社会供需视角下的管理会计职业化路径选择

王玉娟

【摘 要】 相比于财务会计等其他行业的发展，我国管理会计发展明显滞后，管理会计职业化进程缓慢。基于学界对职业化理论的研究成果，从供需理论的视角探讨了管理会计师的社会供给与需求问题，指出中国管理会计的职业化发展路径：破解五大关键问题，最终实现管理会计的国际趋同。

【关键词】 管理会计职业化； 有效供给与需求； 管理会计师； 发展路径

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）19-0021-05

从管理会计产生的历史动因及管理会计本身的职能来看，企业管理离不开管理会计；从市场经济发展来看，企业管理模式的创新和企业核心竞争力的形成也离不开管理会计。当前，发达经济体增速放缓，发展中经济体增速下滑，世界经济复苏之路蜿蜒曲折。某些管理咨询公司业绩却逆势飞扬，更说明经济发展确实需要管理会计师这一为市场经济主体出谋划策的军师。也就是说，“经济越发展，管理会计越重要”（胡玉明，2011）[ 1 ]。然而，与财务会计相比，管理会计的理论与实践发展相当滞后，管理会计职业化更是遥遥无期。

一、学界背景梳理

据《现代汉语词典》，所谓职业是指个人在社会中所从事的作为主要生活来源的工作。将社会中的某项工作固定地作为个人谋生的主要手段的现象，即为职业化。管理会计职业化，是指取得管理会计师任职资格，以管理会计工作固定地作为谋生主要手段的现象。李宏飞提出了基于提升个人价值、塑造良好职业素养的职业化概念。吴大军教授提出了管理会计职业化的目标及实现途径。崔建华阐述了英美管理会计职业化的经验。唐睿明从管理会计职业化教育的角度进行了相关探讨。复旦大学任明川教授从社会学角度分析了会计职业化的含义，认为职业化是由职业演化成专业的过程[ 2 ]。管理会计职业化同时也是社会学研究的课题之一，要“以管理会计的技术性与社会性相统一的理念，研究中国的管理会计问题”[ 1 ]。英美等国职业化研究包括职能论、互动论、批判论三大观点，职能论强调了职业化的基本要素，互动论突出了基本要素的社会性，批判论则更加重视特定政治、经济背景对职业化进程的影响。其中，职能论代表威伦斯基用五大要素对职业化进行了描述。

综上，管理会计职业化研究成果甚少，其他的职业化研究大多基于社会学进行探讨。进入21世纪，我国面临各种社会和经济矛盾的严峻挑战，社会供需格局发生了深刻变化，管理会计的主题转变为企业核心能力的培植。基于此，本文将社会学、经济学理论融入到管理会计职业化研究中，以期能均衡管理会计师社会供需，推动管理会计职业化进程。

二、管理会计师的社会供需现状分析

（一）需求现状

按照西方经济学理论，在供给和需求的相互平衡下，市场才会达到一个均衡状态。如果经济社会需要管理会计师，并且愿意为获得管理会计师的工作而付出较高的薪酬，自然就会有人去做这种工作，去从事这个职业。根据完全竞争行业理论，该行业的收益越大，就越会吸引趋利者蜂拥而入，直至人满为患。当然，这部分人首先要具备胜任这种工作的能力，去学习管理会计理论和实务的相关知识，取得任职资格，在众多的竞争者中脱颖而出，才可能进入该行业做一名管理会计师。这样需求刺激了供给，反过来供给一定条件下又可以自动地创造需求，二者实现均衡，管理会计职业化完成。近几年在我国新涌现的多种职业资格考试，如个人理财师、美容整容师、家政服务师、物业管理师等，无不是顺应社会需求而推进了职业化历程。

中国管理会计的开拓者和奠基人——余绪缨教授早在20世纪80年代就指出：现代管理会计是一门新兴的将现代化管理与会计融为一体的综合性交叉学科，在中国原属空白，但在现代化经济管理中却极为重要。周其武教授1999年指出“中国目前最需要的是管理会计而不是财务会计”。Ray Ball教授也明确指出“中国会计急需解决的是管理会计问题”。以上三位教授的观点是对中国经济发展需求与管理会计供给之间关系的客观描述。2014年7月，中国总会计师协会组织的“中国管理会计系列讲座”第一讲在北京国家会计学院举行，专家学者、企业代表围绕管理会计在中国的发展等话题进行了深入探讨。他们一致认为，管理会计的知识理念不仅可以帮助企业优化财务管理体系、改进财务绩效、防范投融资风险，还可以帮助企业进行财务管理创新和战略决策，促进企业创新发展。

