小型微利企业所得税优惠政策效应分析<br/>——基于昆明国税样本调查

小型微利企业所得税优惠政策效应分析
——基于昆明国税样本调查

2016-10-11◆倪浩

税收经济研究 2016年4期

◆倪浩

小型微利企业所得税优惠政策效应分析
——基于昆明国税样本调查

◆倪浩

内容提要：随着市场经济发展，小型微利企业在增加就业机会、促进经济发展、维护社会稳定和加快技术创新等方面发挥着重要作用，我国也相应出台了一系列小型微利企业所得税优惠政策。文章从税法的基本理论及原则出发，以税负水平分析作为切入点对政策效应进行分析，并从中找出影响效应的关键要素，利用效应分析结果从政策调整和征管措施层面提出针对性的对策建议。

小型微利企业；所得税优惠；税收政策效应

一、开展小型微利企业所得税优惠政策效应分析的意义

小微企业是小型企业、微型企业、家庭作坊式企业、个体工商户的统称。①这一概念由经济学家郎咸平教授于2011年11月提出。小微企业是我国经济的重要组成部分，相当于社会经济的细胞，在个体上微不足道，但总量上对经济增长和社会发展具有不可替代的作用。从表1可以看出，小微企业是经济发展、稳定就业和技术创新的重要力量。

表1 小微企业在社会经济中的比重指标

鉴于小微企业在促进经济社会发展方面的重要作用，加之其往往难以通过市场机制获得补偿和报酬，因此税收优惠的法益目标②王惠：《论税的兼抑性》，北京：中国财经经济出版社，2012年版，第184页。决定了实施针对小微企业的税收优惠政策势在必行。近年来，为鼓励和扶持小微企业发展，国家给予了一系列优惠政策，小型微利企业所得税优惠就是其中一项重要政策。

《中华人民共和国企业所得税法》规定，符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。在此基础上财政部、国家税务总局先后颁布了一系列政策，按应纳税所得额标准，所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。应纳税所得额标准2010年和2011年不超过3万元；2012年起不超过6万元；2014年起不超过10万元；2015年1月1日起不超过20万元；2015年10月1日起不超过30万元。同时，2014年起核定征收企业可以享受小型微利企业优惠政策。2014年7月1日起，小型微利企业在季度预缴所得税时可自行享受小型微利企业优惠政策。

从税负水平、社会资源等不同角度分析小型微利企业所得税优惠政策实施效果，并从中析出影响效应的关键要素及变量，以此作为路径选择，利用分析结果有针对性地提出政策创设和执行中的优化调整方案，这对于分析税收杠杆职能作用、探析当前政策症结所在并寻求相应的优化途径具有重大意义。

政策效应分析的理论基础主要定位于税法的基本理论及原则。作为宏观调控的主要手段之一，税收优惠是国家利用税收负担的差别待遇，给予特定的纳税人税收特权，以期利用趋利避害的心理，影响其在经济社会领域的活动。①刘剑文：《财税法论丛（第七卷）》，北京：法律出版社，2005年版，第112页。可见，税收优惠的性质是在普遍课税的基础上对特定对象的税收让渡，而这种让渡效果是以税收负担为衡量标准的。

公平和效率是税法的两个基本原则。②张守文：《税法原理》，北京：北京大学出版社，2012年版，第35-36页。根据公平原则，税收负担必须以纳税人承担税收的能力来进行分配，量能负担判断的是相对的税负差别而非应纳税额，③［德］阿道夫·瓦格纳：《论税收原则》，应奇译，北京：中国社会科学出版社，2005年版，第56页。即不能只注重减免税额的绝对值；效率原则在于通过税收分配促进社会资源配置和影响经济运行状况。据此引入比例原则，通过合适的税负水平兼顾公平和效率，是小型微利企业所得税优惠政策的逻辑起点，是税负公平理念对扶持小型微利企业发展的具体要求，也是税法效率原则追求社会整体效益最大化的具体表现。因此，小型微利企业所得税优惠政策的效应分析应以税负水平及其减少幅度为切入视角。

