“其他综合收益”定义的修订与完善

张艳

【摘 要】 《企业会计准则第30号——财务报表列报》在2014年修订后，将其他综合收益单列会计科目和报表项目，同时采用列举法列出常见的其他综合收益具体项目，但因我国会计准则体系中直接计入所有者权益的会计事项较多，而且相关准则并没有一一进行列出，导致会计实务工作者对直接计入所有者权益的事项产生困惑。文章选取了三大类计入其他综合收益科目的事项，通过分析其中的问题，提出对其他综合收益项目的概念进行调整和修订，以期为我国进一步出台相关准则提供思路。

【关键词】 其他综合收益； 修订； 损益； 重大差错； 会计政策

【中图分类号】 F273 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）02-0054-02

一、引言

随着经济全球化和公司制企业的不断增加，纷繁复杂的经济业务导致国内会计准则难以适应，与国际会计准则的差异也不斷加大。为了保持与国际会计准则的接轨，我国在2009年《企业会计准则解释第3号》中首次引入了“其他综合收益”概念[ 1 ]，并在利润表中新增“其他综合收益”和“综合收益总额”两个项目。为了更好地把资产负债表观引入我国的准则中，2014年财政部修订了《企业会计准则第30号——财务报表列报》（简称CAS30）。CAS30明确了“其他综合收益”和“综合收益总额”两项目的概念，提出了将其他综合收益单列会计科目和报表项目，从资本公积中分离出来。该准则同时列出了计入其他综合收益的相关事项，但是我国会计准则体系中直接计入所有者权益的会计事项较多，相关准则并不能一一进行列举，因此在实务中其他综合收益、损益、权益性交易、调整留存收益等直接计入所有者权益的事项之间仍然缺乏明确的区分标准，往往很难根据企业会计准则的定义来明确界定有关业务所产生的损益是否属于其他综合收益，甚者根据定义能够确定属于但是核算过程中也存在诸多难题[ 2 ]。

若企业核算当中计量属性主要是历史成本法，则通过列举法在其他综合收益项目不多的情况下进行列示与报告是适用的。但是，若企业核算以公允价值计量属性为主，则会产生众多符合其他综合收益定义的各种交易与事项，如果再通过列举法就会增加不必要的工作量。尤其在公允价值下，各种新型交易事项不断出现，会加大按照定义确定其他综合收益的难度。除此之外，现行准则所定义的其他综合收益涵盖内容过多，虽然某些经济业务符合定义但却难以在其他综合收益中进行核算与列示。

为此，本文以现行准则为准论证了资产负债表日后事项调整、会计政策变更以及重大前期差错更正产生的权益变动（简称三类权益变动）归属其他综合收益的正确性。可无论是从其他综合收益提出的背景，还是从现行会计准则规定的处理方法角度，通过该项目核算三类特殊权益有所不妥。三类特殊权益因不在企业利润表过渡并不会对企业前期权益余额产生影响，实务中均是直接调整当期所有者权益。三类特殊权益按照其他综合收益核算或需调整，修正现行准则中的其他综合收益定义、提高其严谨性十分必要。

二、三类特殊权益形式上符合“其他综合收益”定义

2014年CAS30和其应用指南中，准则层面提出了“综合收益”的相关定义，综合收益是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额=净利润+其他综合收益-所得税。而“其他综合收益”是指企业根据会计准则的规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。根据定义可知，企业各种非日常活动产生的利得或损失一部分需计入“其他综合收益”。总的来说，利得损失的非日常经济利益需符合四个条件：（1）非日常；（2）所有者权益变动；（3）变动的原因与股东增资或向股东分红无关；（4）经济利益流入或流出。三类特殊权益是否符合该项定义，本文将对此进行分析。

