论税收法定原则指导下的税收优惠政策治理

葛伟

摘 要：税收优惠政策的制定与实施需要遵循税收法定原则。税收优惠政策只能制定法律，尚未制定的可以由全国人大授权国务院根据实际情况先行制定行政法规，并可以由国务院财税部门进行细化解释；必须严格按照法定程序制定与实施税收优惠；同时要承担相应的法律责任。根据税收法定原则清理规范税收优惠政策，实现税收优惠政策的法治化与规范化，按照法律保留、程序法定、责任承担等要求进行税收优惠政策的法治化治理。

关键词：税收法定原则；法律保留；程序法定；责任承担

中图分类号：F810.422 文献标识码：A 文章编号：1671-9255（2016）03-0028-04

近年来，不少地方政府先后出台了一些税收优惠政策，这些税收优惠政策虽然对地方的经济增长发挥了一定的作用，但随着市场经济体制建设的不断完善和税收管理的不断规范，地方政府所出台的不规范的税收优惠政策逐步暴露出各种问题，而问题的根源就在于这些不规范的税收优惠政策违反了税收法定原则。为解决出现的这些问题，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称“《决定》”）第18条对实现税收体制、税收优惠政策的规范化进行了明确部署。对税收优惠政策进行治理，最根本的就是要严格依据税收法定原则，因为该原则中内含了税收优惠政策制定主体法定、制定与实施程序法定、责任机制的明确等要求，而这些也正是当下不少税收优惠政策问题之所在。

一、税收法定原则下的税收优惠政策

我国《宪法》第56条规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，这条规定可以看作是税收法定原则在宪法中的体现。具体到税收优惠政策，由于它是税收法律制度的重要组成，因而同样需要遵循税收法定原则。通过对该原则深入分析，可以发现税收优惠政策在落实税收法定原则上体现为以下几个方面：

首先是税收法定原则下的税收优惠要遵循法律保留。《立法法》第8条第八项规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律；第9条规定了授权立法及其除外事项；第10条则明确了在授权立法时，被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使被授予的权力，被授权机关不得将所授予的权力转授给其他机关。《税收征收管理法》第3条对此亦进行了规定。分析上述法律规定可知，第8条与第9条的内容体现了法律保留原则，第10条体现了禁止转授权的法理，《宪法》、《立法法》以及《税收征收管理法》的规定表明，有关税收的事项是我国最高立法机关的专属权力，涉及税收的事项尚未由最高权力机关制定法律的，可以授权国务院先行制定行政法规加以规定。除法律和国务院行政法规之外，其他任何主体不得再通过任何形式创制有关税收的内容。未经授权而由地方自行制定的地方性法规、地方政府规章以及其他各种规范性文件，不能作为公民享受税收优惠待遇的法律依据。

其次政府税收优惠要恪守程序法定。根据程序法定，税收优惠政策的制定与实施包含以下的要义：一是税收优惠政策的制定程序要具有合法性。在制定税收优惠政策时应当符合民主、公正的基本要求，要广泛吸纳包括利益相关方在内的广大纳税人参与立法过程，保证税收优惠的立法符合基本的程序要求；二是税收优惠政策的实施程序要严格遵循法律规定。在税收优惠政策符合法律法规的情况下，税收行政机关要严格依照权限、时限等法定程序履行职责，从计算、减免到监督检查等都要有严格明确的程序作为保障，只要法律法规规定了税收优惠政策的，税收行政机关就要严格按程序实施；法律没有规定税收优惠政策的，税收行政机关不得超越权限、超越期限实施税收优惠。

最后是税收法定原则下的政府税收优惠要体现责任承担。“有权必有责，用权受监督”，在制定税收优惠政策时，必须严格按照《宪法》、《立法法》、《税收征收管理法》等规定的权限制定税收优惠政策的法律法规，严禁全国人大及其常委会、国务院及其财税部门之外的其他主体越权制定税收优惠，否则将会导致所制定的税收优惠规范性文件由于违法而无效；政府及其职能部门要严格按照法律规定、遵循法定程序实施税收优惠政策，不得滥用行政裁量权力给予不合格主体以税收优惠，不得越权实施减免税，也不得超越税收优惠的法定时效实施税收优惠，对违反实体及程序规范的，要承担法律责任。

二、现行税收优惠政策法治化的缺失

（一）税收优惠政策的制定主体混乱，税收优惠“政出多门”

