司法会计鉴定人与专家辅助人参与诉讼比较研究——以注册会计师为主体

西南政法大学　唐媛媛　范伟红

司法会计鉴定人与专家辅助人参与诉讼比较研究
——以注册会计师为主体

西南政法大学唐媛媛范伟红

作为财务会计领域的专家，注册会计师参与诉讼担当司法会计鉴定人和专家辅助人已成为惯例与潮流。对二者在诉讼中资格、地位、权利义务、意见效力等方面加以对比，发现新鉴定意见审查模式对提高鉴定质量、减少误判、维护程序公平具有重要的意义，但由于立法缺陷会诱发重复鉴定、庭审拖延等负面效应，建议立法上通过完善专家辅助人制度、改革司法鉴定制度、制定专门司法会计师执业规范为注册会计师开展两类业务提供制度保障，行业协会应强化对注册会计师专业素养的培训，注册会计师自身需调整知识结构、摆正心态、积极参与诉讼。

注册会计师司法会计鉴定人专家辅助人诉讼活动

长期以来我国在处理关于财务会计的法律事项中，形成了以“司法会计鉴定人为主，专家辅助人为辅”的司法会计鉴定模式。依当前司法体制改革实践来看，司法会计鉴定人主要由注册会计师来担当，而当事人针对财务会计问题聘请的专家辅助人则参差不齐，水平差异较大。注册会计师具有担当二者的必要性和现实条件。本文以新诉讼法为背景，从注册会计师作为司法会计鉴定人和专家辅助人主体的角度探讨二者在诉讼中的区别与联系，为注册会计师拓展两类业务发现问题并提出建议。

一、司法会计鉴定人与专家辅助人定位

（一）司法会计鉴定人2005年全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》）第1条规定：“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。”但是很遗憾的是，《决定》规定的司法鉴定人登记制度包括法医鉴定、物证鉴定和声像鉴定，却未将司法会计鉴定纳入管理范围内。2007年财政部《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（以下简称《基本准则》）第58条规定：“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。”由于司法会计鉴定尚无统一的技术规范，实践中注册会计师通常根据这一规定，在遵循诉讼程序下结合鉴证业务标准及会计准则进行鉴定，这就不可避免地存在鉴定风险，鉴定意见也会因此饱受质疑。

从《决定》和《基本准则》可以看出，相关部门对司法会计鉴定存在误解，因其执行主体为财务会计领域的专家而错误地理解为会计活动。事实上，司法会计鉴定属于司法鉴定的类型之一，被用来解决诉讼涉及的专门性问题——财务会计问题。司法会计鉴定的主体，即为司法会计鉴定人，是诉讼机关（本文所指的诉讼机关是公、检、法等有司法鉴定决定权的机关）指派或聘请的依法实施司法会计鉴定活动的专家。通常，具备司法会计鉴定职业资格的注册会计师只有接受了指派或聘请作为特定案件鉴定人时，才能以诉讼参与人的身份参加到诉讼活动中，除此之外任何司法会计鉴定机构抑或是司法会计师都不是鉴定的主体。

（二）专家辅助人《民诉》第79条、《刑诉》第126条、《刑诉》第192条首次提出“有专门知识的人”概念，规定其可以在庭上“就鉴定人作出的鉴定意见提出意见”。对这一“专家”的定位，学术界有三种观点：一是认为其扮演英美法系国家专家证人角色，参与诉讼的目的就在于帮助当事人赢得诉讼；二是认为其为“非鉴定专家”，龙宗智、孙末非（2014）认为“非鉴定专家”是指没有在同一案件中担当鉴定人的专家，该专家兼具专家证人与专家辅助人双重特征；三是认为其为专家辅助人，为弥补当事人质证能力不足或加深法官对专门问题的理解，由当事人或诉讼机关聘请对鉴定人质证。本文认同第三种观点，我国的鉴定意见审查模式借鉴了意大利的改革经验，专家辅助人是基于对鉴定人鉴定意见的质疑而参与诉讼，保障当事人利益的同时，坚持法官适当职权干预。