二、昆明国税小型微利企业所得税优惠政策效应分析

为深入分析昆明国税小型微利企业所得税优惠政策的执行效应，提出优化调整的对策建议，本文对昆明国税所辖小型微利企业开展优惠政策效应分析。如表2所示，昆明国税企业所得税管户中有77.54%为小型微利企业，其数量占云南国税小型微利企业的60.14%，并且涵盖其全部类型和规模，确保了昆明国税样本的代表性。

表2 昆明国税小型微利企业样本代表性

（一）降低企业税负水平效应的分析

小型微利企业所得税的名义税收负担为20%。2010年起小型微利企业所得税优惠政策松绑后，按应纳税所得额标准部分标准以下的所得减半征收企业所得税，实际税负在10%～20%之间，比企业所得税法定税率下降20%～60%。

如图1所示，享受优惠政策的小型微利企业的税负，在减半征收的所得不超过3万元时，2010年降至19.06%，2011年降至17.49%；不超过6万元时，2012年降至15.14%，2013年降至14.55%；不超过10万元时，2014年降至14.01%；2015年两次扩围后降至11.29%。税负持续下降了8.71个百分点，与享受高新技术企业和西部鼓励类产业企业所得税优惠的企业相比，有效降低了小型微利企业税负水平。

图1 2008～2015年昆明国税小型微利企业税负比较

但整体小型微利企业的税负水平并不是持续向下变化的，存在起伏波动且均高于享受优惠的小型微利企业的平均税负。可见，降低小型微利企业税负的政策效应明显受到享受优惠企业数量占整体应税企业数量比重的影响。

排除政策对征收方式适用性的干扰，并对2008～2013年查账征收、2014～2015年查账和核定征收的小型微利企业的政策执行面和税负水平的相关性进行分析。如图2所示，小型微利企业的整体应税企业与享受优惠企业之间的税负差距和政策执行面基本是负相关的：政策执行面越高，税负差距越小，特别当2014年后政策执行面达到100%时，税负差距无限趋近。

图2 2008～2015年昆明国税小型微利企业优惠政策执行面和税负差距

但根据表3具体数据分析，2013年小型微利企业的整体应税企业与享受优惠企业之间的税负差距和政策执行面均高于2008年。可以推断政策执行面是主要的但不是唯一的影响因素。

表3 2008～2015年昆明国税小型微利企业优惠政策执行面和税收负担

进一步分析2008年和2013年政策规定，发现减半征收的所得标准不一致，假设2008年减半征收的所得标准也和2013年一致，根据表4数据转化测算后可以得出，排除政策对征收方式适用性的干扰，同等优惠标准条件下，小型微利企业的整体应税企业与享受优惠企业之间的税负差距和优惠政策执行面完全负相关。

表4 部分年度优惠政策执行面和税收负担转化测算

考虑到优惠政策对征收方式的适用性，对2008～2015年查账和核定征收的小型微利企业的税负水平进行分析。如图3，2014年起核定征收企业可以享受小型微利企业所得税优惠政策后，核定征收及整体的小型微利企业实际税负都下降到10%～15%之间。再结合表4数据，2013年优惠政策执行面为90.25%，高于2012年的74.99%，但由于2013年核定征收的小型微利企业应纳税所得额占到全部小型微利企业应纳税所得额的38.73%，远高于2012年8.74%的比重，导致2013年优惠政策执行面虽然高于2012年，但小型微利企业整体税负也高于了2012年。由此可见，核定征收的小型微利企业对整体小型微利企业的税负水平会产生拉高效应。

综上所述，假设享受政策优惠的小型微利企业数量占整体应税的小型微利企业数量的比例为100%，即全部应税的小型微利企业均享受了税收优惠政策，如图4转化数据所示，小型微利企业所得税优惠政策对降低小型微利企业税收负担的净效应是显著的。

