营改增重点解读及其影响分析

江苏开放大学　黄庆平　丽水职业技术学院　舒　岳

营改增重点解读及其影响分析

江苏开放大学黄庆平丽水职业技术学院舒岳

2016年3月底财政部、国家税务总局联合下发财税［2016］36号文件，文件要求自2016 年5月1日起，在建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等四大行业内全面推行营业税改征增值税试点。此次试点被称为营改增收官之战，本文首先对营改增新政的重点问题进行解读，然后着重分析营改增新政对四大行业和实体经济的影响，最后对纳入营改增的企业如何对接试点做好应对给出了相应的建议。

营改增新政解读四大行业操作指导

2016年3月25日财政部、国家税务总局联合下发了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号，以下称营改增新政），《通知》要求自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点。《通知》明确将房地产业、建筑业、生活服务业、金融业（以下简称四大行业）的营业税纳税人全部纳入营改增试点范围。为了加强营改增试点工作的组织领导，财政部、国家税务总局同时下发《营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》等四项文件，对试点期间的有关操作问题做了明确规定。

一、营改增新政重点内容解读

自2012年1月1日国务院选择在上海市实施交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点起，我国先后于2014年1月1日将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点范围，2014年6月1日将电信业纳入营业税改征增值税试点范围。2016年3月底财税［2016］36号又将征收营业税的最后四个行业全部纳入营改增试点范围，本次试点被称为营改增收官之战，下文将对营改增新政的重点内容进行逐一解读。

（一）四大行业增值税税率与征收率的规定营改增新政第十五条和第十六条规定：纳税人发生应税行为，除本条第2项、第3项、第4项规定外，税率为6%。提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。增值税征收率为3%。新政解读：毫无疑问建筑业与房地产业一般纳税人的税率为11%。虽然营改增新政的主体内容上并没有直接提及金融业和生活服务业一般纳税人的税率，但是其属于上述“规定之外的行业”，因此可以确认金融业和生活服务业一般纳税人的税率为6%。此外，四大行业小规模纳税人增值税征收率为3%。四大行业营改增后一般纳税人税率及营改增后名义税率增减情况可参见表1：

表1　第三批"营改增"试点后四大行业增值税一般纳税人税率税目分类简表

从表1可知，相较于原营业税税制，除了歌厅、舞厅、音乐茶座等其它娱乐业名义税率下降之外，增值税税制下各个行业的名义税率均得到幅度不等的提高。其中以建筑业与房地产业提高的幅度最高，提高的幅度分别达到266.67%和120%。由此推知，相较于原营业税3%与5%的税率，在增值税购进扣税法的情况下，如果建筑业与房地产业获得进项税额的能力不足，同时对购进商品与劳务的议价能力也有限的情况下，这两个行业可能面临实际税负率显著增加的风险。营改增后名义税率增加100%的文化体育业也面临着类似处境。

（二）不可抵扣项目的规定营改增新政第二十七条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，包括非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务，非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。新政解读：（1）对于建筑业与房地产业一般纳税人而言，在新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产的过程中如果遭遇管理不善和因自然灾害造成的各种损失，其在购进货物、设计服务和建筑服务中获得的进项税额也不得用于抵扣，此项规定和原《增值税暂行条例实施细则》基本保持一致，营改增新政只是将此项规定拓展至四大行业。（2）企业在生产经营过程中难免会发生包括餐饮、娱乐在内的交际应酬费用，即使企业从提供此项服务的生活服务业一般纳税人处获得增值税专用发票，根据新政的相关要求，此项进项税额也不得用于抵扣。此外，企业获得银行贷款而支付的贷款利息，即使获得增值税专用发票，其进项税额也不得用于抵扣。鉴于四大行业名义税率都有所提高，因此对可抵扣进项税额的管理就显得非常重要，直接决定企业实际税负率的大小。此外，对于已抵扣的进项税额，如果后续出现新政中罗列的不得抵扣法定情形，将面临“进项税额转出”的法律后果。因此四大行业中预计要成为一般纳税人的企业从现在开始就应高度重视对增值税专用发票抵扣联等抵扣凭证的获取和管理。

（三）删除“混业经营”的涉税概念，整合保留为新的“混合销售” 营改增新政第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。新政解读：本次新政与2012年启动的第一批营改增（财税［2011］111号文件）与2014年启动的第二批营改增（财税［2013］106号文件）一个较为特殊的地方在于取消“混业经营”的涉税概念、设置全新的“混合销售”概念。“混合销售”是1994年随着《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》的施行而诞生的，它是指纳税人一项销售行为既涉及货物销售又涉及提供非增值税应税劳务。该类混合销售行为应当分别核算货物的销售额和营业税应税劳务的营业额，并根据其销售额和营业额，分别计算缴纳增值税和营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额和提供营业税应税劳务的营业额。而“混业经营”涉税概念首度出现在2012年财政部、国家税务总局发布的财税［2011］111号文中，混业经营是指纳税人生产或销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务和应税服务。很显然，这两个概念有很强的相似性。