二、司法会计鉴定人与专家辅助人参与诉讼比较

（一）诉讼资格比较

（1）身份认定。司法会计鉴定人和专家辅助人同为独立的自然人参与诉讼活动。在实践中关于司法会计鉴定主体的身份认定存在误解，认为鉴定主体是司法会计鉴定机构（如司法会计鉴定中心、会计师事务所等）而非司法会计鉴定人。理由在于司法会计鉴定机构是鉴定人的执业机构，其统一接受鉴定委托并指派专门鉴定人参与鉴定，这一解释容易让人误以为司法会计鉴定机构才是鉴定的主体。我国早已明确了鉴定人负责制，《民诉》、《刑诉》也有明确规定鉴定应当由自然人实施，如《刑诉》“有专门知识的人”、《民诉》“具备资格的鉴定人”，都是指自然人。因此，司法会计鉴定人与专家辅助人的自然人身份就是强调要把责任落实到具体的个人，便于诉讼机关追究法律责任，督促其认真履行职责，更加有助于司法实践活动的开展。

（2）具体资格。根据我国诉讼法规定，注册会计师担当司法会计鉴定人通常应具备以下三方面资格条件：一是具备诉讼参与人身份，诉讼机关按照法定程序指派或聘请注册会计师并使其具有合法身份；二是不具有法定的回避情形；三是充分具备在本案开展司法会计鉴定活动相关的财务会计专业知识和技能，这是司法会计鉴定专门性、特定性的体现。相比之下，专家辅助人的主体资格更为宽泛。专家辅助人为某一特定领域内的专家，通常以具备专业知识、技能与经验为限，标准较低，无需具有司法会计鉴定资格，且不适用回避制度。在经济案件中，注册会计师担当专家辅助人就是要利用其在财务会计领域内的专业知识和执业经验对鉴定意见提出质疑。

（3）关于启动权的问题。《民诉》第76条赋予当事人申请司法鉴定的权利，并规定对鉴定人的选择，首先尊重当事人意愿，当事人间协商不成的，由人民法院随机确定。但是《刑诉》并没有赋予当事人启动初次司法鉴定的权利，只规定对鉴定意见有异议时，可以提出补充鉴定或重新鉴定。新诉讼法继续维持诉讼机关对司法鉴定的最终决定权和委托权，鉴定人依旧不具有直接启动司法鉴定的权利。事实上，不少学者发现在司法实践中存在例外的情形，甚至还包括省级司法鉴定法律的明文规定，如河北省司法鉴定条例就赋予了当事人直接启动司法会计鉴定的权利。由此看来，当事人掌握司法会计鉴定的启动权和决定权不是没有可能，而是随着司法实践的顺利开展指日可待。

我国《民诉》和《刑诉》明确规定，当事人可以申请“有专门知识的人”出庭，针对鉴定意见或专门性问题提出意见。我国的专家辅助人不仅仅是当事人的“代言人”，更代表着整个法庭中独立于鉴定人的另一种声音，除了当事人可以聘请专家辅助人，法官同样可以。当事人享有专家辅助人的启动权是其诉讼权利的充分体现，同时法官也可依据职权聘请专家辅助人解答其对鉴定意见的疑惑及弥补其在财务会计问题上的缺失。需要注意的是，当事人可以自行决定专家辅助人，但是这种决定权是有限制的，《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国刑事诉讼法＞的解释》（以下简称《司法解释》）第217条规定：“公诉人、当事人及其辩护人、诉讼代理人申请法庭通知有专门知识的人出庭，就鉴定意见提出意见的，应当说明理由。法庭认为有必要的，应当通知有专门知识的人出庭。”由此可见，当事人聘请专家辅助人出庭参与诉讼同样会受到法庭的审查，无论是聘请司法会计鉴定人抑或是专家辅助人最终的决定权都在诉讼机关手上。