图4 2008～2015年昆明国税小型微利企业政策净效应下税收负担偏差变化

（二）优化社会资源配置效应的分析

对小型微利企业的创立和发展的税收扶持，就是要发挥其在扩大社会就业、扶持弱势群体、促进经济发展和维持社会稳定方面的积极效应。

整体而言，在扩大生产和吸纳就业方面，昆明国税小型微利企业的总体资产规模和从业人数两项指标的平均增速都超过户籍增速（图5），户均资产规模和从业人数也在持续稳步增长（表5）。

图5 2009～2015年昆明国税小型微利企业社会贡献关键指标增长率

表5 2008～2015年昆明国税小型微利企业户均资产规模和从业人数

具体企业而言，如图6所示，在2008年符合小型微利企业标准，并一直存续经营至2014年的14932户企业中，伴随时间推移，有6700户的资产规模或从业人数已经扩大到小型微利企业标准之上，占比44.87%，政策的扶持效应明显。

图6 2008年符合小型微利企业标准并一直存续经营的企业发展变化

在其余8232户仍符合小型微利企业标准的纳税人中选取历年均享受小型微利企业所得税优惠政策的1225户进行分析，如表6数据显示，户均资产规模、从业人数和应税所得等关键指标均有所增长。

表6 2008～2014年昆明国税存续经营的小型微利企业关键指标

小型微利企业总体和户均资产规模的扩大，体现整体经济效益的提高，也随之产生相应的社会效应。在小型微利企业数量快速增长的情况下，户均就业人数随之稳定上升，可见税收推动经济增长和促进就业的作用得到有效发挥。

三、影响小型微利企业所得税优惠政策效应的变量因素

前文已经分析，影响小型微利企业所得税优惠政策效应的两个主要因素是政策执行面和政策对征收方式的适用性，此外，还有以下3个重要的影响变量。

（一）政策适用范围对政策效应的影响

由于目前的小型微利企业所得税优惠方式属于税率式的直接优惠，因此满足应税前提是享受优惠的必要条件，政策适用范围限制了其实施效应。全部应税的小型微利企业100%享受了优惠政策，政策效应仍然会随着盈利企业比例的提升而不断实现帕累托优化，只有所有征收方式的小型微利企业优惠面和盈利面都同时达到100%时，才能实现政策效应的最大化。

小型微利企业由于经营规模较小、经营水平不高、发展空间局限的特点，容易受融资难、成本大、利润薄等因素影响，导致盈利水平不高甚至出现亏损。如果出现较大的亏损面将会抑制优惠政策的实施效果。

表7 2008～2015年昆明国税小型微利企业盈利面

从昆明国税小型微利企业数据来看，据表7所示，平均盈利面仅为31.57%，其中新开业户实现盈利的更低至18.67%，且盈利面在时间序列下呈现为倒U形（图7）的发展趋势，亏损面产生的政策抵消效应还会在一定时期内存在。

图7 2008～2015年昆明国税小型微利企业盈利面

受限于小型微利企业的利润水平，直接优惠方式下政策适用范围窄，以应税所得的上限标准3O万元，即使减按50%计入应税所得，获得的减免税款也仅为4.5万元，需要通过其他优惠方式拓展优惠空间。

（二）政策执行时滞性对政策效应的影响

从2014年三季度起，小型微利企业自预缴环节即开始享受税收优惠。但在此之前，根据企业所得税采取按季预缴、按年汇算清缴的征收方式，符合优惠条件的企业仍需预缴税款，年度汇算时再退回应享受优惠部分的税款。优惠税款的占用让本来就没有资金优势的小型微利企业并不能及时有效地利用优惠政策，其在征收环节上享受优惠政策也不能更为灵活和开放，同时，退还税款也会增加征纳成本。

根据2015年昆明国税小型微利企业申报数据（见表8），季度预缴享受优惠的户数和减免税款均占年度汇算清缴的73%以上。即使年度汇算清缴时可能不再符合小型微利企业所得税优惠条件的中小企业，也相当于得到一笔短期无息借款，对缓解企业融资困难的效应范围得以扩大。

