逃税罪中比例标准的缺陷与完善

牛军栋（山西省国家税务局 山西 太原 030002）

逃税罪中比例标准的缺陷与完善

牛军栋（山西省国家税务局 山西 太原 030002）

内容提要：逃税罪的比例标准经过《中华人民共和国刑法修正案（七）》（以下简称《刑法修正案（七）》的修改后，虽然修正了在立法逻辑上的缺陷，但仍未能摆脱适用中的困境，具体表现为比例标准在案件移交环节缺乏实际可操作性，在定罪量刑环节对跨年度逃税行为定罪量刑不均衡。而导致上述问题的原因在于合税种比例计算方法与分税制不协调以及比例标准和数额标准的计算期间不统一。本文认为需要从解决以上问题入手，完善逃税罪的比例标准。

逃税罪 比例标准 移交 定罪量刑

一、逃税罪中比例标准的立法与司法现状

逃税罪是我国刑法中唯一采用“数额加比例”作为定罪量刑标准的罪名，即逃税金额5万元以上和占应纳税额10%以上①2010年颁布的《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《2010年立案标准》）第57条。是构成逃税罪必须同时满足的要件，数额巨大且占应纳税额30%以上是提高量刑格的要件。现行刑法中逃税罪的“数额加比例”标准是在《刑法修正案（七）》对以往偷税罪“数额加比例”标准修正的基础上形成的，修正前的“数额加比例”标准在定罪量刑上存在空白地带，即对于偷税数额1万元以上不足10万元且占应纳税额30%以上，以及偷税数额10万元以上且占应纳税额10%以上30%以下的量刑规定缺失，现行标准弥补了这一漏洞。

“数额加比例”标准中，数额标准具有确定性和可操作性，法律只需明确计算数额的期限和是否需要累计，结果即是确定的；而比例标准则较为复杂，不同的计算方法会使结果产生差异，因此司法实践必须统一比例标准的计算方法。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释［2002］33号）（以下简称《2002年解释》）的规定，逃税比例采用以纳税年度为期限的合税种计算方法。首先，比例计算期间是一个会计年度，即同一年的1月1日到12月31日。其次，合税种是相对于分税种而言，对于同时存在逃税问题的几个税种，分税种的计算方法是按照税种分别计算纳税人的逃税数额和占应纳税额的比例，理由是纳税人在一个经济行为中的逃税行为和在其他经济行为中的合法纳税没有关系，应当分别计算。②周洪波.税收犯罪疑难问题司法对策［M］.吉林：吉林人民出版社，2001:82-84.分税种的计算方法中逃税数额不包括单税种逃税额未达到犯罪数额要求的部分，而应纳税额以单种税应纳税额计算，使得计算结果通常是逃税数额较少，占应纳税额的比例较高。与之相对，合税种计算方法是以纳税人逃税的各税种之和作为逃税额，以各税种应纳税额之和作为应纳税额，由于计算不考虑单独税种是否达到犯罪标准，以逃税数额总和计算，作为分母的应纳税额是所有税种的应纳税额之和，使得计算结果通常是逃税数额较大，占应纳税额的比例较低。在我国实行复合税制的前提下，虽然会由于税种的划分表现出多个纳税行为，但纳税人应当以其全部的纳税行为承担责任，将纳税人应纳税额确定为各税种应纳税额之和，逃税额确定为所有逃税数额之和，从而全面准确地反映出纳税人的主观恶性和社会危害性，因此合税种的计算方法更符合逃税罪的立法本意。