（二）出庭制度比较

（1）出庭作证任务。司法会计鉴定人在法庭上提出鉴定意见作为证据，需要亲自宣读鉴定意见，这是一种对鉴定意见正面陈述，在法庭对自己观点的肯定，贯彻了“鉴定人负责制”。当事人、法官或其他诉讼参与人对鉴定意见存在异议，司法会计鉴定人应当出庭参与质证，以阐明鉴定意见的科学性、客观性、可信性，维护自己的立场和观点，使鉴定意见能够得到诉讼各方的认同，从而以证据的形式作为法官判定案件的依据。在参与法庭对鉴定意见的质证过程中，鉴定人在听取各方观点之后，有可能会发现新的问题，应当根据需要及时补充和完善鉴定意见，以维护司法的权威和诉讼的公正公平。

专家辅助人出庭作证的任务可以概括为以下三个方面。一是协助当事人质证，质证的对象应当是鉴定意见而非鉴定人本身。如前所述，专家辅助人出庭一方面可以帮助当事人全面理解和认识案件相关的专门性问题，另一方面可以帮助当事人质疑对方的鉴定意见。二是协助法官技术推理或向鉴定人发问，法官同样会面临专业知识不足的问题，其对鉴定意见的认识往往会力不从心，专家辅助人的质疑能使法官对鉴定意见的科学性产生怀疑，此后鉴定人若不给出充分理由证实自己的观点，法官也不会轻易相信鉴定意见。三是以被质询者身份接受法官和控辩双方的质询，刑诉法《司法解释》第215条、216条中规定，审判人员在必要时可询问有专门知识的人，控辩双方也可以向其发问，发问的内容必须与本案相关且方式得当。

另外，有部分学者认为专家辅助人还可以就案件中的专门性非鉴定事项发表自己的意见，如根据《民诉》第79条规定，有专门知识的人可以就案件相关的专门性问题提出意见，刑诉法《司法解释》第87条指出“对案件中的专门性问题需要鉴定，但没有法定司法鉴定机构，或者法律、司法解释规定可以进行检验的，可以指派、聘请有专门知识的人进行检验，检验报告可以作为定罪量刑的参考。”对此持反对观点的学者提出了两点质疑：一是正是因为法庭各方对鉴定意见存在疑问才产生了聘请专家辅助人的必要，专家辅助人就鉴定事项外的其他专业性问题发表意见是否违背了聘请的初衷呢；二是专家辅助人出具的“检验报告”可以说是一种结论性意见，同时，无论是其对非鉴定事项的见解抑或是以被质询者身份对法官和控辩双方质询的回答，都是站在自身立场上发表的独立见解，而这与专家辅助人的“协助功能”、专家意见的“附属性”大相径庭，可以说这些恰恰是专家证人具备的特征。笔者认为，专家辅助人对非鉴定事项发表意见是其参与诉讼的特殊情形：首先，无论是鉴定人还是专家辅助人参与诉讼的最终目的是协助法官判案，非鉴定事项属于与案件相关的事项，也可能与鉴定事项紧密相关，专家辅助人对此提出意见并无不妥，反而有助于发现问题；其次，专家证人作为特殊的证人其提供的意见是具有证据效力的，而《司法解释》中明确指出“检验报告可以作为定罪量刑的参考”，这意味着检验报告并不是证据，所以“有专门知识的人”不可能是专家证人。我国诉讼法至始都没赋予专家辅助人意见证据效力，无论是对鉴定事项的质疑还是对其他专业性问题的看法都仅是为法官判案提供参考。