本次新政，删除“混业经营”这个涉税概念，整合保留为新的“混合销售”。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户（包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内）的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。至此，增值税混合销售由以往的同一纳税人在同一项销售业务中，跨越增值税和营业税两个税种，既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的行为，改变为：同一纳税人在同一项销售业务中，混杂增值税不同税目的业务，既涉及货物又涉及营改增应税服务的行为。

（四）对于一般纳税人2016年5月1日后取得的不动产，分两年抵扣进项税营改增新政规定：2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。新政解读：2009年1月1日我国推行增值税转型改革，由生产型增值税转为国际上通用的消费型增值税。改革规定企业购进或者自行加工的各类机器设备可以抵扣进项税额。当前营改增的收官之战又将增值税的改革大大向前推进了一步，新政对于一般纳税人2016年5月1日后取得的不动产在取得增值税专用发票的情况下，可以分两年抵扣进项税额，有利于减轻企业税负，尤其会使得新建企业的税负率大幅下降，同时也有利于降低房地产开发企业的商业地产库存压力，促进我国房地产市场的健康发展。

（五）营业税优惠政策整体平移财税［2016］36号文规定对包括2018年12月31日前公共租赁住房经营管理单位出租公共租赁住房、金融同业往来利息收入等在内的二十余项给予免征增值税的优惠。这些免税的优惠政策其实原属于四大行业一直享有的营业税优惠政策，本次营改增新政只是将这些优惠政策整体平移到增值税中。

（六）扩容多项不得开具增值税专用发票的业务类型财税［2016］36号文规定以下五种情形不得开具增值税专用发票：纳税人发生应税行为，属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产，适用免征增值税规定的应税行为。金融商品转让。经纪代理服务，向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费。试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金。选择差额征税办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的相关费用。本次营改增新政扩容多项不得开具增值税专用发票的业务类型，主要适用于本次营改增新增的四大行业。

（七）大幅扩围企业选择适用简易计税方法的营改增项目财税［2016］36号文规定企业可以对包括公共交通运输服务，电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务，以清包工方式提供的建筑服务等在内的十几种业务选择适用简易计税方法，这些项目不仅包括第三批营改增的行业，也基本涵盖第一、二批营改增的行业，可以说本次营改增的收官工作部分承担了调整行业税负率和产业结构的职能。

二、四大行业营改增实践环节解析

（一）房地产业实践环节解析

（1）房地产项目土地价款不作增值税进项税扣除。营改增新政规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。重点解析：从已上市房地产开发企业的情况来看，房地产开发项目的最大成本为取得的国有土地成本，显然从各级国土资源部门取得的土地能否获得用于抵扣增值税发票的抵扣联直接关系着房地产开发企业实际税负率的高低。新政创造性地提出了房产销售额扣除地价的抵扣方案，不再纠缠于房地产开发企业是否取得各级国土资源部门提供合法扣税凭证，这种作法既有利于房地产开发企业，对税务部门也具有较高的实践操作性。

（2）贷款利息及费用不得扣除。营改增新政规定：纳税人购进贷款服务（各种形式占用、拆借他人资金）支付的利息及利息性质的支出和因接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额均不得从销项税额中抵扣。重点解析：房地产开发与其他行业相比，有建设周期长、投资数额大、投资风险高等特点，因此绝大多数房地产开发企业都需要通过获得大额银行中长期贷款来解决资金需求，因此每个开发项目都会产生数额较大的利息支出。新政不能抵扣贷款利息进项税的规定没能降低房地产开发企业的开发成本。

（二）建筑业实践环节解析

（1）符合新政规定的三种情形下的建筑业服务，可以选择适用简易计税方法计税。营改增新政规定：一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务、为甲工程提供的建筑服务、为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。重点解析：建筑业实施全面营改增后，适用一般计税方法缴纳增值税的纳税人会由缴纳3%营业税改为11%的增值税。由于建筑业使用的人工费用占比较大，在人工费无法取得合法抵扣凭证情况下会导致行业实际税负率显著上升。试点方案中给出了三种情形下，建筑企业可以选择简易计税方法，仍然依据之前的3%税率来简易计征增值税，这对建筑业应属于好消息。对于各类一般纳税人建筑企业而言，可以向主管税务机关申请选择简易计税方法，充分享受政策优惠、控制企业实际税负率。

（2）对于选择适用简易计税方法计税的建筑企业实行差额纳税。营业税改征增值税试点过渡政策的提及试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。过渡政策中对差额纳税的方式选定，无疑从源头抵消了因税率升高给建筑企业带来的不利影响，从而为所有行业税负“只减不增”提供了技术保障。

（三）生活服务业实践环节解析

（1）对餐饮服务进项税额抵扣的特殊规定。为了联系业务、促销、处理社会关系等合理需要而支付的餐饮服务费用是企业支出业务招待费的一种。餐饮服务行业作为生活服务业中的一个子业态，也将于2016年5月份纳入营改增。营改增新政规定企业购进的餐饮服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣，这实际上和《企业所得税暂行条例》对企业发生业务招待费在计算企业所得税时从紧控制有同样的昭示作用。