二、逃税罪中比例标准运用的争议与困境

（一）比例标准存废的理论争议

关于逃税罪的比例标准，理论上素有肯定说与否定说之争。肯定说认为，比例标准的主要功能是反映行为人的主观恶性，数额标准的主要功能是反映行为的社会危害性，而主观恶性和社会危害性是追究刑事责任必须同时考虑的因素。①曹康，黄河.危害税收征管罪［M］.北京：中国人民公安大学出版社，1999：35.此外，“数额加比例”标准还具有平衡大额纳税人和小额纳税人利益的功能。采用数额标准，是照顾小额纳税人，不会仅因其逃税数额占应纳税额的比例大，而实际逃税数额较小就构成犯罪；采用比例标准，是照顾大额纳税人，不会在其逃税数额占应纳税额的比例较低的情况下，仅因其逃税数额大就构成犯罪。而否定说则认为“数额加比例”标准并不科学，违背公平原则，实质上是法律歧视小额纳税人，②何秉松.税收与税收犯罪［M］. 北京：中信出版社，2004：519.导致司法实践中产生逃税数额大的纳税人不构成犯罪，而逃税数额小的纳税人却构成犯罪的不合理现象。其实比例标准并不能反映行为人的主观恶性程度，市场主体追求的是经济利益，逃税人追求的是逃税数额的多少，主观上并不关注比例大小，数额是能够真实反映逃税人真实获利和主观恶性的客观事实。③袁森庚.偷税罪成立标准的立法缺陷探析［J］.江西社会科学，2003，（1）.

相比理论界的争论，立法态度明确，《刑法修正案（七）》只是弥补了原来“数额加比例”标准中存在的量刑空挡，数额标准仍予以保留。

（二）比例标准的现实困境

上述对于比例标准的价值评判似乎各有道理，但任何标准都必须在实际操作中体现其合理性，下面就从操作层面分析比例标准存在的两大问题。

1. 合税种的比例标准在分税制下缺乏实际可操作性

《刑法修正案（七）》以后，逃税罪的行政处罚已经明确成为刑事程序的前置程序，即逃税罪案件需经税务机关移交公安机关。目前税务机关移交案件没有专门标准，实践中直接适用逃税罪的入罪标准，即2010年颁布的《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《2010年立案标准》）中规定的数额在5万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上的入罪标准。然而，由于同一纳税人通常需要缴纳地税和国税机关分管的不同税种。因此，一个税务部门查出的逃税数额往往不是纳税人逃税的总额。而现行合税种的比例计算方法，要求逃税比例应当是纳税年度内逃税总额占应纳税总额的比例，这一规定在刑法的逻辑内本无不妥，但在实践中不具备可操作性。因为在现有行政程序下，国税或地税部门作为案件移送的行政机关，只掌握纳税人某一种或几种税的逃税数额，实际往往不能按照司法解释要求的合税种的计算方法得出逃税比例。现实中行政机关移交案件参照的比例，通常是行政机关根据其掌握的数据所得而来，其所依据的比例并非立案标准中的比例。

那么，税务机关为了移交案件而计算出的这个比例对于定罪量刑是否具有一定的参考价值呢？比例标准不同于数额标准具有确定性，即便一个税务机关没有掌握纳税人所有税种的逃税额，但如果查出的逃税额超过5万元且税务机关掌握的这部分税种的逃税数额占这些税种应纳税额的比例超过了10%，则满足了立案标准，从而将案件移交公安机关。但公安机关需要进一步调查所有税种的逃税额，根据合税种计算方法重新计算比例，这时比例的分母和分子都有可能发生变化，结果既可能大于也可能小于10%。由此可见，税务机关移送案件的比例标准对于定罪量刑没有实际意义。

上述比例标准缺乏实际可操作性正是税收行政执法与刑事司法未有效衔接的直接表现之一。税务行政机关不能依法适用比例标准，致使本应满足刑事立案标准的案件无法进入刑事程序，客观上容易造成以罚代刑。

2. 数额和比例的计算期间标准不统一，造成对跨年度逃税行为定罪量刑不均衡

根据《2002年解释》第三条，偷税行为跨越若干个纳税年度的，偷税数额累计计算，偷税百分比按照年度最高计算。①《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（2002年11月5日 法释〔2002〕33号）第3条“偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第201条第1款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。”也就是说在司法实践中，数额标准的计算期间是跨年度的，而比例标准的计算期间是一个纳税年度。数额和比例作为定罪量刑的标准，二者计算期间不统一，导致对跨年度逃税行为定罪量刑不均衡。

