银行业“营改增”政策分析及影响研究

傅江蕴

银行业“营改增”政策分析及影响研究

傅江蕴

自2016年5月1日起，全国全面推开营业税改征增值税试点工作。“营改增”的实施对银行业税务筹划、运营管理、业务规划均产生了一定的影响。本文结合政策规定以及银行业务实际，深入分析“营改增”带来的影响，并相应提出可供参考的建议。

营改增；银行业；影响研究

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文），自2016年5月1日起，在全国范围全面推开营业税改征增值税试点。税制的变革，不仅引起了银行业税负水平和税务管理模式的变化，也对银行机构财务核算、业务规划、内控内管等多个方面存在重大影响，有必要对银行业“营改增”工作进行深入研究。本文通过分析银行业“营改增”政策影响，提出有针对性的建议，为银行业提供有益参考，从而更好地应对税制改革，促进业务有序发展。

一、银行业“营改增”政策规定

“营改增”后，银行业纳税政策主要发生了几个变化：一是应税业务范围略有扩大。银行业务主要包括：贷款业务、直接收费业务和金融商品转让业务，“营改增”后，前两类业务征税范围基本保持一致，第三类业务在原有营业税征税范围基础上增加了转让基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的业务活动。二是计税方式相应调整。改征增值税后实行差额纳税，增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，不足抵扣部分可以结转下期继续抵扣。此外，增值税为价外税，应税收入需换算为不含税收入。三是适用税率有所不同。原营业税时银行业适用5%的税率，改征增值税后银行业适用税率为6%。同时，部分农村银行业金融机构和中国农业银行部分涉农贷款业务，可选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。

（一）贷款业务

贷款业务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。此类业务是银行机构的核心业务，也是增值税主要纳税项目。

对于应收未收利息，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。

（二）直接收费金融服务

直接收费金融服务应税业务内容变动不大，且税务部门和财政部门尚未针对此类业务出台优惠政策。

（三）投资业务

“营改增”后，投资业务应税范围有所扩大，也是银行业税负变动的主要来源。

表1　贷款业务增值税和营业税征收政策对比

表2　直接收费金融服务增值税与营业税征收政策对比

二、银行业“营改增”影响分析

“营改增”改变了银行业税收管理模式，直接影响了资产负债表、损益表项目，并带来了银行机构内控内管、业务流程的变革。

（一）总体税负有所变化

根据业内测算，“营改增”后短期内银行税负将有所增加，据民生宏观分析师朱振鑫测算，上市银行“营改增”后总税负增加额占净利润比约为0.82%。引起税负变动的原因：一是纳税范围增大。主要是投资类业务应税范围扩大。二是税率的提高。银行业增值税率6%，较从前5%的营业税率有所提高。三是部分业务进项税不得抵扣。政策规定部分业务进项税不得抵扣，如：存款利息支出以及人工费用。此外，部分业务无法获得增值税发票，如：金融商品转让、票据转贴现等，使得相关业务收入需要全额缴税，从而增加了税负。

表3　投资业务增值税与营业税征收政策对比

（二）营业收入计算方式相应调整

营业税制下，各项营业收入均为含税收入，其相应的营业税反映在损益表的支出项中。而增值税为价外税，反映在资产负债表中的负债项目，损益表中确认的收入需换算为不含税收入，使得同口径营业收入发生变化，并相应影响利润总额。根据江苏银行测算，改征增值税后，该行2016年5-6月同口径应税收入下降了5.8%。

（三）产品定价模式需要改进

为实现经营目标，抵消“营改增”产生的营业收入变化，商业银行必需重新测算产品成本，综合考虑税负变化、利润目标、客户承受度等因素，完善产品定价方式。同时，由于各项业务进项税抵扣政策有所不同，可能会引起银行业务结构发生变化。对于部分不能抵扣进项税的业务，限制了银行产品定价空间，需要相应调整定价模式。

（四）内控管理流程受到影响

“营改增”后，商业银行需要开具增值税专用发票，对于购进的应税项目和销售的产品要对价税分别核算，税务筹划和风险管控模式都发生了较大的变化。需要银行结合自身管理状况和经营规划，重构财务核算体系和税务管理体系，规范科目设置、账务处理、发票管理、纳税申报、业务审批等各项业务环节。“营改增”涉及到财务以及各相关业务部门，影响面广，银行业务流程再造和系统改造也相应需求较多。银行业“营改增”工作政策新、内容多、时间紧，实施起来具有一定的难度。