（2）对差旅费中住宿费和交通费进项税额抵扣的特殊规定。一般来说，企业的差旅费主要由交通费和住宿费所组成，营改增新政规定购进的旅客运输服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣，而营改增新政对于企业从宾馆、旅馆、旅社和其他经营性住宿场所获得的住宿服务未明确规定进项税额不能抵扣，因此可以推定企业发生的住宿费用在获得增值税专用发票的情况下可以从销项税额中抵扣。

（四）金融行业实践环节解析

（1）存款利息等被纳入“不征收增值税项目”。营改增新政将包括存款利息在内的五种（服务）行为纳入“不征收增值税项目”。从银行机构的角度来看，给付个人及企业的存款利息是银行经营过程中的重要成本项目。根据中国人民银行发布的2015年第四季度中国货币政策执行报告显示：截至2015年末，我国金融机构本外币各项存款余额为139.8万亿元，假定以一年期人民币存款基准利率1.5%估算，一年银行业共需支付利息约2.1万亿。将“存款利息”纳入“不征收增值税项目”，也就意味着银行类金融机构一项重要成本将无法抵扣进项税。

（2）对表外利息暂不征税的规定。财税［2016］36号文规定金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。从新政的内容上看，对银行类金融企业表外利息暂不征税的规定基本延续营业税的作法。（3）对金融机构提供跨境金融免税。营改增新政规定境内的单位为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关的实行免税政策。

三、营改增新政对四大行业与实体经济的影响分析与相关建议

（一）营改增新政对四大行业和实体经济影响分析

（1）营改增新政对四大行业的影响。李克强总理在2016年政府工作报告中提及所有行业税负“只减不增”。为了贯彻这一政府主张，本次营改增新政在制度设计上，采取了一定的措施，以实现降低实体经济税负的效果。先以金融业和生活服务业为例，营改增后这两大行业将全部适用6%的增值税税率，名义税率相较改革之前3%或5%的营业税税率而言提高的幅度较低，还未考虑可抵扣的进项税额。此外，营改增新政在很大程度上平移保留了目前营业税的免税优惠和差额征税政策。综合考虑上述情况，预计金融业和生活服务业相关纳税人的实际税负率变化应是小幅下降。再以建筑业和房地产业为例，虽然营改增后这两大行业适用11%的增值税税率，名义税率相较3%和5%的营业税税率高出至少一倍以上，但营改增新政一方面允许建筑业和房地产业相关纳税人将支付的建筑分包款和土地出让金从销售额中予以扣除，并在房地产开发企业中推行预缴和清算相结合的征税制度以解决房地产开发企业可能产生的进项税额与销项税额时间错配问题，另一方面针对2016年4月30日之前的老项目，制定过渡期政策允许纳税人选择简易计税办法计缴增值税，以此消解房地产开发企业因税率升高可能给税负带来的不利影响。一个不容忽视的不利因素是营改增新政的到来意味着四大行业的一般纳税人企业必须适应增值税一般计税方式，这将要求纳税人必须能够准确计算销项税额，并能获取用于抵扣的增值税专用发票，从而对纳税人的税务管理能力提出挑战。

（2）营改增新政有助于降低实体经济的税负。增值税实行税款抵扣制度，在计算企业应纳税额时，要扣除商品或服务在以前环节已负担的税款，从而避免重复征税。上述四大行业的下游环节企业必定会从此次营改增扩围中直接受益，从而降低其自身税负，这有助于降低实体经济的整体税负。此外，第三批营改增方案中一大亮点就是将企业在2016年5月1日（含）后新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，财税［2016］36号规定抵扣年限为2年，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。新政设定的抵扣年限远低于业界人士的普遍预期，足见当届政府对确保实现所有行业税负“只减不增”的措施力度。这一政策的推出，不仅对商业地产的投资起到鼓励作用，而且也会直接降低实体经济的税负。

（二）对纳入营改增试点企业的建议不难看出，营改增新政对房地产业、建筑业、生活服务业、金融业等四大行业带来的影响是全面而深远的。加之四大行业的企业一直是营业税纳税人，现在需要在一个月左右的时间内就过渡到增值税纳税人，熟悉角色的时间非常紧迫。因此建议营改增企业应采取以下措施，全力做好应对，迎接挑战。（1）企业应抓住营改增实施前的这一个月时间，聘请有关税务专家对企业相关财务和税务人员进行培训，做好增值税合规工作的准备，制定严格的发票管理和增值税申报流程，以适应增值税的核算和申报要求。（2）根据营改增政策，分析公司的业务模式和组织架构，对企业的涉税管理（财务）系统进行调整。（3）研读分析与企业运营有关的新规，评判业务上下游伙伴企业在营改增中受到的影响，与供应商和客户进行充分的沟通，复核企业的商业合同，重新审视企业定价政策。（4）对营改增新政尚未明确的问题，应及时向税务机关和专业机构咨询。

［1］任高飞、陈瑶瑶：《例解“营改增”对试点企业税负的影响》，《财会月刊》2013年第3期。

［2］晨竹：《试点九大新涉税难题待解》，《注册税务师》2013年第8期。

（实习编辑 张芬）