20世纪美国著名经济学家米切尔·马赫说过：“管理会计就像花茎甘一样，无论你是否喜欢它，它一定有益于你。”这位经济学家当时就认为东欧向新的市场经济体制转变，迫切需要的不是更多的经济学家，而是更多的管理会计师。

目前，我国正处在全面建成小康社会的决胜阶段。中国经济进入新常态，“扩内需，稳增长”，经济保持中高速增长，在提高发展平衡性、包容性、可持续性的基础上，到2020年国内生产总值和城乡居民人均收入比2010年翻一番。在此背景下，企业财务管理水平更加需要与国际接轨，企业对国际化管理会计人才的需求也必将不断增大，未来管理会计将拥有更大的舞台。经济越发展，会计越重要。这绝不仅仅是指财务会计。经济发展越处于危机期、困难期，我们就越需要管理会计。但我们深深知道：由于管理会计本身的特性及我国管理会计产生发展的历史特色，目前这种需求还只是一种笼统的、宏观的需求，还没有演变成各经济组织具体的、切身的有效需求。应将经济新常态的情境特征体现在管理会计的发展路径之中（冯巧根，2015）[ 3 ]。

英美等国早已敏锐地意识到了这种需求并迅速抢滩中国管理会计师培训市场，我们必须重视会计国际趋同背景下管理会计职业化背后所隐藏的巨大利益之争。

（二）供给现状

为了满足经济发展对管理会计的需求，从供给来看，管理会计职业化的实现需要一个充足的卖方市场，即一支优秀的具有职业资格的管理会计师队伍。目前我国对管理会计的认识、研究、组织与应用都与国际惯例有很大差距，难以适应经济全球化过程中严酷的竞争格局。尽管目前国内有1 500多万会计人员，但其中95%为财务会计。与之形成对比的是，美国500多万会计从业人员中，80%以上为管理会计。我国至今没有成立管理会计师协会，也没有建立管理会计师考试制度。绝大多数企业未设置管理会计部门和配备专职人员，即使在一些管理会计应用比较好的标杆企业，如海尔、北汽福田等，也往往是财务会计师在兼职做管理会计工作，并没有真正的管理会计师，或者仅是国外的管理会计培训机构对财务会计师进行管理会计知识的相关培训。目前我国取得注册管理会计师（CMA）认证资格的仅3 000多人，全部分布在著名外资企业、国有大中型企业的关键岗位上。保守估计，中国管理会计人才缺口已达300万之多，传统财务会计人才严重过剩，新型管理会计人才严重不足。

所幸的是，2009年12月，国资委和全国总会计师协会分别下发文件，将注册管理会计师（CMA）资格纳入中国高级财务人才考评体系，央企开始选择财会人员参加优财培训。同时，管理会计人才培养已纳入《会计行业中长期人才发展规划（2010—2020年）》，截止到2020年我们要着力培养造就60 000名大型企事业单位具有国际业务能力的高级会计人才。借鉴西方先进理论和实践，加强国内外交流与合作，建立符合中国情境的管理会计人才体系，从而推动经济转型和产业升级，为实现国家治理体系和治理能力现代化作出积极贡献（楼继伟，2014）[ 4 ]。

三、管理会计师社会供需失衡的原因探究

（一）管理会计本身的特性限制了其应用，相应限制了其供需

为了保护利益相关者的合法权益并促进公司持续良性发展，企业建立了以三权分立为直接理论基础的现代企业制度，财务会计所提供的信息影响到各方利益并必然受到各利益相关者的密切关注和制约。因此，受制于会计法和企业会计准则等法律、法规约束的财务会计表现出明显的社会性、强制性特征；而作为现代企业“谋士”的管理会计，起源于20世纪初经济面临严重困境的一战后，在企业增加利润的强烈需求推动下，结合科学管理理论，管理会计诞生。管理会计所提供的信息是服务于企业内部的，无其他利益相关者，因此管理会计表现出的是独立的、个性化的特征。管理会计理论与方法的使用状况，完全取决于企业自身的需求及企业决策层对管理会计的认知，并无任何的强制与约束，从而导致管理会计理论及其方法不会像财务会计那样全面地、普及性地应用于企业。所以，管理会计的特性决定了其应用也具有个性化特征，我们不能期望管理会计也能像财务会计那样普遍地、社会性地、强制性地应用于企业实践，而要理性地分析和判断管理会计的应用现状。

