污水处理设备以及运营管理等方面。然而在政府环保补助专项资金的申请、使用、信息披露过程中，有可能出现问题。GM纸业财务报表显示：2012年经营利润为-4.16亿元，比2011年下降210%。在2012年GM纸业营业外收入中，政府补助金额高达近2.6亿元，被社会媒体质疑依靠政府补助勉强实现盈利。GM纸业在其后给予了相应的解释，指出并不存在治污无力、依靠政府度日的情形，利润下滑主要源于全球经济疲软、造纸业竞争加剧以及需求量不足。然而其解释是否合理，有待商榷。GM纸业得到政府补助的相关数据，见如表5。

表5 GM纸业2010～2014年政府补助情况

从表5中可以看出，GM纸业得到的政府补助中涉及环保项目的金额占重要比例，2010年和2011年GM纸业获得的政府补助涉及环保项目的金额分别达到0.97亿元和2.36亿元。如前所述，GM纸业主营业绩逐年下滑，2012年甚至出现巨额亏损，如果没有政府的环保补助，企业当年已经出现亏损。虽然政府给予GM纸业大量的环境专项资金补助，然而GM纸业的环境污染事件却屡次出现，这不免让人质疑GM纸业是否有效利用了政府的环保补助资金。同时GM纸业并没有履行相应的信息披露义务，关于相关环保补助使用情况的信息披露仅限于相关项目工程，没有详细具体说明。审计人员在执业中应对环保补助资金的申请、使用、信息披露等环节予以重点关注。

3 造纸业环境审计风险的应对措施

3.1 充分了解被审计单位，评估环境审计风险

评估环境审计风险点是造纸业环境审计工作的重要步骤。环境审计风险评估程序应在风险识别阶段充分了解被审计单位及其内外环境的基础上实施，针对风险点引发审计风险的可能性进行评估。首先分析被审计单位每个环境风险点是否有可能导致审计风险，风险源头是否可能扩散，扩散的可能性有多大。根据对各个风险点风险程度的评估与诊断，确认总体风险程度：低风险等级、中度风险等级、高风险等级。根据不同程度的风险等级制定进一步审计程序中具体环境风险的应对措施。因此环境审计风险的评估，在整个审计工作中占据重要地位，应当审慎对待。

根据收集的相关资料，笔者对GM纸业环境审计过程中可能面临的环境风险进行了汇总，并评价了其风险程度及可能产生的损失，见下页表6。

对表6中所列GM纸业可能面临的环境风险、风险源头、导致环境审计风险的可能性以及风险等级等方面进行分析评估发现，GM纸业盈利情况不佳并持续恶化，企业整体风险可能加剧环境风险，同时GM纸业排污费与其主营业务收入不匹配，环保补助资金利用信息不明，治污成本增加，环保意识缺乏。这些都表明针对GM纸业进行的环境审计中审计客体风险较为严重，总体应当界定为高风险警戒。环境审计风险模型，可接受的环境审计风险水平是固定的，企业环境风险等级高必然导致环境审计应对风险的增加，因此，环境审计人员在具体执业中应更加审慎，向上述环境高风险点，配置更多的审计资源。

3.2 实施环境控制测试与实质性程序，规范进一步审计程序

对造纸企业环境审计的进一步审计程序是指环境审计人员针对识别与评估的各类环境风险所实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。审计人员应在实务中不断总结经验，规范进一步审计程序。

表6 环境审计中GM纸业可能面临的环境风险

3.2.1 环境控制测试

造纸业污染物排放以废水排放为主，因此应把“废水控制程序”作为造纸企业环境控制测试的主要对象。已建立内部控制系统的造纸企业一般会专门设置“污水管理控制程序”，以使废水排放得到控制。环境审计人员应当通过询问、观察、检查和重新执行等环境控制测试程序对造纸企业环境内部控制系统进行测试。

造纸企业内部审计部门是其内部控制系统的重要组成部分，它应定期对废水等环境控制程序的运行情况进行监测，使环境控制体系能够在其监控下高效有序运行，同时有效的内部审计程序能够不断识别并纠正环境控制体系运行中存在的不足。因此，外部环境审计人员在实施环境控制测试时，还应重点关注造纸企业内部审计部门是否对其环境控制体系进行定期监控，是否曾识别出环境控制体系运行中发生的不良状况，内部环境审计报告是否全面、完整等。

3.2.2 实质性程序

在对造纸企业环境内部控制体系测试的基础上，环境审计人员应重点针对造纸企业的排污费、环保资金使用、治污成本等事项，实施实质性程序。

①为了方便对企业污染物进行实时监控，环保部门在企业污染排放源头安装污染物监控设备，以更好地掌握企业排污状况。然而个别企业仍然有对策逃避监控，如在废水排放口将在线监控设备挪动，使环保部门无法得知企业实际的污水排放情况。为改善这种局面，环保部门逐渐全面利用独立第三方来监测企业污染物排放情况。但实践证明，这种方法也不能使环保部门高枕无忧，业内人士介绍，目前监测探头上的电阻设备容易被动手脚，被动手脚的设备就会改变监测数据的真实性。这种篡改排污数据的手段虽然不是很多，但是这种行为在非现场审计中很难发现。针对上述问题，环境审计人员可以采取以下方法应对：突击检查企业在线监测设备，查看设备是否有效运行；不定期检查企业污染物排放情况并与企业检测数据比对；聘请专家检查污水处理监测设备是否存在被私自改动情况等。