首先，针对日后事项的调整，从会计期间来说，其发生的时间节点在企业的报表日与报表批准报出日之间，因此并不是企业日常经营活动的会计期间，则可以界定为企业的非日常经营活动。比如企业的未了诉讼，资产负债表日发生但是日后结案，则面临预计负债到真正企业负债的调整，此类经营业务产生的权益是偶发、特殊的非日常活动。其次，按照企业会计准则的要求，企业正常情况下绝对不得随意变更会计政策，除非法律法规要求或企业变更主营业务范围等特殊情况。这种频率极低的非经营性活动产生的权益变动很明显是非日常活动。最后，正常情况下企业按照企业会计准则规定进行相关核算不会发生前期的重大会计差错，前期会计差错发生的概率偏低，重大的前期会计差错发生的频率则更低。因此，单从发生频率极少的程度即可判断该事项导致的权益变动是企业非日常性的经营活动[ 3 ]。

通过上述分析可知，三类特殊权益符合计入企业“其他综合收益”利得损失的第一个关键条件，即均为企业非日常性的活动。当然，除了均满足这个核心要素外，三类特殊权益均会因经济利益的流入或流出导致所有者权益发生变动，且这种所有者权益变动与股东增资或向其分红无关。至此，三类特殊权益均符合四个条件，即按照企业的利得损失进行核算是准确的。

现行国际企业会计准则第8号在“当期损益、重大差错及会计政策变更”中明确指出，企业因会计政策变更或前期重大差错的更正产生的利得损失虽然直接计入当期损益但属于企业的非日常项目。可见，即便此类事项损益在国际准则中直接计入了当期利润与国内企业会计准则有所差异，但是在确定是否属于企业的非日常项目的利得损失方面，国内、国际企业会计准则的口径是一致的，也与笔者的分析结论一致。

至此，企业实务人员无论参考国内企业会计准则还是国际准则，三类特殊权益均因属于企业的非日常经营活动而引起的，故都需要放到企业的利得或损失中进行核算。CAS30要求企业未计入当期损益的各种利得或损失均需要计入“其他综合收益”并以税后金额在企业利润表中进行列报。通过准则要求可发现：（1）其他综合收益是利得和损失；（2）其他综合收益是不在当期损益中核算的企业利得损失。通过前文分析可知，三类特殊权益符合企业会计准则的概念要求，属于企业其他综合收益。endprint

三、三类特殊权益实质不应计入“其他综合收益”的原因

在金融市场不发达的历史中，工业企业时代会计核算要求的是历史成本、收益配比、经营稳健三大基本原则，我们称之为传统的企业收益核算模式。在全球金融资本市场不断成熟与完善的当代，企业生产经营环境发生巨变，投资者对企业财务信息的需求变动日益频繁且对信息质量要求也明显提高。为此，逐渐演变成企业会计核算的主要目的是为各种与企业利益密切相关的预期使用者提供决策上的支持，历史上的传统收益核算模式仅能反映企业管理者受托责任，已经不能符合投资者的要求。因此，20世纪七八十年代开始，欧美等发达国家的企业财务信息使用者对企业按照传统收益模式核算进行了猛烈的抨击，焦点是这种落伍的核算方法不能准确、及时、全面地反映企业真实的经营业绩，信息的相关性和时效性都大打折扣。企业信息使用者对信息需求的变革必然要求企业核算方法的改变。为应对投资者信息需求的变革，使会计信息能够全面反映企业的业绩信息，欧美等国及国际会计准则委员会引入了全新的公允价值计量属性，以有效补充历史成本计量属性的不足，反映企业全面收益信息。