1994年分税制改革后中央收回了地方制定税收的权力，由中央统一行使税收立法权，包括地方税在内的所有税收事项均由中央集中行使。1996年国家又取消了地方制定税收减免的权力，规定今后除国务院、财政部和国家税务总局之外，其他各级地方政府、财政税务机关都不得行使减免税收的权力。[1]但是这样的规定并没有得到严格遵循，在税收优惠政策的实际制定主体上，全国人大及其常委会、国务院、财政部、国家税务总局、各级人民政府以及地方财税部门都制定了数量庞大的涉及税收优惠的政策文件。2013年6月，审计署审计长刘家义在十二届全国人大常委会第三次会议上所做的《关于2012年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中重点指出：“区域性税收优惠政策较多，影响税收政策的统一性和公平性。至2012年底，已批准并正在执行的区域性税收优惠政策有16种，涉及各主要税种；还有70多个地区以改革实验示范区等名义申请区域性税收优惠等待审批。”[2]这些税收优惠政策是在不同历史阶段为了实现不同的经济、社会发展目标而逐步形成，由于制定主体的混乱，导致相互之间缺乏明显的协调与配合，有些优惠措施甚至存在矛盾冲突。“政出多门”导致的后果则是适用上的困难。

（二）政府制定与实施税收优惠政策的裁量性较大，缺乏明确的程序规制

税收优惠政策的制定与实施应该严格遵循税收法定原则，遵循严格的程序规制以保证税收优惠政策的严肃性和权威性。尽管税收优惠政策更多的体现出授益行政的色彩，但由于这项制度已经突破了税负公平，是对特定群体与产业的特殊照顾，因而需要借助于正式的程序对其他没有获得税收优惠政策的产业与群体加以解释说明，让这些群体在正式的程序中加深对税收优惠政策的理解。但现实情况却是，一些税收优惠政策往往是地方政府及其职能部门以一纸文件的形式单方面所做出，很难在制定税收优惠政策的过程中看到地方政府召集相关的利益方进行听证，更勿论在制定过程中相关的利益主体能够对税收优惠政策提出自己的看法。此外，税收优惠政策的“朝令夕改”也导致此类政策的权威性大打折扣。当国家的政策导向发生变化时，政府就会根据自己对国家政策的理解而直接变动已经出台的税收优惠政策，不能严格遵循规范性文件制定的程序要求，导致对同一主体和产业，由于国家政策的频繁变动而难以稳定地享受到优惠待遇。

（三）对违反税收法律规范的优惠政策，缺乏相应的法律责任承担机制

法治国家要求保障纳税人及社会公众的财产权益，因而对于税收优惠政策的制定与实施，必须要注重法律责任承担机制的构建。虽然《税收征收管理法》第3条及第84条规定了法律责任承担机制①，但却过于原则，难以有效制止越权制定与实施税收优惠政策等行为。即便国家税务总局于2008年发布了《关于坚持依法治税严格减免税管理的通知》[3]，但是此后不久就爆发了全球性金融危机，一些地方政府打着有效应对金融危机、刺激地方经济发展的旗号，又擅自出台了减免税收、缓缴税收和豁免欠税等政策，以帮助本地区走出经济下行的困境。对此，财政部和国家税务总局又于2009年联合发布了《关于坚决制止越权减免税加强依法治税工作的通知》。[4]正是由于责任承担机制的原则化和模糊化，导致这些文件在实际执行中并没有发挥出应有的功效，地方政府和部门仍然在越权出台违反税收法律规范的优惠政策；在实施税收优惠的过程中政府违反法律法规的现象更是屡见不鲜。

三、基于税收法定原则推进税收优惠

政策的法治化治理

（一）明确税收优惠政策的制定主体以贯彻法律保留原则

为实现税收优惠政策的法治化治理，中央在《决定》中明确提出了“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”，对于法律法规的理解存在广义和狭义之分，区别就在于规章及其他规范性文件是否属于这里的“法规”范畴。严格贯彻法律保留原则，此处的“法律法规”应做狭义层面的理解，即税收优惠政策只能由全国人大及其常委会制定的法律，以及国务院制定的行政法规所规定；财政部和国家税务总局可以对法律、行政法规制定的税收优惠如何适用进行解释，但不能对制定出的税收优惠政策进行实质性变更，且必须接受法律、行政法规的合法性审查，除此之外的其他任何主体都不得制定税收优惠政策。对此，财政部部长也明确指出：“今后原则上不再出台新的税收优惠政策，税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定。”[5]这就在国家顶层设计上明确了税收优惠政策的制定主体只能是最高立法机关和最高行政机关。