表8 2015年昆明国税小型微利企业所得税预缴申报数据占比

（三）税负禁区对政策效应的影响

由于小型微利企业所得税优惠政策有一系列不同标准所得减半征收企业所得税的规定，因此存在一般小型微利企业税负为20%，部分满足所得标准的小型微利企业税负为10%，这种政策设置形成的税负“跳跃”必然产生应税所得临界点及平衡点。所得在临界点和平衡点之间的小型微利企业出于理性选择临界点相邻前区，规避高税负区间，从而影响了优惠政策执行的准确性。

为求解税负禁区，首先设定减半标准的临界点所得为Xi，对应平衡点的所得为Yi，令（1-10%）X≤（1-20%）Y ，计算得出（X，Y）和（300000，∞）为税负禁区（图8）。①两个区间的税负禁区，前者是由小型微利企业减半征收政策产生的，根据减半征收应税所得的标准不同而动态变化的分界点；后者则为企业所得税法规定的小型微利企业应纳税所得标准形成的静态法定临界点。iiii

图8 小型微利企业所得税应税所得产生的税负跳跃

当1X＞30000时，1Y≥33750，政策禁区∈（30000，33750）；

当2X＞60000时，2Y≥67500，政策禁区∈（60000，67500）；

当3X＞100000时，3Y≥112500，政策禁区∈（100000，112500）；

当4X＞200000时，4Y≥225000，政策禁区∈（200000，225000）。

结合昆明国税小型微利企业的实际申报情况，如图9折线图直观可见，税负禁区确实在一定程度上存在，并对优惠政策的准确性及效应有所影响。

图9 不同时期昆明国税小型微利企业申报的应纳税所得额的区间分布

四、小型微利企业所得税优惠政策优化的对策建议

根据前文的分析，小型微利企业所得税优惠政策的预期目标效应较为显著，但还存在政策执行面、征收方式适用性、企业盈亏结构、执行时滞性、税负禁区和税收优惠方式等变量因素的明显影响，尚有优化调整空间。为充分发挥小型微利企业所得税优惠政策的效应，可运用效应分析结果，针对干扰和抵消变量进行优化调整。

（一）政策调整层面

1.将减半征收优惠标准扩大至全部小型微利企业

根据税收负担公平和资源优化分配原则，为体现对小型微利企业的扶持帮助，需向其提供和大中型企业相等的税收政策待遇，并给予比高新技术企业和西部鼓励类产业更加优惠的税收政策。①根据税收优惠的社会利益本位原则和优惠法益目标，鼓励类产业和弱势群体均应给予税收优惠。而根据量能负担的两个基本原则，一是收益原则，即根据公共物品中获益的多少来分配税负；二是能力原则，即根据纳税主体的负担能力来负担税收，小型微利企业应给予比鼓励类产业和企业更优的优惠税率。同时还要注重小型微利企业之间的横向公平，设置统一的固定税率，避免产生税负禁区，也便于征纳双方的征收管理和纳税申报。

设定统一合理的小型微利企业所得税优惠税率期间。通过与国际上部分发达国家企业所得税法定税率与小企业实际税率之间的差距进行比较，我国小型微利企业所得税负担在10%～13%比较合适。

表9 企业所得税的法定税率与小企业实际税率之间的税率差距

根据前文分析，减半征收所得标准范围的扩大对降低税负水平的效应较为明显（表11），建议政策调整为长期固定的全部小型微利企业均可以享受其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税的税收优惠。即确定小型微利企业固定的优惠税率为10%，而整体税负预计将在10%～13%之间。