三、银行业“营改增”政策存在的问题

现有“营改增”规定存在抵扣链条断裂、个别概念界定不明确等问题，容易引起理解偏差，影响了政策执行的可操作性，也不利于银行相关业务持续发展。

（一）部分应税项目抵扣链条不完整

“营改增”的主要目的之一，在于消除过去的抵扣链条失衡问题，避免重复征税。然而，根据文件规定，部分费用支出不得抵扣进项税，导致了税收抵扣链条断裂的情况。特别是贷款利息支出以及与贷款服务直接相关的手续费、咨询费等费用，涉及的下游企业范围较广，由此产生的进项税也较多，抵扣链条的不完整，使得部分业务按全额征税，未能实现增值税的差额征税，可能会增加银行业经营成本以及下游企业的负担。

（二）个别条款有待进一步完善

36号文中，个别条款存在概念模糊的情况，使得实务操作具有一定的难度。例如：36号文规定存款利息为不征税项目，而《关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》（财税〔2016〕70号，以下简称70号文）文规定同业存款利息收入属于金融同业往来利息收入为免税项目，两者之间存在分歧。又如：70号文明确了开展同业借款的金融机构是指农村信用社之间以及在金融机构营业执照列示的业务范围中有反映为“向金融机构借款”业务的金融机构，但是，未说明是资金借出方营业执照需列示该项业务范围，还是借出、借入双方都要有该业务范围，从而使得理解上容易产生歧义。

此外，投资类业务存在一些不明确的事宜。投资类业务包括同业理财、资产证券化、资产管理计划等，此类业务往往涉及多家金融机构，业务流程较为复杂。由于此类业务属于征税业务，每个环节都应缴纳增值税，可能出现收益主体和纳税主体不一致的情况，并可能导致重复征税。例如，资产管理计划不是纳税主体，无法开具增值税专用发票，而投资人为获得可抵扣的进项税，可能要求银行提供发票，但银行并非收益主体，若开具发票，意味着银行缴纳税款，导致了收益主体与纳税主体不匹配的问题。对于此类业务的纳税主体和发票管理要求有待进一步明确。

（三）个别优惠政策未得以延续

“营改增”后，个别税收优惠政策未能延续。例如：36号文规定，2016年12月31日前，对金融机构农户小额贷款免征增值税。该规定与《关于延续并完善支持农村金融发展有关税收政策的通知》（以下简称通知）对金融机构农户小额贷款利息收入免征营业税的规定一致，但通知中规定的：对金融机构农户小额贷款的利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额，未在36号文中得以体现。优惠政策未得以延续，将影响到银行业务规划，尤其是对农村金融机构影响较大，不利于保持业务发展的持续性和一贯性。

四、对银行业“营改增”工作的有关建议

目前，银行业已完成从营业税改征增值税的过渡，税制改革工作得以平稳进行。接下来，政策制定部门需要进一步改进完善税收政策，推动增值税工作有效落实；银行机构需要从制度建设、账务核算、纳税管理等方面改进完善，从而更好地适应税制的变化，推动业务持续发展。

（一）对政策制定部门的有关建议

1.扩大增值税抵扣范围，打通抵扣链条

除36号文《营业税改征增值税试点实施办法》规定的简易计税项目、免税项目、集体福利或个人消费项目、非正常损失项目等进项税额不得抵扣的情形外，建议逐步扩大银行业增值税抵扣范围。对于银行各项应税业务往来，应允许开具增值税专用发票，相关支出也能相应获得可抵扣的进项税额，从而保持抵扣链条的连续、完整，切实降低银行机构及上下游企业的税收负担。