举例说明，假设A、B、C的逃税行为均跨越5个纳税年度，A每年的应纳税额为100万元，逃税额9万元，每年的逃税比例是9%，那么，A在5年内应纳税总额是500万元，逃税总额45万元，最高年份逃税百分比9%；B每年的应纳税额是100万元，第1年逃税10万元，以后每年逃税1万元，那么，B在5年内应纳税总额500万元，逃税总额14万元，最高年份逃税百分比10%；C第1年的应纳税额是30万元，逃税9万元，第2年应纳税总额170万元，第3年到第5年每年的应纳税总额都是100万元，其中第2年至第4年未逃税，第5年逃税1万元，那么，C在5年内应纳税总额500万元，逃税总额10万元，最高年份逃税百分比30%。现行逃税罪的立案标准是5万元，在对数额巨大的司法解释还未出台前，仍按10万元的旧标准。那么结果是，5年间A逃税45万元，虽然总额最大，但没有任何年份超过10%，不构成犯罪；B逃税数额14万元，逃税比例最高的年份为10%，构成逃税罪，在3年以下量刑；C逃税数额10万元，且逃税比例最高年份30%，则在3年以上7年以下量刑。在应纳税额相同的情况下，A逃税总额最多，不构成犯罪，C逃税总额最少则处罚最重。

三、逃税罪中比例标准的完善

（一）协调分税制与合税种计算方法之间的冲突

行政机关移送案件直接依据相关犯罪的入罪标准，在我国本是通行的做法，并且对于其他领域的行政执法和刑事司法衔接也不存在问题。但由于我国税收行政有别于其他行政，从税务行政现有的机制来看，分税制与合税种计算方法之间存在未解决的矛盾。

因此，在我国分税制体制下，采用合税种的计算方法，必须要在分税制与合税种计算方法之间建立有效机制，才能实现行政执法和刑事司法的衔接。与此相应，“合”与“分”是解决这种矛盾的两种思路：第一，“合”的思路是在国税与地税之间建立案件稽查和移送的联动机制，一个税务部门查出纳税人的逃税行为后，国税和地税联手查清纳税人的所有逃税事实，进行合税种计算后，依据刑事立案标准向公安机关移交。第二，“分”的思路是将税务机关移交案件的标准和逃税罪的入罪标准分离，既然目前不能实现合税种的比例计算方法，那么就确定一个税务机关可以实现的移交刑事案件的标准。建议采取单一数额标准，并且适当低于逃税罪立案的数额标准，这样可以有效防止以罚代刑。根据上文分析，目前一个税收行政机关计算出的比例对于定罪量刑没有参考价值，反而干扰了本应当构成逃税罪的案件进入刑事程序，因此没有必要在案件移送环节设定比例标准。同时，在现行分税制体制下，一个税务机关很难掌握同一纳税人全部逃税额，税务机关查处的达到移交标准的逃税案件公安机关应当立案，再由公安机关负责、税务机关配合查清纳税人的全部逃税额，并计算逃税比例，满足逃税罪所有构成要件的移送检察机关，如果经过侦查数额或比例未达到入罪标准，属于情节显著轻微，不构成犯罪，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条撤销案件，这样利于减少以罚代刑的空间。

以上“合”的解决思路，可以有效解决当前分税制与合税种计算方法之间的矛盾，但需要在各级国税、地税部门之间建立专门的联动机构，相应地在各税务机关配备大量专门的稽查人员，负责对于其他税务机关查出问题的纳税人进行回应式的全面稽查，并且有专门机构和人员负责对国税与地税查处结果进行汇总，从而决定是否移交公安机关，这是一个巨大的工程，短期内很难实现，应是远期的目标。“分”的解决思路，虽然并不能彻底解决以罚代刑的问题，但在目前的税收行政和司法现状下更具有可操作性。

（二）对比例标准进行调整

将逃税案件移送标准与逃税罪入罪标准相分离，一定程度上解决了税收犯罪案件在移送环节的衔接问题，但如上文分析，比例标准在定罪量刑中的适用造成了跨年度逃税案件定罪量刑不均衡的问题。然而，罪刑均衡是我国刑法的三大原则之一，调整比例标准以实现逃税罪案件的罪刑均衡是当下应解决的问题。