（2）出庭法律责任。司法会计鉴定人既不是案件的当事人，其行为也不代表诉讼机关，鉴定意见是鉴定人依法独立做出的。当法庭各方对鉴定意见有异议时，通常只有鉴定人本人才能给出合理的解释。由此可见，鉴定人是否出庭，对于鉴定意见能否在法庭上被各方认同起决定性作用。我国《民诉》第78条和《刑诉》第187条中均规定“经人民法院通知，鉴定人拒不出庭作证的，鉴定意见不得作为认定事实的根据”。这里我们需要考虑鉴定人未能出庭的原因，若鉴定人有正当理由如自身健康状况、自然灾害等事先无法预料的状况发生，法院不能仅以鉴定人未到庭而否认鉴定意见的效力，而是应当查明原因并采取补救措施，如采取庭外咨询、延期审计或重新鉴定等方式。另外，根据《刑诉》第145条规定，对因存在过失而出具不科学鉴定意见的鉴定人，由于没有恰当履行其法定义务，当事人可以要求其返还鉴定费用、赔偿损失、赔礼道歉等。对故意陷害他人、弄虚作假或隐匿罪证的鉴定人，情节严重的应当追究其刑事责任。

专家辅助人绝大多数由当事人选择和聘请，其基本职能就是在法庭上就鉴定意见质证，因此我们讨论专家辅助人不出庭法律责任问题没有太大意义。专家辅助人在法庭上发言应当承担何等责任，《刑诉》第192条第4款指出“有专门知识的人出庭，适用鉴定人的有关规定”。实际上我国目前并没有法律法规明确规定专家辅助人的权利义务，只笼统指出以鉴定人出庭制度为标准。专家辅助人不是鉴定人，没有鉴定人的权利却要承担同等的责任，这种规定显然是不恰当的，因此有待诉讼法进一步明确。

当然值得一提的是，我国诉讼法对鉴定人和专家辅助人出庭做了特别的保护性规定，如“不公开其真实姓名、住址和工作单位等个人信息，或者不暴露其外貌、真实声音等保护措施”，以此打消鉴定人和专家辅助人出庭的顾虑。面对司法实践中鉴定人极少出庭，质证流于形式的状况，注册会计师更应当积极主动地履行其出庭的义务。

（三）诉讼地位比较

（1）诉讼过程独立性比较。鉴定人必须坚持“中立原则”，依法独立客观地作出鉴定意见。而专家辅助人是否需要像鉴定人一样保持中立、独立于法庭各方呢，笔者认为没有必要这样规定。专家辅助人既可受聘于当事人，成为当事人的助手，又可受聘于法官，成为法官的“专家顾问”，由于代表的立场不一样，其针对鉴定意见的看法和质疑本身就具有较强的倾向性，无法做到独立。即便如此，本文认为专家辅助人的职责定位应当为“对法院负责职责为优先”，即专家辅助人发表意见的前提是保证专家意见的客观、公正，为最终的公正裁判服务。

（2）专家意见的性质比较。新诉讼法将原先的“鉴定结论”改为“鉴定意见”，强调的是鉴定意见仅是鉴定人的个人意见，而非最终结论。尽管如此，鉴定意见仍属于重要的法定证据形式。但是专家辅助人就专门性问题的陈述不属于诉讼证据，我国诉讼法对专家辅助人主体资格的规定较为宽泛，相应的专家意见的效力就略低。专家辅助人产生的重要意义是通过交叉询问，使法官更加慎重地对待鉴定意见，如果专家辅助人的意见成为证据，不仅会给法官判案带来更大的困难而且还会削弱鉴定意见存在的意义和价值。

那么这是否意味着专家辅助人诉讼地位要低于鉴定人呢？其实不是。鉴定意见虽是法定证据，却要经过法庭质证才能作为定案的依据，鉴定人有接受质证的义务，却通常没有质证权。而专家辅助人可以就鉴定意见提出质疑并发表意见，但同时也会以被质询者的身份接受审判人员和控辩双方的发问。所以司法会计鉴定人与专家辅助人同为诉讼参与人参与诉讼，享有平等的诉讼地位。