新的国际企业会计准则在公允价值计量属性引入后，实时公允反映企业资本市场价值的同时也为信息使用者提供了决策需要的有价值的信息。从企业资产负债观理论来说，西方对企业全面收益的研究突破了传统企业损益表研究的局限，划时代地引入了公允价值计量属性。该属性不仅要求企业在核算过程中反映过去已经实现的收益，而且需要对企业尚未确认实现的收益予以核算反映。公允价值计量模式成为会计历史中不可改变的一种趋势，在国内也是如此。国内进入改革开放深入阶段，随着资本市场的发展与壮大，必然有越来越多的金融资产出现在公允市场中，金融工具的增加与频繁交易决定了国内企业需要采用公允价值计量属性进行核算。企业全面收益理论的最大保证是企业采用公允价值计量属性进行核算，而传统收益核算模式无法做到这一点。当然，全面收益的信息要求也促进了公允价值计量属性能被各个企业所接受。公允价值计量属性下，综合收益（包括其他综合收益）逐渐成为企业全面收益核算中必不可少的一个组成部分。按照CAS的要求，国内企业需要将综合收益和其他综合收益在利润报表中列示，以便与国际企业会计准则接轨，这也是公允价值计量属性的基本要求。国内企业会计准则要求列报的其他综合收益反映的主要是采用公允价值计量属性进行核算的尚未实现的各种损益。由此渊源可以发现公允价值计量属性与其他综合收益项目核算的内容互相对应、密切联系[ 4 ]。

从公允价值计量属性的诞生历史及其他综合收益提出的背景来说，其他综合收益皆是因为全面收益理论要求的公允价值计量而产生的。而这一切均与本文阐述的三类特殊权益无必然联系，更没有前因后果的关系。如此，笔者认为三类特殊权益不应该在其他综合收益項目进行核算。除此之外，现行会计准则要求的三类特殊权益计入其他综合收益，仅调整所有者权益的期初金额，并未在企业利润表过渡，也不会对上期期末所有者权益产生影响，这与笔者“三类特殊权益不应放入其他综合收益核算”的观点相似。

四、“其他综合收益”概念修订建议

企业日后调整事项、前期重大差错更正及会计政策变更此三类特殊权益虽然符合会计准则规定的其他综合收益的定义，但是并不应该在其他综合收益中核算。核心的原因是，其他综合收益源自企业全面收益理论中的公允价值计量属性，并不是用来核算与其完全不相干的三类特殊权益。针对这一难题，笔者建议会计准则调整其他综合收益有关概念，以将三类特殊权益从中删除。

企业的会计政策变更及前期重大差错的更正都是对企业前一会计期间各种交易或事项的调整，完全与财务报告反映的当期经济业务不相关。同样，日后调整事项也不属于企业当期的经济业务活动，故需要调整。三类特殊权益的核心特征均是不属于企业财务报告核算的经济业务活动，与企业当期的资产负债、经营成果、现金流量不匹配，不是企业全面收益的体现。因此，笔者认为从源头需将企业的利得损失分为当期和非当期。其他综合收益中剔除三类特殊权益的措施便是对其添加限制性的要求，要求计入当期的其他综合收益必须是当期的利得损失，非源自当期的则需排除[ 5 ]。

笔者对其他综合收益的定义修正：其他综合收益指未在当期损益核算的各源自当期的利得损失，需按照扣除所得税后的净额在利润表中予以列示。笔者在新的概念中对利得和损失增加了源自当期的限制条件，将不是源自本期的利得或损失（即三类特殊权益）排除在其他综合收益概念之外，一定程度上提高了其他综合收益的严谨性。

【参考文献】

[1] 财政部.财政部关于印发《企业会计准则解释第3号》的通知[A].财会〔2009〕8号，2009-06-11.

[2] 财政部.财政部关于印发修订《企业会计准则第30号——财务报表列报》的通知[A].财会〔2014〕7号，2014-01-26.

[3] 钟辉利，付娆，刘萌.公允价值变动损益列报问题探析[J].会计之友，2015（3）：25-26.

[4] 黄霖华，曲晓辉.证券分析师评级、投资者情绪与公允价值确认的价值相关性：来自中国A股上市公司可供出售金融资产的经验证据[J].会计研究，2014（7）：37-38.

[5] 柳木华，高德翠.综合收益列报决策有用性的经验评价[J].证券市场导报，2013（12）：45-50.endprint