转让定价中二次调整的国际比较及借鉴

饶戈军（毕马威咨询（中国）有限公司　上海　200040）

转让定价中二次调整的国际比较及借鉴

饶戈军（毕马威咨询（中国）有限公司上海200040）

相对发达国家，中国一直以来对相互协商程序的利用并不充分，随着BEPS行动计划的执行以及更加坚定的中国税收执法，税务争议及双重征税事件预计将大幅增加，因此业界对中国相互协商程序能力的提升也更为期待。相互协商程序是通过税务管理部门相互协商从而解决税收协定中重复征税纠纷的手段，该程序可用于解决转让定价调整中造成的重复征税，其中可能涉及初次调整、二次调整、相应调整等。转让定价调整特别是二次调整虽然改变了跨国公司的税收利润分配格局，但跨国公司是否因调整而使得其实际交易完全符合独立交易原则，以及调整是否会产生双重征税等问题依然值得关注。为此，笔者尝试比照转让定价中的二次调整在多个国家相关税法的规定，结合我国实际情况，提出相关建议。

一、转让定价的调整类型

转让定价调整的第一次调整是初次调整（Primary Adjustment）。初次调整是指税务机关按照独立交易原则对其拥有第一税收管辖权的纳税人的应税利润做出调整。而对初次调整引发的二次交易实施的税收调整即是二次调整（Secondary Adjustment）。

初次调整也能引发相应调整（Corresponding Adjustment）。如果对相应于第一税收管辖权范围内的税务机关对其范围内的关联企业应纳税额作出的初次调整，由第二税收管辖权范围内的税务机关对其范围内的关联企业应纳税额作出调整，从而使两个税收管辖权范围内的利润划分相一致，那么就是对初次调整进行了相应调整。通常，相关调整需要两国税务机关通过相互协商程序来解决，并应用避免双重征税协定来达成相应调整，以解决双重征税的问题，以下举一个简化的例子：

初次调整：一家在华的J国独资子公司，将生产的产品全部销往J母公司，因其销往母公司的销售价格明显偏低，被中国税务机关进行了反避税调查。在2001到2003年间的转让定价调整中，该中国子公司调高了销售价格，调增了销售收入也即应纳税所得额约3亿元人民币，调增所得税额即补税额达到3 000万元，此次补税调整即是初次调整。

相应调整：经过两国协商，为了避免双重征税，J国国税局同意进行相应的调整以避免重复征税。J国国税局退回给J国母公司3亿元对应的J国所得税额约1亿元，此次退税即是相应调整。

二次调整：中国子公司在会计帐上调增3亿元的销售收入，相应的利润账户等需要进行调整。同时，J国母公司也需要做出账务调整，调高进货款价格，将3亿元的进货款补给中国子公司，这即是二次调整。

在《OECD转让定价指南》第四章避免和解决转让定价争议的管理方法中，C.5节对初次调整、二次调整和相应调整作了分析。出于税务的目的，初次调整及其相应调整改变了跨国公司税收利润的分配格局，但并未改变因未遵从独立交易原则而产生的超出利润与真实结果不符的事实。为还原事实，一些国家根据国内法，主张采用推定交易（或称二次交易）来进行转让定价调整，认定由初次调整导致的超出利润为推定股息（Constructive Dividends）或推定股权投资（Constructive Equity Contribution）等，需要对其课税以避免避税行为。但如果根据对方国家的国内法未能核定该推定收入，相应的预提税不能得到抵免，那么二次调整也可能导致双重征税问题。