（二）不完备的管理会计应用环境与制度，相应削弱了其供需

现代企业制度、市场经济体制的不断完善是会计学发展的基础。管理会计的应用依赖于市场经济秩序和现代企业制度的不断完善，依赖于决策层的管理思想与智慧，也依赖于市场压力对企业的推动。目前来看，我国的市场环境、企业制度及决策层的管理思想尚存在很多这样那样的问题，致使管理会计不能普遍应用。管理会计在我国的应用问题并不仅仅是管理会计本身的问题，而是市场外部环境、企业管理机制的问题。

管理会计的运用，并不囿于形式，只要与企业内外环境相适应，和经营管理机制相配合，就能在企业中发挥重要作用，管理会计师的供给才会像个人理财师那样应运而生。因此，管理会计的应用必然因环境不同而不同，因企业管理人员的理念不同而不同。随着中国经济纵深发展、市场环境的不断完善，管理会计应用必将大有作为，具有广阔的发展空间。

（三）上市公司、股东、债权人和政府对财务会计信息的偏重和需求

近一个世纪以来，财务会计理论与实践得到大发展。随着现代企业制度和金融市场的形成与发展，出现了所有权与经营权的两权分离，所有者与企业利益密切相关却不直接参与企业经营，他们迫切地需要通过财务报表了解和掌握企业的财务状况和经营成果，同时，潜在的投资者、债权人、有关政府部门也需要了解企业的盈利能力、偿债能力及财务状况，以便进行更好的投资决策和监管。因此，财务会计所提供的财务信息备受瞩目，财务会计已成为专门提供公共产品——财务信息的社会化会计。它在会计实践的刺激下，在企业经营者、投资者及政府部门之间此消彼长的力量拉锯式的博弈过程中日益成长起来，使得会计法与会计准则等会计理论不断完善。客观上讲，在上市公司、股东、债权人和政府对财务会计信息的偏重下，在世界经济特别是发展中国家战后经济蓬勃发展的背景下，人们忽略了管理会计，致使其理论研究及实践都严重滞后于财务会计。

理论上，众多的专家学者纷纷趋向于研究财务会计法律法规及准则；实践上，所有的会计师们都在致力于做出符合会计法与会计准则的“精美”会计报表，以满足外部股东、债权人、有关政府部门的信息需求，无暇顾及为企业内部服务的管理会计。因此，不管理论上还是实践上，管理会计人才都明显供给不足，对应于笼统、盲目的需求，管理会计供需失衡。

四、管理会计职业化的路径选择：破解五大关键问题

供需均衡的实现，需要增加管理会计师的有效供给，并将经济组织对管理会计师笼统、盲目的需求转化为自动、现实和具体的需求，这一过程复杂而缓慢。“职业化的核心是对特定职业群体社会责任和义务的制度安排”[ 2 ]，管理会计师作为特定的职业群体，在职业化进程中充当最活跃、最主动的角色——职业化主体。因此，推动管理会计职业化进程可以加速该均衡过程。

根据美国学者威伦斯基的观点，职业的演化过程包括五大要素：拥有一定数量、全日制的从业人员；建立旨在培训从业人员的专门学校；成立职业组织；寻求诸如皇家特许或其他形式的法律保护；制定职业道德。为促进管理会计社会供给与社会需求的有效融合，将威伦斯基的职能理论和其他的职业化观点有机融合，借鉴国内其他行业的职业化经验，我国管理会计职业化推进需破解五个关键问题，按序如下：