三、鉴定人与专家辅助人共同参与诉讼对司法会计的影响

（一）积极方面

（1）降低法官对鉴定人的过分依赖感。专家辅助人的出现可以使法官听取鉴定意见以外不同的声音，有利于保障诉讼活动更加公平、公正地开展。如前所述，专家辅助人可以弥补法官和当事人在财务会计专业知识上的不足，特别是对法官判案来说，由于我国鉴定意见缺乏科学统一的鉴别标准，意见是否采纳完全由法官自由裁量，专家辅助人对鉴定意见的质疑恰是法官应当重点关注的问题，这就制约了法官对鉴定意见采纳的随意性。同时，对于专家辅助人的质疑，鉴定人若能给出证据证实自己鉴定意见的科学合理性，使得参与诉讼各方都能信服，也就解决了当事人对鉴定意见无端怀疑而诱发重复鉴定。

（2）提高鉴定质量和鉴定效率。专家辅助人的出现要求鉴定人以更加严谨的态度开展工作，提高鉴定质量，贯彻“一次鉴定的原则”。专家辅助人对鉴定意见的质疑，对我国官僚化倾向严重的鉴定机构和鉴定人形成巨大的冲击，使其在一次次挫折中不断积累经验，提升自身责任意识和专业能力。范伟红（2011）认为司法会计一次鉴定的原则是基于两方面的原因：一是司法会计事实的相对客观性；二是司法成本与效率的相对统一。在司法实践中，经常会出现当事人对鉴定意见不服导致多头鉴定、重复鉴定的现象，严重影响了司法鉴定的权威和司法活动的效率。笔者认为司法会计一次鉴定原则与鉴定意见的唯一性是紧密结合的，正是因为同一案件的同一财务会计问题只能有一份科学的鉴定意见，鉴定人在开展司法会计鉴定活动时就有义务和责任保证鉴定意见的科学性，努力做到仅一次鉴定就能让诉讼各方信服和认可。

（二）消极方面

（1）对法官判断鉴定意见证明力产生负面影响。专家辅助人就鉴定人作出的鉴定意见提出质疑，但不负有对自己提出的问题解决的义务，其引起的争议给法官判定鉴定意见带来难度。鉴定意见是鉴定人结合自身经验、专业知识作出的主观判断，更容易受到专家辅助人的质疑。相比之下专家辅助人提出质疑比解决这个质疑更加容易，即使对该专门问题发表了看法，由于不具有法定证据效力，也只能作为判案的参考。对于财务会计专业知识匮乏的法官来说，分歧意见的选择是一个重大的难题。

如果法官借助交叉询问拟采信鉴定意见，应当在判决书中说明不予采信专家辅助人意见的具体理由。如果法官拟否定鉴定意见或者通过法庭质证仍无法判断鉴定意见证据力，一方面可考虑重新鉴定，重新鉴定应当将鉴定意见和专家辅助人意见同时提交给具有更高资质的鉴定机构；另一方面对审查异议属重大影响且符合法定程序立案执行的案件可适用听证程序，即法院根据当事人、第三人提出申请或案外人的异议依法组成合议庭，召开听证会，如对多个债权人申请参与分配的案件进行听证，召开利益分配的债权人会议，各方举证质证，合议庭听取双方意见之后判定是否支持或驳回当事人异议。另外，为提升质证的效率和效果，建议开展庭前听证程序。新诉讼法首次规定审判人员可以在开庭前召集控辩双方就回避、证据调取、非法证据排除、证人出庭、专家辅助人出庭等与审判相关的问题听取意见并作出裁决。该程序保证辩方庭前获取控方证据信息的特权，排除非法证据可以提高庭审效率，为庭审阶段平等对抗做准备。同时控辩双方在该程序中提出程序性争议并申明理由，不仅制约法官的自由裁量权还避免了庭审因争议导致中断和拖延。

（2）专家辅助人陈述存在当事人利益倾向性。专家辅助人更倾向于维护当事人的利益，可能造成其陈述的可信度下降。当事人向法院申请专家辅助人出庭参与质证，可以自主选择并支付聘请费用，专家辅助人提供劳动的财务支持者是当事人，我们有理由怀疑专家辅助人在法庭诉讼中会不可避免会偏向当事人一方，这无异于英美法系专家证人的角色。在实践中，部分当事人甚至专家辅助人本人，都认为专家辅助人参与诉讼的目的就是帮助己方当事人赢得诉讼。

