非货币性资产交换会计处理中相关问题探讨

李全翼

摘要：现行企业会计准则第7号专门针对非货币性资产交换会计处理给出规定及指引。但非货币性资产交换业务仍存在着一些细节问题，准则并未明确进行界定。本文针对此类业务中补价认定、成本入帐等有争议问题进行尝试性探讨，以希给实务工作者提出参考。

关键词：非货币性资产交换；补价；其他业务收入；损益

一、交换资产计价认定问题

案例一，目前有两家企业甲、乙，为达到避免货币性资金过度流出给企业带来流动性收紧，经友好协商双方达成如下协议：甲用其生产的含税公允价值1017.9万元库存商品置换乙企业含税公允价值1099.8万元固定资产，并约定甲支付补价款105.3万元（其中含增值税15.3万元）给乙。注：甲生产商品和乙企业固定资产适用的增值税税率都是17%。

第一种情况，按不含税补价计算

考虑甲支付补价，则所求比例为其不含税支付补价占换出资产市价（不含税）及补价之和的比例：90/（870+90）*100%=9.4%；考虑乙收到补价，则所求比例为其收到不含税补价款占换出资产市价（不含税）的比例：90/940*100%=9.6%。不考虑增值税，从支付补价和收到补价不同角度计算的比例均远小于25%，两家企业均可认定该项交易为本企业的非货币性资产交换。

第二种情况，考虑增值税

不同于上述观点，部分学者认为支付补价也应充分考虑分担部分税负，故建议上述计算中的分子项补价（无论支付方、还是收到方）应纳入增值税；同时建议分母换入或换出资产也应包含增值税。

则可计算支付补价方的甲企业的比例为105.3/（1017.9+105.3）*100%=9.4%；收到补价方的乙企业该比例为105.3/1099.8*100%=9.6%。对比第一种不含税的计算方式，含税计算所得的判断比例与不含税计算出的比例一样，因此，本文认为非货币性资产的认定公式中相关资产和补价也可采用含税价格来计算补价比例

二、公允价值模式下互换资产入账成本问题

针对公允价值计量模式，目前实务和理论界对换入资产的进项税（假设存在）是否计入资产入账成本有较多争议。目前针对换入资产的入账成本计算方法有两种。第一种，支付或收到的补价以不含增值税进行计算。第二种，将补价所含增值税考虑计入换入资产的入账成本。

案例二，甲集团由于产品升级其一台较新的某型号生产设备面临淘汰，恰好乙集团由于战略转型其一批原材料面临处置。经协商与乙集团达成协议，将该生产线用于置换乙集团的原材料。甲集团的生产设备账面余额为125万元，累计折旧为24万元，置换时市价为105万元。乙集团的原材料账面成本为110万元，当时市价为118万元，对应增值税为20.06万元（118*0.17）。两者同时约定，甲集团作为支付补价方向乙集团支付15万补价。假设两家集团互换资产具有商业实质且互换的资产均有市场公允价值。

首先判断是否是非货币性资产交换。站在甲集团角度，可求得比例为15/（105+15）*100%=12.5%；站在乙集团角度，可求得比例为：15/118*100%=12.7%。因此无论对于甲集团还是乙集团均可将该互换业务确认为非货币性资产交换。

其次，在确认交换性质后需进一步确认换入资产的入账成本及交易损益。

则甲集团换入原材料的入账成本=105-20.06+15=99.94万元，在此基础上可确定该置换业务甲集团的交易损益为105-（125-24）=4万元；乙集团换入的生产设备入账价值=118+20.06-15=123.06万元，在此基础上确认需确认原材料的互换交易损益，分别按照原材料的公允价值118万元和账面成本110万元确认为“其他业务收入”及“其他业务成本”。

甲集团账务处理如下（乙集团类似）：

借：固定资产清理101

累计折旧24

贷：固定资产125

借：原材料99.94

应交税费-应交增值税（进）

20.06

贷：固定资产清理 105

银行存款15

借：固定资产清理 4

贷：营业外收入 4

针对公允价值计量模式下的入账成本，部分学者本着“谁受益谁负担”的原则认为换入资产需负担交易中有关税费。因此，持有此观点的学者主张将该项置换的进项税计入换入资产成本而非扣减项。细究可以发现，此种观点主要源自于对补价的含税与否界定出现混淆。

目前本文介绍的不含税补价计算方法（方法一）基本取得了实务和理论界绝大多数的认可。因为，方法二含税补价的计算方法与方法一本质是一样的。方法二中含税补价应为不含税补价与进项税之后扣除销项税后的余额；通过对这四者之间换算则可发现方法一与方法二两者完全一致。

继续沿用案例二，若将进项税在确定换入资产成本时暂不扣除，则可发现甲集团换入原材料成本为105+15=120万元，确定的损益仍然不变，为105-（125-24）=4万元。如此以来，对比上述会计分录来看，按照120万元的入账成本和4万元的交易损益入账，则最终无法借贷平衡。同样，如按照此种思路，乙集團的账务处理也将无法进行。因此，在以公允价值计量换入资产入账成本入账价值确认过程中不可以将进项税纳入其中。

参考文献：

[1]姚爱科.非货币性资产交换增值税会计处理浅析[J].财会通讯，2014（4）.

[2]彭三平.非货币性资产交换会计处理的两个问题[J].财会月刊，2013（7）.

（作者单位：山东鲁抗中和环保公司）endprint