此外，OECD指南4.67至4.77段描述了二次调整的影响。大多数国家并不限制在转让定价调整中对应纳税额进行调整，并要求进行二次调整以使纳税人的账务与利润表和资产负债表相一致。二次调整可以通过对往来账户，利润分配或非正式资本投资的调整来实现。比如，荷兰税务机关通常要求转让定价调整必须通过二次交易来完成。根据荷兰税法，二次交易可以转变为二次调整（如往来账户的利息分配、对利润分配征收股息预提税等）。由于每个国家的税务系统都存在差异，这意味着涉及调整的外国税务机关可能无法承认被认定的股息，故对股息的预提税与本国的税收不能抵消。倘若纳税人可以证明，在两国的税务系统存在差异的情况下，支付的股息预提税未被抵扣，且并不以逃避股息所得税为目的，那么将不会被执行二次调整。

此外，除了上述调整之外，还有纳税人自己发起的自行调整。顾名思义，自行调整就是纳税人自己就关联交易所作的调整，通常出于利润目标未达到，纳税人架构、功能、风险等发生变化，市场成本材料价格波动，转让定价政策变更等原因。纳税人可以采用的方法为追溯调整法或未来调整法。最近，美国国内收入局在修改关于预约定价和双边磋商案例的收入程序（规定/指南），允许自行调整是其中一项考虑，包括对纳税人在另一方税务局所作的调高的自行调整。美国海关也在考虑允许纳税人作出口交易完成后的自行调整。相关重要国家的政策动向需要引起纳税人的关注。

二、二次调整的国际比照

各国对于转让定价二次调整的法律与实际操作差异较大，毕马威团队近期对46个国家转让定价二次调整的相关法规进行了调查分析，基于此次调查，笔者总结归纳如下：

（一） 明确有二次调整的相关法规

目前，二次调整相关法规制定得最详细、最有代表意义的国家是美国。美国税收法规要求公正合理地对进行转让定价调整的纳税人现金账户进行调整。因此，如果调整增加了美国母公司的应纳税所得额（并减少了外国子公司的所得），默认的二次调整额将被认定为美国母公司对外国子公司的资本投资额。另一方面，如果调整增加了外国母公司在美国子公司的收入，将被认定为美国子公司对外国母公司的股息分派，从而产生股息预提税。美国国内收入局还颁布了一项“税收程序”以进一步细化相关法规，并为纳税人提供了如何减轻因二次调整带来的不良后果的方法。例如，“税收程序”99-32节规定，如果美国纳税人合理选择将其现金余额在关联方之间真实转账，达到与双方实际已收付的价格相一致的价格进行调整，那么二次调整（即被认定资本投资或被认定股息的情况）就可以得到避免。在《税收程序》99-32节下该调整是被允许的，即使非美国本土法律对这种现金流动可能做不同的处理（如认定为资本投资或股息分派）。

其他国家也有关于二次调整的相关立法规定，要求纳税人进行二次调整，通过对往来账户、利润分配或对非正式资本投资的调整来实现，并征收相关预提税或资本税。这些国家包括加拿大、德国、法国、印度尼西亚、墨西哥、南非、奥地利、保加利亚、丹麦、卢森堡、荷兰、斯洛文尼亚、西班牙等。

值得一提的是，在韩国，二次调整是转让定价法规中唯一一个比较有争议的领域。通常情况下，二次调整是在转让定价调整的税款不能汇回韩国时才会发生的额外税务处理。大多数二次调整都被视作股息，并需依据企业税法或适用的税收协定所确定的税率缴纳预提税。

（二） 没有针对二次调整的立法规定，但操作上有过相关案例

尽管有些国家没有关于二次调整的特别法规（如澳大利亚、芬兰、以色列、新西兰、瑞士、瑞典等），但在实务中，这些国家的税务机关会在相互协商程序中因境外税务机关的要求允许二次调整，或可能将该调整重分类至一般意义上的股利等。