表10 昆明国税小型微利企业不同减半征收所得标准范围的税收负担

2.给予小型微利企业特定的税收优惠政策

为减少小型微利企业尤其是其中新开办企业的较大亏损面产生的政策抵消效应，进一步扩大政策适用范围，应给予小型微利企业特殊的税收优惠。一是准予其开业后一定年限内免缴企业所得税；二是其亏损可以向前一定年限内结转，由以前年度的盈利进行弥补，已缴纳的税款可以进行抵退。这样既可以鼓励小型微利企业尽早盈利和持续经营，也能够缓解其某一时期因经营不善或经济下行形成的困境。同时，对其如实申报应税所得也有一定的激励作用。

3.鼓励小型微利企业加大科技投入的力度

企业盈亏结构、政策效应时滞都会给小型微利企业带来明显的影响，说明除少数经营技术含量和利润水平较高的行业之外，多数小型微利企业市场竞争力薄弱，应鼓励小型微利企业加快科技创新和技术改造。一是扩大研发费用所得税加计扣除政策。小型微利企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研究开发费用的100%扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的200%摊销。二是鼓励小型微利企业对固定资产采取缩短折旧年限、加速折旧和在计算应纳税所得额时一次性全额扣除的方法。根据相关研究，对于新设立的中小企业而言，固定资产投资约占其初始投资的七至八成，其中单位价值在5000元以下的固定资产约占四至五成。①该数据是对北京国家会计学院2014 年4 月完成的《中小企业税收发展报告》18个省份5002家中小微企业调研结果的总结。固定资产加速折旧有利于小型微利企业尽快回笼现金，减轻企业负担，维系企业的再发展。

4.实施小型微利企业自预缴环节开始享受优惠政策

继续实施符合条件的小型微利企业在预缴所得税时可自行按照优惠政策的规定计算减免税额和固定资产加速折旧，有效解决政策在传导过程和效应发挥中的时滞问题。帮助小型微利企业聚集一定的资金以解决部分融资困难的问题，并有利于引导社会资金积极投入，弥补市场的负外部性。

5.实施引导资金投资于小型微利企业的税收优惠

小型微利企业所得税直接税率优惠方式导致优惠空间的刺激度不够，企业投资的外部性决定资金不会流向小型微利企业。美国从1962年起就实行对年收入不足500万美金的小企业的投资可以长期抵免应税所得的政策。我国可将投资于小型微利企业的投资纳入抵扣应纳税所得额优惠范围，同时所投资的小型微利企业发生的亏损可以抵扣投资方企业的成本；金融企业对小型微利企业贷款按风险分类比例计提贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除，并免征金融机构与小型微利企业签订的借款合同的印花税。

（二）征管措施层面

1.提高政策重要性认识是根本所在

充分认识国家出台小型微利企业所得税优惠政策的重要意义，树立依法治税的理念，为小型微利企业保驾护航，缓解企业经营困难，优化产业结构，促进小型微利企业健康发展。

2.加强政策宣传辅导是基础途径

广泛利用和创新发展多途径多渠道的政策宣传。筛查出小型微利企业，逐户发放优惠政策告知书及回执，主动提醒其享受税收优惠，针对性地优化纳税服务，简化报送资料。

3.优化申报征收流程是有效环节

依靠网络申报在线系统对符合条件的小型微利企业直接推送优惠政策和税收优惠金额；对放弃享受推送优惠金额和长期零负申报的企业开展检查辅导和纳税评估；在申报事前、中、后实时统计执行情况，发送到税源管理部门跟踪核实。

4.建立长效工作机制是落实保障

制定政策，落实绩效考核办法和实施细则，定期对优惠政策落实情况进行通报并纳入考核；设立内部联动制度，共同讨论解决政策执行过程中出现的问题；定期进行政策效应分析，最大限度保障政策效应。

5.引入社会中介服务是提效手段

政府购买或鼓励引导社会中介机构为小型微利企业提供税收服务，帮助其建立健全会计核算制度，辅助其能享受税收优惠政策的合法权益，既能减轻小型微利企业的纳税负担，也能防范税务机关的执法风险。

［1］［英］詹姆斯·莫里斯.福利、政府激励和税收［M］.王俊，译.北京：中国人民大学出版社，2010.