（二）强化制定并实施税收优惠政策的程序规制

要实现对税收优惠政策的法治化治理，还离不开程序的规制。“程序的实质是管理和决定的非人情化，其一切布置都是为了限制恣意、专断和裁量。”[6]税收优惠政策制定过程中的民主科学性要求社会公众能够参与到制定过程之中，凡是权益受到或可能受到税收优惠政策影响的主体，都有权利参与到这一过程中。法律保留原则要求税收优惠政策的制定权力应该由全国人大及其常委会以及国务院行使，在制定税收优惠政策时，应该建立公众参与税收优惠立法的程序机制：在税收优惠政策的动议阶段，应当广泛吸收纳税人参与其中，特别是那些权益可能会受到影响的产业、群体，更应当听取他们的意见、建议；在税收优惠政策的审议阶段，可以适当借鉴听证会的形式，由制定机关阐述该税收优惠政策的必要性及可行性，再由那些没有获得税收优惠待遇的产业与群体等以询问，通过这样的审议形式，将纳税人的利益真正反映到税收优惠法律制度中。[7]规范和建构税收优惠政策的立项、审核、通过、修正等程序性机制，让纳税人真正参与其中，“既要包括税收优惠的受惠主体，又包括利益受损主体，这样才能使受到税收优惠影响的主体有机会、富有意义地参与到税收优惠法律制度的制定过程中，并对税收优惠法律制度的形成产生重要影响”[8]，确保制定出的税收优惠政策能够得到包括纳税人在内的社会公众的理解与支持。

（三）健全税收优惠政策的责任承担机制

健全税收优惠政策制定和实施的责任承担机制，是实现税收优惠法治化的重要保障。对此可以从两个层面着手：就税收优惠政策的制定而言，按照税收法定原则以及法律保留原则的要求，只有全国人大及其常委会、国务院可以制定税收优惠政策，国务院财政税收部门在法律、行政法规的规定下可以予以细化解释，但无权对法律法规进行实质性变更；除此之外的其他主体也无权对上位法的税收优惠政策进行任意增添或删减。如果地方政府及职能部门越权行使税收优惠政策的制定权，就会导致所制定出的规范性文件由于缺乏法律依据而被本级人大、上级行政机关等认定为无效；或者所制定出的税收优惠政策显失公正，不符合比例原则、裁量基准等评估要求，难以实现社会的实质性公平，那么这些税收优惠政策将会被撤销，同时相关行政机关及部门还要承担政治与法律责任。就税收优惠政策的实施而言，地方政府及其部门虽然拥有一定的税收裁量权力，但是对于认定哪些主体享有税收优惠照顾时的此种裁量权力必须要严格限定在法定幅度和范围内，要严格按照裁量基准的要求实施税收优惠。当政府及其职能部门滥用此种裁量权力，不公平地对待纳税人、实施的行为不符合裁量基准的要求时，纳税人可以起诉，要求政府及其部门承担行政责任。针对那些缺乏合法性与合理性、违反税收法定原则的税收优惠政策，要通过建立责任承担机制，以权责匹配来制约税收优惠政策的非法治化行为。

注释：

①《税收征管法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”第84条规定：“违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅自做出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

参考文献：

[1]伍舫.中国税收优惠指南[M].北京：中国税务出版社，2001：39.

[2]刘家义.国务院关于2012年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告[EB/OL].[2016-01-10]. http：//www.npc.gov.cn/npc/cwhhy/12jcwh/2013-06/27/content_1798983.htm.

[3]国家税务总局.关于坚持依法治税严格减免税管理的通知[EB/OL].[2016-04-13].http：//www.ctaxnews.com.cn/

www/detail/ntdetail.jsp？DOCID=10263.

[4]财政部国家税务总局.关于坚决制止越权减免税加强依法治税工作的通知[EB/OL].[2016-05-13].http：//www.

chinatax.gov.cn/n1586/n1593/n1685/n1686/c137179/content.html.

[5]中国新闻网.中国财政部长：原则上不再出台新区域税收优惠政策[EB/OL].[2016-04-27].http：//finance.

chinanews.com/cj/2013/11-21/5530751.shtml.

[6]季卫东.法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考[J].中国社会科学，1993（1）：87-89.

[7]张守文.财税法疏议[M].北京：北京大学出版社，2005：53.

[8]施正文.税收程序价值导论[J].财税法论丛，2003（2）：203.

Governance on Preferential Tax Policy under the Guidance of Statutory Taxation Principle

GE Wei

（Law School， Zhongnan University of Economics and Law， Wuhan 430073， China）

Abstract：The formulation and implementation of preferential tax policy should follow statutory taxation policy. If there is no relevant laws and regulations， the State Council should first set out administrative law under the authorization of the National Peoples Congress and then the fiscal and taxation department of the State Council should interpret the administrative law in details. To formulate and implement the preferential tax policy， the governments should follow certain legal procedures strictly and undertake their respective legal liabilities. They should conduct legal governance on preferential tax policy according to the requirements such as legal reservation， statutory procedure， liability bearing， etc. In this way they can realize the legalization and standardization of preferential tax policy.

Key Words： statutory taxation policy； legal reservation； statutory procedure； liability bearing