（三） 没有针对二次调整的相关规定，亦没有实际操作案例

除了上述两类国家之外，还有相当一部分国家既没有对二次调整的相关规定，在操作上也不作二次调整（如波斯尼亚和黑塞哥维那、智利、印度、肯尼亚、秘鲁、沙特阿拉伯、乌干达、比利时、塞浦路斯、捷克、爱沙尼亚、希腊、匈牙利、爱尔兰、意大利、拉脱维亚、立陶宛、马耳他、波兰、葡萄牙、罗马尼亚、斯洛伐克、英国等）。这些国家之所以没有针对二次调整的操作，主要原因有：1.到目前为止还没碰到类似案例；2.国内法不允许及与其他国内法冲突；3.实际操作上的困难；4.担心跨国集团多层连锁反应的惊人复杂性；5.对整体税负减免反应过激；6.考虑二次调整可能再次引起双重征税，等等。

三、国际经验对我国二次调整的借鉴意义

截至目前，我国尚没有针对二次调整的明确法律规定。2008年《企业所得税法》中新增了第六章特别纳税调整，但并未提及二次调整的税务处理问题。随后出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发［2009］2号，简称“2号文”）涉及了相关问题，其第十一章第九十八条规定，关联交易一方被实施转让定价调整的，允许另一方做相应调整，以消除双重征税。相应调整涉及税收协定国家（地区）关联方的，经企业申请，国家税务总局与税收协定缔约对方税务当局根据税收协定有关相互协商程序的规定开展磋商谈判。据此判断，2号文对消除双重征税的态度是明确的，但仍未明确二次调整的问题。2015年9月17日，国家税务总局发布了《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》，其中第六十四条规定：“纳税人收到《特别纳税调查调整通知书》后，应当按照税务机关规定的期限内缴纳税款，并作相应账务调整。未作相应账务调整的，对调增的应纳税所得，视同纳税人的投资方于税务机关规定的期限期满次日做出利润分配决定，并按有关规定征税。主管税务机关应当及时跟踪已作相应账务调整调增的应纳税所得汇入情况，并可以责令限期汇入，逾期仍不汇入的，视同未做上述相应账务调整。”该六十四条，加强了特别纳税调整的后续管理，对二次调整有了较为明晰的规定。然而，具体细节如相关会计分录、如何调整、是否涉及其他税种（如增值税、关税）、其他税种是否应同时调整、外汇管制等问题，未能明确。还有，如果是姊妹公司间的初次调整案件，对二次调整也以纳税人投资方的利润分配视同分配是否妥当值得考虑。

在我国的转让定价正式调查案件中，大多数纳税人只是简单按照《特别纳税调查调整通知书》的要求将补税金额及相关利息补缴足，小部分会申请相互磋商程序，但几乎都不进行二次调整。在笔者所接触的案例中，确实有母公司认真地考虑过二次调整的问题，但因为相关法规不够明确，实践中外汇管制难以操作等原因，结果都是不了了之。仅有极少数案例，在主管税务机关与外管局的积极沟通合作下完成了二次调整下的二次交易，并将款项汇回中国境内企业。近年来，我国不断加大反避税调查力度，相关数据显示，“十二五”期间，年反避税收入由2011年的239亿元快速增长到2015年的610亿元。如果增加的税收都考量相应的二次调整问题，将涉及数百亿元的税收，需要引起足够的重视。

从完善转让定价税制的角度出发，笔者建议应尽快结合我国国情明确二次调整的相关规定，并综合考量税务管理服务与调查调整的平衡问题，税务与会计上的可操作性问题，法规出台前后的衔接问题，与他国政府部门的沟通问题，还有与外汇管理局及海关的协调问题，等等。要对技术细节加以明确，如对二次调整时间上的要求，推定股息、利息、资本利得的计算及相应税款的计算要求，会计科目设置、追溯调整的具体操作要求，等等。需要指出的是，对二次调整的规定必须避免双重征税。在制定相关法规时，税务机关需要考虑转让定价二次调整可能引发的税负连锁反应，以及由此带来更多的双重征税问题，对此需要有应对方案。特别是在相互协商程序中两国谈判未能达成共识，相应调整中的双重问题都未能得到解决的情况下，是否要严格执行二次调整的法规要求，还需要更深入的分析和更加智慧的处理方式。

责任编辑：高阳