荷兰大企业管理*

马特海斯·阿灵克 著

陈　新#译

荷兰大企业管理*

马特海斯·阿灵克 著

陈新#译

马特海斯·阿灵克（Matthijs Alink）先生曾任职于荷兰税收和关税管理局（DTCA）多年，担任过业务部门、管理部门职务乃至荷兰财政部税收和关税司的高级领导职务。现任荷兰税收和关税局高级顾问、国际咨询专家。

阿灵克先生还曾担任过许多国家的项目管理人，如在荷属安第斯负责引入和推行销售税（一种简化的增值税）。近年还被越南财政部聘为顾问，负责税收立法及其实施的评估。阿灵克先生还是荷兰税务学院以及荷兰注册会计师协会税法和税收征管领域的讲师。

2005年至2012年，阿灵克先生在经合组织税收政策和管理中心担任高级顾问，负责在经合组织税收与税收征管全球关系项目框架下提出和组织各种征管活动。

一、引言

荷兰税务和海关管理局（The Dutch Tax and Customs Administration，以下简称DTCA）基于三个关键理念，即相互信任、理解和透明，提出了横向监控（horizontal monitoring）的概念。在横向监控原则的基础上，荷兰税务和海关管理局通过合作遵从协议，与（大）企业建立了良好的合作关系。这一方法的着眼点在于税企合作和平等相待，而不是税务机关的法定权力及纳税人的权利和义务，同时并不忽视现行的法律框架，在相互信任、理解和透明的基础之上，建立起合作遵从关系，由此在纳税人方面生发出的自觉意愿，就并不仅仅局限于遵从税收征管法规在税务风险管理、内部控制和信息披露等方面的要求。荷兰税务和海关管理局希望大企业将其税务风险保持于受控状态。纳税人在与荷兰税务和海关管理局达成遵从协议之后，就应该建立并落实税务控制框架，以确保其税务风险能够全面受控。

二、企业治理和避税

通过企业治理，企业管理层、董事会、企业股东及其他利益相关方之间的关系得以建立。企业治理为制定规则提供了框架，这些规则涉及如何确定并实现企业的各项目标；企业治理同时也决定了衡量企业绩效的方式。董事会越来越希望在其企业治理框架中纳入良好企业税务治理内容。企业的税务筹划、遵从和风险管理，以往都属于企业税务部门和财务部门的职责范围。但是，由于企业高管和董事会越发关注大企业的涉税事项和企业声誉可能蒙受损伤的风险，因此他们认识到需要承担起税务风险的管理责任，并使税务风险管理成为其企业治理框架的一部分。

避税在全球范围内大规模存在。对于大企业来说，避税可能极为有利可图。从事过度税务筹划的企业，有可能面临受到处罚和其他制裁的风险，更为重要的是，其声誉有可能受到损害。但是，与有可能避免缴纳的巨额税款相比，上述风险就显得不足挂齿了。过度税务筹划也需要付出成本，包括在法律事项和筹划方面进行咨询的成本，其数额可能颇为巨大，但显然同样并不足以使企业停下避税的步伐。

三、从强化关系到合作遵从

大企业税收遵从这一话题，在全球范围内都引人关注。在其为OECD税收管理论坛（FTA）报告“合作遵从：框架——从强化关系到合作遵从”所撰写的前言中，荷兰税务和海关管理局局长强调，需要在企业和税务管理部门之间的关系中重建信任和信心。

2008年，FTA“关于税务中介之作用的研究”提出了“强化关系”的概念。FTA报告“合作遵从：框架——从强化关系到合作遵从”进一步阐发了这一概念，进而形成了合作遵从模型。“关于税务中介之作用的研究”重点在于大企业，尤其是采用了由专业税务中介提供的过度避税方案的大企业。“关于税务中介之作用的研究”形成了大企业和税务管理部门之间强化关系的概念性框架，可以据此应对过度税务筹划方案。该框架在较大程度上系基于部分国家税务管理部门的经验，这些国家的税务管理部门已经与大企业建立起了更为合作性的关系，具体包括爱尔兰、荷兰和美国。最为完善的合作关系模型应该说存在于荷兰，其基础是荷兰长期存在的一种共识或“围垦地”（polder）模型。该模型旨在促进对税收义务的遵从。