针对这一问题，本文给出以下两点建议：在制度定位方面，坚持“职权干预下弱当事人主义化的专家辅助人制度”，这一定位不仅符合我国国情，还坚持了立法的初衷——帮助法官审判案件中的专业问题，最大限度保证公平正义；在专家辅助人的选择方面，注册会计师协会可以在司法部门协助下建立专家辅助人人才库，弥补法律法规、司法解释在专家辅助人标准上的疏漏。

四、注册会计师参与诉讼活动意义与建议

2009年，财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》中提出，会计师事务所要在巩固财务会计报告审计、审阅等传统鉴证业务的基础上，积极向司法鉴定等相关业务领域延伸。越来越多的注册会计师取得司法会计师资格，通过提供司法会计鉴定意见或以专家辅助人身份参与诉讼活动已成为一种潮流和惯例。但是，我国至今还未出台专门针对会计师事务所从事鉴定业务的制度规范，同时当前诉讼法下专家辅助人身份的模糊性与争议性并存，加大了注册会计师开展此类业务的风险和难度。

（一）注册会计师担当司法会计鉴定人与专家辅助人的意义

（1）注册会计师以其在会计界的特殊性成为担当司法会计工作最适格的主体。首先，注册会计师有较高的会计、审计、法律专业知识修养和丰富的审计经验，在解决财务会计专门问题上尤具优势，可以有效保证其从事的司法会计工作的精确性和科学性。对外委托鉴定或聘请专家辅助人的案件一般比较复杂疑难，超越一般司法人员的知识限度，注册会计师拥有复合型的专业技术，能结合自己的专业知识、审计经验、精湛的职业判断加之较强的语言表达能力和全面分析问题的能力，对诉讼中涉及的司法会计特定事项的进行科学分析并发表专业意见。

其次，注册会计师行业有着规范的管理体制。会计师事务所在行业协会及地方分会行业组织的管理下健康发展，要求其强化执业责任、遵守职业道德、坚持后续教育、加强诚信建设。不仅提高了注册会计师的专业胜任能力、保证了工作的质量、维护了行业形象，而且加深了社会公众去其的信赖和信任，专家意见的权威性大大增强。

再次，注册会计师从事司法会计工作有其制度基础。即在注册会计师法和相关执业准则的规范和约束下，能够保证专家意见的客观性和专业性。《中华人民共和国注册会计师法》第二条规定：“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。”由此注册会计师担当司法会计鉴定和专家辅助人已符合注册会计师法授予的会计咨询、会计服务行业地位。财政部颁布《中国注册会计师鉴证业务基本准则》将注册会计师涉及会计、审计、税务或其他事项的司法诉讼鉴定业务纳入管理范围内。中注协《中国注册会计师继续教育制度》、《中国注册会计师职业道德守则》标志着注册会计师行业职业教育和道德建设的规范化。

（2）注册会计师担当司法会计鉴定人符合鉴定人资格门槛提高的必要性和现实条件。必要性主要表现在两方面。一是司法会计鉴定主体混乱、良莠不齐，直接影响了鉴定的质量。我国法律、司法解释对司法会计鉴定人员应当具备怎样的资格并没有明确界定，实际操作中比较复杂，有企事业单位会计人员、高校及科研机构会计专家、注册会计师等，由于专家知识结构和业务水平的差异，可能导致对同一鉴定事项得出不同的鉴定意见，也给法官审查意见的效力带来了麻烦。二是在鉴定人的选择上法官自由裁量权过大，易滋生司法腐败。我国诉讼法赋予人民法院在当事人意见分歧的情况下自由指定鉴定人的权利，由于法院同鉴定机构可能存在长期的合作关系，导致其出具的鉴定意见直接被采信，严重影响司法公正的实现。