跨年度逃税案件定罪量刑不均衡，究其原因，在于比例标准和数额标准的计算期间不统一。因为逃税罪同时适用数额和比例两个标准，前者是跨年度累计，而后者是以一个会计年度计算，从而造成跨年度的逃税行为人，逃税数额巨大的，因为各年度比例未超过10%而不构成犯罪；而逃税数额远小于前者的，却因某一年度的比例超过10%而构成犯罪，甚至获刑较重。

解决这一问题有三条途径：一是采用单一的数额标准，放弃比例标准。这样首先彻底避免了适用比例标准给税收行政执法和刑事司法带来的问题；其次，较之比例标准的偶然性和不确定性，数额标准是一个能够反映纳税人主观恶性和社会危害性的客观标准，单一适用数额标准可以避免两个标准之间的不协调；第三，将数额作为逃税罪定罪量刑的标准也是各国的普遍做法，同时我国刑法中的其他侵犯财产罪和经济犯罪也都采用数额标准。但不容忽视的是，逃税罪与其他侵犯财产罪和经济犯罪侵犯的法益有所不同，前者侵犯的是国家的税收债权，处罚的是纳税人没有履行自己纳税义务的行为；而后者是直接侵犯了他人或国家的财产权。对于后者不存在比例问题，而对于前者虽然逃税数额能客观反映逃税行为的社会危害性，但犯罪是主客观的统一，逃税比例从一定程度上可以体现行为人的主观恶性，同样是逃避缴纳税款5万元，一个纳税人应纳税额5万元，另一个应纳税额100万元，不得不承认其主观罪过程度有所不同，也正因如此《刑法修正案（七）》在对逃税罪进行修改时并没有放弃比例标准，可见彻底放弃比例标准并不是圆满的解决方式。二是将逃税比例的计算期限与数额计算期限统一，即按逃税行为跨越的若干个纳税年度计算逃税比例，由此可以避免两个标准期限不统一造成的跨年度逃税行为定罪量刑的失衡。但这样又给纳税人人为控制逃税比例逃避刑事处罚留下余地，比如纳税人为了将总逃税比例控制在10%以内，可以在税务机关检查之前，大量购置汽车等，增加应纳税额，冲低总比例，这也是《2002年解释》以年度计算比例的原因之一。三是在以上两种方案都不理想的情况下，可以将数额作为定罪标准，同时将比例作为法定的量刑情节。由于以纳税年度计算比例比跨年度计算更具合理性，因此这里的比例仍以纳税年度为期限。根据《最高人民法院量刑指导意见（试行）》（法发［2010］36号）确定的量刑规则，可以将数额标准作为犯罪构成要件，将比例标准作为确定逃税罪基准刑的因素之一。这样一来，数额和比例不再是定罪量刑同时并列适用的标准，避免了二者的冲突，又保留了适用比例标准的合理性，不失为一种可行的解决方案。

［1］ 熊选国.《量刑规范化办案指南》［M］.北京：法律出版社，2011.

责任编辑：高仲芳

On the Defect and Perfection of the Proportion Standard of Tax Evasion Crime in China

Jundong Niu

Although the proportion standard of tax evasion crime has been amended and the legislation logic has been improved by the Amendment VII to the Criminal Law of the People's Republic of China （hereinafter referred to as the Amendment VII to the Criminal Law）， there are some problems in practices， for instance， the proportion standard is diffcult to operate in the procedure of case transferring， crime equaling penalty principle is diffcult to implement in the case of cross-year tax evasion. These problems mentioned above all attribute to the incoordination between total proportion calculation method of tax categories and tax federalism， as well as the inconsistent calculation period between the proportion standard and amount standard. Starting with resolving the above problems， the proportion standard for tax evasion crime in China should be improved.

Tax evasion crime Proportion standard Transferring Conviction and sentencing

F810.42

A

2095-6126（2016）09-0076-04