（一）管理会计的高等教育问题

拉森认为，职业化是“将一种稀缺资源（专业知识和技能）转化为另一种稀缺资源（经济和社会回报）”。管理会计工作专业性强，对管理会计师的专业知识和技能要求高，管理会计师要懂会计、懂财务，还要拥有管理学、统计学、数学等多方面的知识。管理会计教育是实现管理会计职业化、满足管理会计师有效供给的基础和保证。大学是培育管理会计师的摇篮，几乎所有管理会计师的报考者都出自大学的会计学专业。正如决策过程，首先要提出备选方案，再从备选方案里选一个最优的，备选方案的优劣决定着决策结果的优劣。同样的，大学的管理会计教育跟不上，又如何保证出自大学的管理会计师去完成管理会计职业化这一任重而道远的使命呢？学术的趋利思想等原因导致了一大部分学者忽视管理会计的理论研究，而就业的短期趋利性又导致学校在设置专业课程时迎合学生就业需求，不重视管理会计课程。据调查，现在很多大学包括高职院校的会计学专业，根本就不开设管理会计课，或者将课时和学分压缩到最低，或者将管理会计定位为选修课，更别谈开设管理会计专业了。回想20世纪80年代初管理会计进入大学课堂时，它不仅仅是会计学专业的主干课程，也是其他相关专业如经济类、管理类专业的必修课。管理会计师供给不足的原因是多方面的，但管理会计高等教育的“遗失”却是管理会计供给“缺失”的基础原因。只有重视管理会计高等教育及后续培训，才能保证这一职业拥有一定数量和质量的全日制从业人员。

（二）理论体系建设问题

2013年以来，我国管理会计理论体系建设在财政部强力推动下，有了切实发展。《全面推进管理会计体系建设的指导意见》已指出全面推进中国特色管理会计理论体系建设的重要性和紧迫性，它既能提升国家治理能力，又能增强企业价值创造力，同时也是进一步深化会计改革的制度安排。中国会计要升级转型，其重点在于大力培育和发展管理会计，打造中国特色管理会计，助推国家治理能力的提升，尽快释放管理红利，促使中国经济升级转型。长期以来，我们认为管理会计立足于企业，预测决策、规划控制和业绩评价是其三大职能。这将管理会计的应用局限于经济组织，限制了管理会计的应用。而从管理会计起源及历史发展看，管理会计是在管理学的推动下诞生的，并随着管理学理论的发展而不断发展，例如责任会计、作业管理会计、战略管理会计无一不渗透着管理学理念并受其推动。当前，将公共管理理论融进管理会计，促使了管理会计职能的扩展，即在传统的职能之外，增加政府部门公共管理职能。管理会计其一可以作为精细化的决策管理工具，其二可以作为宏观性的决策管理工具。这一职能的拓展，必将扩大管理会计应用领域，并促进管理会计理论体系不断完善，从而为管理会计人才供需均衡提供理论和政策支持。职能创新只是管理会计理论体系的一个层面，管理会计的基本理论、概念框架和工具方法都是完整体系的组成部分，我们要结合当前经济新常态，科学界定管理会计的内涵和外延[ 5 ]，将管理会计个性化和行为化的权变特征融入管理会计理论体系建设中，体现中国企业文化与行为特征的本土化要求。以理论指导实践，这是管理会计职业化发展的基石。

（三）行业结盟问题

我国管理会计学教授吴大军曾指出，“要成立具有权威性的管理会计师行业管理组织——中国管理会计师协会”。我国财务会计的国际趋同已经基本完成，会计学界应该转向管理会计理论与实践研究了[ 1 ]。中国管理会计师协会的建立，是中国管理会计走向世界、完成现代会计（包括财务会计和管理会计）国际趋同的重要标志之一。有中国特色的社会主义市场经济越来越发达，市场经济体制越来越完善，行业协会的地位、作用越凸显。作为一个职业，为了取得社会的承认和国家的保护，必须组织起来，对自己的成员进行培训，对执业标准进行规范[ 2 ]。我们不仅仅要学习美英等发达国家管理会计师协会的做法，更应该借鉴我国其他行业协会组织推动行业发展的经验，来实现管理会计的职业化及其行业的快速发展，如中国总会计师协会、中国资产评估师协会等。中国资产评估的出现比管理会计晚十年之久，但中国资产评估协会早在资产评估诞生之初就成立了，作为一个行业自律性组织，它肩负着推动中国资产评估事业蓬勃发展的社会重任。

