黑龙江省养老机构会计制度研究

张悦 王丹

[摘 要]近年來，随着我国老龄化社会的到来，养老机构数量持续增加，面对市场的多变性，养老机构也存在很多问题，其中最为突出的是会计制度问题。本文分析黑龙江省养老机构发展中存在的问题，以及养老机构的会计特征，并据此针对性地对黑龙江省养老机构会计制度的未来发展提出几点建议。

[关键词]养老机构；会计核算；会计信息质量；黑龙江

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.06.017

[中图分类号]D57 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2016）06-00-02

1 我国养老机构综述

养老机构主要指的是为老年人提供的一个集吃、穿、用于一体的综合机构。按照养老机构功能的不同主要分为三种。

第一种养老机构主要以护理工作为主，采用先进的医疗技术，24小时工作；第二种养老机构是被称之为“中级护理模式”的养老机构，针对的对象主要是那种需要24小时监护的老人，对医疗技术没有特别要求；第三种也就是通常意义上的养老机构，主要服务内容是给老人提供食物和一些其他帮助，并不需要24小时进行照顾，对医疗服务要求也不高。

当前，我国并没有对养老机构的性质进行明确界定，但是已经具备了多种类型的功能，服务内容更加多样化。老年人作为一个巨大的社会弱势群体，存在于这个社会，在构建和谐社会的过程中须充分照顾这个群体，让他们享受到经济发展和社会进步的文明成果，这也是全面建设和谐社会建设的要求。

2 中外养老机构会计介绍

2.1 国外养老机构会计介绍

针对养老机构存在的会计问题，西方发达国家已经专门制定了一套完善的会计体系，养老机构作为这个体系的主体，根据权责发生制来进行，采取精准的测试方法来估算养老机构的费用，以此披露养老机构的资产信息，其中最为突出的成果是建立了相对完善的养老机构会计准则。以美国为例，早在1948年，美国会计程序委员会颁布了会计研究公告的第36号，这是美国首次以国家的名义来颁布养老会计准则，随后越来越多的研究成果不断涌现。到了1980年，一大批与养老机构相关的财务会计准则公告出现。2006年发布的《退休人员计划的会计处理》出台，极大地推动了养老机构会计信息的披露，具有重要的里程碑意义，然而，有关于养老机构问题的国际会计准则还不是很多。

除去那些关于养老机构会计问题的理论研究之外，国家在很早时就对此已经进行了实证研究，美国在此方面走在了世界的前列，涌现出大量的研究资料。

2.2 我国养老机构会计概况

我国关于养老机构的研究并不深入，所研究的内容也是零碎的东西，没有形成体系化的规范。

从调查结果来看，黑龙江省养老机构会计制度建设现在正处于起步阶段，全面推广还存在很多政策性与实践性的问题，这反映出我国在养老机构会计制度建设方面面临困境，需要高度关注。但近年来，我国将养老机构会计制度建设当作落实民生幸福工程的主要内容，社会各界在支持养老机构建设方面也主动展开了探索。借助于政策的有力环境，为养老机构的发展和成长奠定基础，在一定程度上健全与提高养老机构会计软硬件设施与服务水平，也同样取得了初步成效。

3 养老机构会计的特征

养老机构和其他企业相比存在很多特殊的地方，这决定了其会计处理和一般企业的会计处理存在很大不同，其独特性主要体现在以下几点。

3.1 递延确认原则

递延确认原则主要指的是对那些和养老机构相关的事项进行递延确认。该原则具有十分重要的意义，明确规定了养老机构的责任，对养老机构资产的变动并非要在一定的会计期间进行确定，通常在不一致的期间内采用系统的办法来完成分摊。

3.2 净额反映原则

净额主要指的是采用净额的方式来反映养老机构的成本，养老机构的成本由很多部分构成，主要包括历史成本、服务成本等，所有成本计入的借贷方向与金额并不都是一致的，但最后往往都借助于金额来反映。

3.3 互相抵消原则

互相抵消指的是相关的资产与负债互相抵消，就是说把养老机构所确认的资产和负债在资产负债表上予以抵消，依照净额来进行有关列示。

4 我国养老机构会计制度现状

4.1 税收制度

养老机构税收的优惠政策也包含养育方面的服务收入，免征营业税。对由民政部门审核批准的老年服务机构及核发《社区服务设施证书》的社区服务中心的老年服务中心（含为老年人提供服务的场所），应当暂停征收企业所得税。对于一些单位部门，如老年人活动中心等，对标准进行核实的工作通常由当地的税务机关和民政机关来完成，关于企业所得税可以暂时免征。

4.2 承包制度

如果养老机构收缩，在承包商的名义下对外经营，则承包费由养老机构确认承包；如果养老院承包出去，是以承包人的名义对外经营，则承包费由养老院确认承包收入；如果对外经营的主体为原单位时，那么通常核算单位仍为原单位，承包所得的收入则按照原单位的利润进行处理。