②对于环保资金审计，在实践中存在如下问题：在“要钱”时运用多种手法，“不择手段”地取得资金，然而在“花钱”时不把资金运用在污染治理上，而是非法腾挪、违规使用，由于无法将资金用到指定用途上，造成环保资源被大量浪费。因此，在对GM纸业环保资金的审计中，应重点审核的内容有：环保资金的申请是否合规；环保资金的利用是否存在挤占挪用情况；环保资金使用是否存在浪费现象等。

③针对造纸业企业利润下滑，治污成本不断增加等情况，审计人员应当在环境审计报告中提示可能导致企业业绩恶化的风险。环境审计人员在执业中应高度重视由经营不善导致企业环境风险加剧的可能性，如环境事项信息错报、忽视污染治理以及挪用环保资金、环保治理投入不足、环境管理控制系统无法正常运转等风险。

3.3 完善造纸业环境审计的法律法规，防控审计主体风险

环境审计人员应充分了解并掌握造纸业环境审计的法律、法规。造纸业作为重污染行业，与其关系密切的法律法规包括：《环境保护法》《中华人民共和国水污染防治法》《水污染防治行动计划》《中华人民共和国环境影响评价法》《制浆造纸工业水污染物排放标准》《排污费征收工作稽查办法》《清洁生产促进法》，等等。

在审计方面，2015年2月环境保护部印发了《关于开展政府环境审计试点的通知》，标志着政府环境审计工作的正式启动。然而目前造纸业环境审计还是缺乏可遵循的、行之有效的规章制度和操作指南。已颁布的相关法律、法规，对环境审计工作的规范和流程都描述得比较模糊。因此，目前应加快对造纸业环境审计相关法律制度的完善，制定出详细的实施细则，为环境审计提供有力的法律支撑，使环境审计工作有法可依，促进造纸业环境审计流程、方法的规范化。同时，也要增加规范企业环境会计信息披露格式和内容方面的法律条文，减少企业披露信息的随意性，为环境审计工作扫清障碍。这样做，一方面可以规范企业的行为，另一方面有利于相关部门对环境审计工作的监督和指导，促进造纸业环境审计工作质量的提高。

造纸业环境审计中主体风险主要来自于环境审计人员在执行业务过程中可能存在的问题。在当前的审计实践中，针对造纸企业的环境审计业务较少，而造纸业环境审计工作的复杂性较高。审计人员不仅应当熟悉审计知识，还应当对造纸业相关环境治理知识有一定的了解。执行环境审计业务的人员，不仅需具备客观、公正、独立的职业道德素质，同时还应掌握与造纸业环境相关的管理、法律法规、计算机运用等专业知识，多方面提高自身业务素质。

[1] NICOLE D，INSHIK,JOSEPH S.Perceived stakeholder influences and organizations？use of environmental audits[J].Accounting,organizations and society, 2008(2):170-187.

[2] 周泽红. 环境审计风险[J].审计理论与实践,2003(12):38.

[3] 刘长翠,孔晓婷. 环境审计风险的理论定位:一个全新的视角[J].审计与经济研究,2005(06):5-9.

[4] 邵丽. 环境审计风险[D].青岛：中国海洋大学,2007.

IDENTIFICATION AND PREVENTION OF ENVIRONMENTAL AUDIT RISK IN PAPER-MAKING INDUSTRY——Taking GM Paper as an example

WANG Xindong, WU Puying, MENG Xiaofei

(SchoolofBusiness,BeijingTechnologyandBusinessUniversity,Beijing100048,China)

The newly revised 'Environmental Protection Law of the People's Republic of China' was formally implemented in 2015, and compared with the old one, it sets a more stringent red line for environmental protection than ever before and increases penalties for environmental violations. Paper-making industry provides basic raw materials for the national economy, but the improper discharge of pollutants has done serious damage to the environment. Under the new 'Environmental Protection Law of the People's Republic of China', the paper-making industry has to take greater responsibility for the operating costs of pollution control facilities, environmental violation costs, environmental risks and environmental protection, and there is the need to strengthen the external environment of the audit supervision. The environmental audit of paper-making industry started late, facing a lot of environmental audit risks that are mainly due to the risk of environmental issues of the audited enterprise and the risk caused by the improper response of audit personnel in the process of auditing. Based on building an environmental audit risk model for paper-making industry, the paper takes the GM Paper as an example, puts forward measures to deal with audit environment audit risk according to monetary and non monetary information, identifying environmental auditing risk of paper-making industry from general to specific angles.

paper-making industry; environmental audit; risk identification; risk response

2016-09-20

2013年北京工商大学国有资产管理协同创新中心项目(GZ20131003)

王欣冬(1962-)，女，北京人，副教授，研究方向：财务会计、审计与风险管理；

1673-1751(2016)04-0066-07

F239.1

A