现实条件表现为适应现行司法体制改革要求——“鉴定职能的独立化、鉴定机构的中立化、鉴定人资格的职业化”。全国人大《关于司法鉴定管理问题的决定》加强了对鉴定机构和鉴定人的管理，规定除侦查机关因工作需要进行司法鉴定，公检法自身不能设立鉴定机构、不得面向社会接受委托。鉴定机构与司法机关分离，鉴定工作主要由社会机构承担，司法改革的进一步深入预示着独立化、中立化、职业化的注册会计师行业将是司法会计鉴定的主力军。

（3）解决专家辅助人聘请困难问题。我国的专家辅助人制度建立时间短、具体操作规程缺位，特别是在专家辅助人选择问题上，既没有法律法规对标准和资格明确规定，也没有建立专门的专家人才库加以规范，当事人不知道这一“有专门知识的人”如何选择、怎样聘请。当事人由于所处地域、工作环境、交往人员不同，也会影响专家辅助人的聘请，导致专家意见参差不齐。注册会计师在专业上符合专家辅助人要求，同时会计师事务所专门机构及注册会计师的普遍存在为当事人聘请提供了便利。

（二）注册会计师参与诉讼活动建议

（1）对注册会计师担当司法会计鉴定人的建议。针对司法会计鉴定技术标准缺失问题，注册会计师应当依据现有法律法规和司法实践案例总结经验和方法。首先，注意避免“以审代鉴”。长期以来注册会计师从事鉴定业务沿用传统的“查账式”、“审计式”方法，旨在通过查账发现问题并对结果进行叙述，忽略司法会计还原事实的目的，事实上我们的确需要运用审计方法对案件中的财务会计资料进行检验测试，运用部分审计程序开展活动，但并非照搬，注册会计师需要总结出一条让审计方法服务于鉴定活动的捷径。其次，加强司法会计鉴定专业建设。注册会计师行业以其专业优势和管理规范成为司法会计鉴定的主力军，应当承担起专业建设的重任，建议注册会计师协会在相关司法部门的协助下建立专门的司法会计鉴定业务执业准则。再次，恪守鉴定人中立原则、贯彻鉴定人负责制，依法独立客观地作出鉴定意见。

针对鉴定人出庭难、质证流于形式的现象，注册会计师应当积极履行出庭参与质证义务。一是摆正心态、放下身段。担当司法会计鉴定人的注册会计师大多是会计领域的专家和权威人士，却要就专业问题接受质问和盘诘，可能会面临诸多难堪的局面，这就需要出庭前充分做好准备，面对质疑保持冷静、谨慎、平常心对待。二是培养法庭辩论和法庭反应能力。注册会计师常年从事审计工作，远离法庭和诉讼活动，当出庭作证成为法定义务时，应当掌握诉讼法方面的知识、熟悉答辩技巧，以严密而清晰的逻辑推理论证自己的观点，保持客观、实事求是地陈述，切忌随意发表个人观点或毫无根据的论断。

针对司法会计鉴定主体参差不齐、专业水平差异较大地现象，一方面，建议注册会计师协会与司法部相关部门合作建立司法会计鉴定人名册制度，借鉴注册会计师资格考试的管理办法，在注册师考试内容中增加司法会计鉴定与诉讼证据方面的知识，将具备资格的注册会计师入册；另一方面，定期对准备从事司法会计鉴定工作的注册会计师进行培训，如组织案例讨论、继续教育课程、建立行业内专业咨询机制等多种形式提高注册会计师从事鉴定活动的认知度和专业水平。另外需要注意的是，尽管注册会计师参与诉讼回答的是会计问题而不是法律问题，但是加强对法律知识和司法会计专门知识的学习仍然是至关重要的，熟悉诉讼制度、证据规则、出庭诉讼流程和自身的权利义务是案情把握、证据鉴别和出庭质证的基础。