5 当前养老机构会计制度运行过程中存在的问题

5.1 缺乏政策支持

由于先前我国并没有进入老龄化社会，对养老机构所面临的问题也没有引起足够重视，国家针对这一方面很少出台相关政策。目前，我国还没有专门的法律规范来对养老机构会计制度予以确认，虽然政府推行了一些具体的会计政策，但这些政策的执行十分困难，其合理性否还需具体考量。此外，目前在养老服务行业十分缺乏专业人才，从业者往往综合素质不高，没有接受过培训和锻炼。与此同时，养老服务机构存在的差异并不能借助于审批机制与内部会计体系来反映，在贷款期限以及数额方面也无法反映出养老机构独特的地方。此外，养老机构的会计管理水平低下，无法满足现实需求，更滞后于发展迅速的养老行业，在一定程度上也阻碍了养老机构的发展壮大。

5.2 对养老金资产和养老金负债的会计确认不完善

当前，我国养老机构在性质上属于独立的经济实体，员工在上班期间，企业需要在员工总工资中扣去一部分费用作为员工今后的养老费，并且要在一定的时间段内上交养老机构进行提存。假如企业在一段时期内所确定的养老金比缴纳的金额小时，通常表现出一项资产；假如需要进行缴纳的金额比企业当时确认的金额小时，那么表现出来的就是负债。然而，企业受委托为工人发养老金时，不必一定要完成相关的会计记录，也无法完整反映养老金负债以及养老金资产状况；企业接受委托对养老金进行投资运作产生的损失和收益，并不在账面上记录下来。该种处理方式无法真实反映出养老金相关业务，不利于企业管理者作出科学决策，这也和国际惯例不相符，通常在国际养老会计准则中，关于养老金资产及养老金负债的问题上所主张的是资本化观点，该观点认为企业在进行会计处理的过程中要能够体现出养老金负债和养老金资产状况，此外在报表中也要反映出来。然而，我国当前在养老会计中并没有完全反映出养老金负债与养老金资产整个面貌。

5.3 缺乏建设会计制度的配套环境

首先，籌资渠道单一，当前资金大多来源于上级民政部门与同级政府财政的拨付，资金有限并且渠道单一，没有充分发挥民间组织的作用，给养老会计制度的良好运行带来很大障碍。其次，财政补贴难以到位，由已经出台的运营补贴等一些扶持政策执行情况来看，极个别地方因为财政困难延期或者是不进行支付，能够落实的资金补贴也十分有限。第三，社会关注程度不高，由于老龄化刚刚到来，其所引发的社会问题还没有显现出来，人们很少对此进行关注，给养老机构制度建设带来一定不利影响。

6 完善养老机构的财务和会计系统

6.1 建立完善的会计体系

当前，养老机构的建立还面临着很大挑战，其中突出表现在会计制度上，主要因为会计披露信息不足且质量不高，无法发挥其应有作用。一般而言，会计系统包括下面几点：基本信息单位、基本的会计核算、会计报表等。养老机构会计环境日趋复杂，需要进行必要的超越当前的会计报表进行描述和解释。如会计和测量基础上的纳税情况、项目或突发事件。

6.2 合理确定养老资金和负债比例

传统上，养老金一般只有在员工退休后才能领取，但它从性质上来说属于工资范畴，也是工人劳动价值的体现，所以，按照权责发生制的原则，在某一特定的会计期间内，如果员工提供了某种劳务，企业就应当按照提供劳务的种类和强度给予相应的报酬。此外，企业在享受收益时，也要付出相应的代价，即养老负债的义务，所以，在筹集养老时，企业应当做出相应的核算工作，确认成本及养老负债状况。

在养老金的支付和运营时期，养老金的运行权限通常由受委托机构来完成，但按照收益计划的规定，这部分养老金仍然属于企业所有，并且企业最终也要承担起养老金的支付义务，因此，企业自身状况会对养老金的增值状况、投资状况带来很大影响，所以，企业应确认养老金的数额，评估该部分养老金的收益状况；同时还应该确认因为支付养老金而减少的养老资产，通过这种方式，真实反映养老金经济业务的全貌和经济实质，这有助于养老金利益相关者做出适当的投资决策。

6.3 为会计制度的运行创造一个良好的环境

首先，拓宽养老机构资金的来源，不能仅依靠政府及上级部门，还应充分发挥民间组织的作用，调动一切能调动的力量来扩宽养老机构资金的来源，政府要大力进行宣传活动和鼓励措施，做好配套工作。其次，对于政府出台的养老机构的措施，尤其是具体的补贴政策要加大执行力度及监管力度，保障制度确实执行到位。

7 结 语

本文对黑龙江省的养老会计制度改革提供了一种思路和方法，对养老机构将有一定的参考价值。同时，提高我国养老机构的整体管理水平，逐步建立我国公共财政体系、宏观调控的有效实施，加强预算监督，从源头预防腐败，进行科学合理的决策，加强国际之间的交流也是十分必要的。

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