2.完善税收优惠条款，保持政策连续性

针对原有营业税优惠项目，改征增值税后，应保持一定的延续性。对于“三农”产业、绿色环保产业、新兴产业等领域金融服务业务，应适当加大优惠力度，增强政策引导性。例如，政策规定2016年12月31日前，对金融机构农户小额贷款免征增值税。其中，小额贷款是指单笔且该农户贷款余额总额在10万元（含本数）以下的贷款。此项政策优惠期限较短，对于金融机构尤其是农商行和村镇银行来说，税负增加预期较大。此外，10万元的免征额度已不符合当前农户的融资需求，具有较大的局限性。针对此类项目，建议可适当延长优惠期限，并提高小额贷款上限额度，从而降低金融机构税负，提高银行机构发放农户贷款的积极性，进一步加大金融对“三农”发展的支持力度。

3.加强调研指导，健全政策框架

建议税务部门及财政部门加强调查研究，深入了解银行业“营改增”工作中存在的问题以及政策执行中的困难，并密切与人民银行、银监等业务监管部门的沟通协作，充分考虑银行业务特性，进一步完善政策条款，增强制度的可操作性。同时，税务部门应做好银行业税负情况跟踪监测，分析税负变化原因，结合国家产业政策，改进完善银行业增值税制度框架。此外，对于“营改增”纳税申报、发票管理等重点、难点工作，税务部门可采取制定实施细则、开展现场辅导等方式，有针对性地实施业务指导，从而提高经办人员的业务水平，增强制度执行力，确保“营改增”工作顺利过渡。

（二）对银行机构的有关建议

1.改进会计核算体系，做好税务筹划

“营改增”后，实现价税分离，税务核算方式相应发生变化。银行机构应结合自身业务特点，设立完善会计科目，建立健全内控制度体系，规范增值税核算方法以及发票管理、纳税申报等相关事项处理流程，准确核算各项业务税负成本，提高会计信息质量，为管理决策提供会计数据支持。同时，要根据现有制度规定，准确区分各类费用进项税抵扣政策，熟练掌握税收优惠政策，全面测算各项业务税负效益。要进一步加强税务筹划，充分考虑税收抵扣和减免优惠，在交易对手选择、业务营销设计等方面，合理控制税收成本和涉税风险，有效平衡税务筹划与业务发展之间的关系。

2.调整产品定价，完善业务发展规划

要将税收因素纳入产品成本予以考虑，根据营利目标调整产品定价方式，合理控制税收成本，抵消“营改增”带来的营业收入下降。同时，要根据征税政策，调整营利目标，使之与产品成本、客户承受力相匹配。要积极优化产品推广方案和业务规划，完善业务结构。对于可抵扣进项税、税收优惠政策多的业务，应适当加大发展力度，充分享受税收红利；对于包含不同应税服务的产品，要合理配置业务比重，有效降低经营成本；对于应税内部往来业务，要根据征税政策，调整收费方式，避免加重税收负担。

3.加快系统建设，优化业务处理流程

“营改增”除了影响会计核算、预算管理、报表管理、税务申报、发票管理等财务部门的工作，还涉及业务流程管理、营销方案管理、采购管理等业务工作。要求银行机构对各项业务进行重新梳理，对于涉税环节的业务处理流程和审批流程进行再造，尤其是客户信息管理、进项发票认证、销项发票管理、销售合同管理等关键环节，需要进一步优化部门纵向和横向的业务管理关系。同时，要立足业务流程需要，加强信息化建设，对财务系统、核心业务系统、管理信息系统进行升级改造，实现业务系统与核算系统、财税系统的有效衔接，满足业务管理和税收管理要求。

4.加强业务培训，合理配备人力资本

对于银行从业人员来说，“营改增”政策较新，内容繁多，要全面掌握和熟练运用具有一定的难度。银行机构要从政策解读、税收核算、发票管理、税务筹划等方面加强培训，增强业务人员知识储备和实务能力，提高业务处理效率。同时，银行应在财务部门及相关涉税部门加大税务人才配备力度，提升增值税管理水平，有效防控税务风险。

[1]财政部、国家税务总局.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）.

[2]李瑞波.“营改增”对银行的影响及应对研究[J].金融会计，2016（7）.

[3]中国人民银行银行葫芦岛市中心支行、辽阳银行葫芦岛分行联合课题组.浅析商业银行实行“营改增”的影响和对策[J].金融会计，2015（10）.

(作者单位：中国人民银行南京分行)