（2）对注册会计师担当专家辅助人的建议。我国现行专家辅助人制度缺乏法律法规的规范，且诉讼法针对专家辅助人出庭相关问题适用鉴定人的规定十分笼统。根据司法实践，笔者提出以下注意事项和建议：首先，注册会计师需要明确专家辅助人的非独立诉讼地位，诉讼法并没有对此作出明确规定，但是从司法实践来看，当事人聘请专家辅助人出庭并支付劳务费用，本质有代理之嫌是无法保持独立的，建议注册会计师无论代表哪方的利益，都要贯彻好出庭权利义务、保持客观陈述事实，对庭审负责。其次，针对专家辅助人模糊身份给当事人聘请造成困难，建议注册会计师协会尽快建立专家辅助人人才库，将同时具有注册会计师资格、律师从业资格、司法会计鉴定业务的资格注册会计师纳入其中。再次，新诉讼法实施后，注册会计师担当专家辅助人无疑是拓展新业务领域的良好机遇，但是社会公众对这一工作的认识度远低于司法会计鉴定，这就需要注册会计师加强宣传交流，与司法机构、仲裁机构充分沟通认识专家辅助人制度在诉讼中的优缺点并总结出注意事项和工作改进方法，与律师事务所合作，使其帮助扩大专家辅助人工作的影响力。另外，因为专家辅助人的主要职责是在诉讼中对鉴定意见提出问题，也就是说专家辅助人需要比鉴定人更专业的知识水平才能够充分发现其中的问题。注册会计师担当专家辅助人要提出比鉴定人更高的要求，无论是司法会计专业知识、工作经验还是出庭质证能力。

以上从注册会计师立场及诉讼对司法会计鉴定人和专家辅助人的要求角度给注册会计师的诉讼服务提出了建议。鉴于立法缺陷给注册会计师诉讼活动带来困难，建议立法上进一步解释和完善专家辅助人制度的法律定位和程序规范，对专家辅助人资质、收费、权利、义务等具体问题以法律条文形式明确规定，加之鉴定管理体制的配套改革（如将司法会计鉴定纳入司法鉴定登记管理范畴、赋予当事人直接启动司法会计鉴定的权利、进一步明确鉴定人出庭法定义务等），为注册会计师参与诉讼提供充分的法律保障。

五、结论

学者一直呼吁建立专家辅助人制度作为诉讼中审查鉴定意见证明力的有效机制，新诉讼法的实施使该鉴定意见审查模式得以确立，注册会计师以其在会计界的特殊性成为担当司法会计鉴定人和专家辅助人最适格的主体，但是目前却鲜有研究将二者结合起来考虑。本文结合新诉讼法对司法会计鉴定人和专家辅助人在诉讼中资格、地位、权利义务、意见效力等方面进行比较评析，旨在帮助注册会计师明确二者的角色定位，同时也发现这一新型法庭质证模式优势与缺陷并存，对提高鉴定质量、减少误判、维护程序公平具有重要的意义，但由于立法缺陷会诱发重复鉴定、庭审拖延等负面效应。在今后的研究中我们需要明确，专家辅助人制度并不如我们想象那样完全产生正面效应，为使注册会计师更加积极地参与到涉及复杂会计问题诉讼活动中，完善诉讼法在专家辅助人制度和鉴定管理体制上的缺陷、营造良好法律环境是关键，行业会的支持和协助是重要力量，注册会计师调整心态、增强自身实力是根本。

［1］张文丽等：《北京地区司法会计鉴定业务行业现状分析——北京注册会计师协会专项课题研究报告》，《中国注册会计师》2014年第6期。

［2］李学军：《鉴定人出庭作证难的症结分析》，《中国人民大学学报》2012年第3期。

［3］赵如兰：《注册会计师的司法会计鉴定业务准则探究》，《南京审计学院学报》2013年第6期。

［4］龙宗智，孙末非：《非鉴定专家制度在我国刑事诉讼法中的完善》，《吉林大学社会科学学报》2014年第1期。

［5］蔡颖慧：《对抗制危机中的专家证人制度》，《河北法学》2014年第9期。

（编辑 刘 姗）