生产的终极目的是消费，供给的最终目的是为了满足需求，而一定条件下，供给可以自动地创造需求（萨伊定律）。因此，实现管理会计职业化进程中的供需均衡，必须确保管理会计师的有效供给。职业资格考试是从业者进入该职业圈的门槛，它决定了该行业人力资源素质的优劣。由管理会计师协会推出职业资格考试制度，不仅是我国人力资源开发的一项战略，而且对于提高管理会计从业者素质、增加管理会计师的有效供给、推动该行业的快速发展具有重要意义。

（四）法的保护问题

首先，管理会计法规及准则的建立有利于拓展管理会计需求，使其具有一定的强制性和社会性，将管理会计笼统、宏观的需求转变为现实、具体的有效需求；其次，管理会计法规及准则的建立有利于管理会计理论及实务操作的规范化；最后，管理会计法规及准则的建立必然会激发学术界对管理会计理论和实务进行深入研究，敦促政府、企业和个人对管理会计的重视，再次掀起管理会计研究的热潮。按职业化进程的一般理论，法的保护会为该行业带来集体利益并加速职业化进程，政府的积极干预对职业化至关重要。自20世纪80年代末我国资产评估诞生起，政府各部委颁布了一系列资产评估法律法规及准则、公告等，从1989年国有资产管理局的第一个法规到2011年《商标资产评估指导意见》和《实物期权评估指导意见（试行）》两项新准则的发布，再到2016年7月发布的《资产评估法》，已经建立了较完备的资产评估法规及准则体系。我国资产评估行业的快速发展，这些法律法规功不可没。研究建立管理会计公告、指南、准则等制度是中国特色管理会计理论体系的重要组成部分。2014年，财政部发布《全面推进管理会计体系建设的指导意见》，进一步提升了管理会计的经济地位，理论体系建设的各项工作业已展开。我国管理会计的产生发展本就具有政府导向和市场调节相结合的中国特色，政府的推动效果立竿见影。

（五）职业自律问题

由于职业的社会性，任何一种职业都必须建立职业人的行为规范和道德要求，这就是职业道德。职业素养是职业化基本要素之一，包括职业道德和职业态度。不管是基于“利他”还是“利己”的目的，威伦斯基和拉森都认为职业自律是职业化进程中必不可少的一个环节。管理会计师的职业道德是保证管理会计工作有效运行的基石[ 6 ]。管理会计是会计职业生涯发展的高级阶段，在职业化的早期总是以成熟职业为榜样，解决管理会计职业自律问题，可以借鉴的经验很多。例如我国的注册会计师行业，最初的职业道德零散地体现在会计法、会计准则等相关法律法规里，1992年至今，中注协和财政部分别发布《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师职业道德守则》等一系列职业道德标准。再如，我国资产评估行业的产生发展与管理会计类似，而且比管理会计还晚了10年，但我国资产评估的职业化早已完成。20世纪90年代初资产评估起步后，中国资产评估协会于1999年颁布《中国注册资产评估师职业道德规范》，2004年颁布《资产评估职业道德准则——基本准则》，标志着资产评估职业化的完成与完善。我们除了借鉴西方经验外，更多的是根据我国的国情，参考国内其他行业的职业化经验来逐步推进管理会计的职业化进程。

以上五大问题的解决虽具有一定的顺序性，在职业化进程中却又相互交叉和融合，充斥着各种和谐与不和谐的矛盾。这是一个与时俱进的过程，也是一个矛盾不断积累和解决的过程。我国管理会计职业化发展任重而道远，实现管理会计师供给与需求的有效融合，逐步推进管理会计职业化进程，需要多层面的不懈努力。

【主要参考文献】

[1] 胡玉明.企业管理会计理论与方法研究框架：基本构想与预期突破[J].财会通讯，2011（4）：6-10.

[2] 任明川.会计职业化的社会学含义[J].中国注册会计师，2007（3）：66-68.

[3] 冯巧根.经济新常态下的管理会计发展思路[J].会计之友，2015（4）：133-136.

[4] 楼继伟.加快发展中国特色管理会计，促进中国经济转型升级[EB/OL].http：//www.mof.gov.cn/zhengwux-inxi / caizhengxinwen / 201408/t20140829_1133308.html，2014-08-29.

[5] 刘翰林，陈希琴.借鉴管理会计国际惯例的若干思考[J].会计之友，2015（1）：14-16.

[6] 葛晓莉.中国管理会计师职业化探讨[J].现代商贸工业，2011（4）：210-211.