“合作遵从：框架——从强化关系到合作遵从”报告讨论了为什么“强化关系”这一最初的术语不再能够全面准确地说明我们所采用的方法。新术语“合作遵从”能够更为准确地说明该方法系基于合作，在税务管理部门的遵从风险管理战略方面，其目的是要确保对税收义务的遵从，包括按时足额申报并缴纳税款。

荷兰税务和海关管理局的目标在于最大程度地提高大企业主动遵从的水平。这一战略的重点是促进并实现高度遵从，以保障并进一步改善税收征管。落实这一战略的出发点是，在合乎情理的前提下，尽可能地信任大企业，鼓励企业全面承担税收遵从的责任。

至于税务管理部门是否需要实施干预、干预的类型及干预的时间选择，这些方面的决策要以监管策略为基础，力求以兼具效率和效力的方式，配置有限的监管职能和资源。干预的主要目的是要影响纳税人的行为，因此要相应选择能够实现干预的工具和手段。对于大企业而言，首选的策略是在横向监控框架内与企业合作，鼓励企业签订合作遵从协议。如果企业不愿意参与合作遵从协议，监管策略就要以税务管理部门的回应能力为基础，即在对企业态度和行为现有认知的范围内实施干预。出发点依然是对公民和企业遵从其法定义务的自觉意愿的信任。但是，如果公民和企业体现出不符合上述期望的态度和行为，DTCA将调整其监管方法。税务管理部门可以实施各种干预，从提供服务到犯罪调查，其目的全都在于促进、保持并优化遵从。

荷兰税务和海关管理局所采取的审计方法要素是，尽可能多地利用企业自身及其外部专家和顾问的已有工作成果。税务管理部门越能够相信这部分工作的质量，就越能够依靠这部分工作的成果。在此，首要的前提性假设是，企业自身能够严肃认真地对待其纳税申报表及相应信息的质量，以便管理和控制其内部的各项工作流程。企业内部控制系统中与税务相关的部分被称为税务控制框架（Tax Control Framework，TCF）。这必须由企业的内部控制部门建立，外部专家也可对其做出贡献。

横向监控中的三个关键术语是相互信任、理解和透明。透明意味着双方都要开诚布公。企业对于其税务策略和出现的税务问题，应该做到透明，坦诚地回答相关问题；而税务管理部门对于其遵从策略，以及所提问题的背景和相关性，应该做到透明。建设性的合作需要双方各自理解对方利益之所在。因此，相互信任是必须的前提。

四、合作遵从和遵从风险管理

税务管理部门的核心任务是依法按时足额征收税款。在税务管理部门开展工作所处的环境之中，企业和公民对于政府部门的服务、有效性和效率，寄予了高度的期许。而且，税务管理部门置身于其中的这个世界可谓瞬息万变。无数的经济、政治、技术、人口和社会因素深深地影响着税务管理部门，未来亦将会有更进一步的影响。这些因素包括经济日益全球化、经济活动和经济力量的剧变、新兴市场继续保持较高的增长速度，以及随之而来的，在发展中国家出现越来越富裕的中产阶级、“非物质化”产品和服务供应的显著增加，以及由于从终生受雇向自我雇佣和（兼职性）合约工作转变，而导致的贫富分化趋势和更多的收入波动。技术的发展使我们能够重新设计流程和系统，这些流程和系统有着标准化方面的要求，并需要应对更多的通讯方面的可能性和需求。在这个千变万化的环境中，税务管理部门更加迫切地需要有针对性并且有效地配置现有资源。遵从风险管理即是实现资源适当配置的必备工具。

我们可以把遵从风险管理定义为一个系统化的过程，在此过程中，我们对纳税人不遵从其税收义务的各种风险，进行识别、分析、评估、排序、应对和考评，目的是要使税务管理部门实现其主要战略目标，从而实现最高水平的（主动）遵从。

遵从风险管理是一种决策工具，使税务管理部门得以针对不同类型的纳税人，以及在具体纳税人的层面上，依据系统化收集获得的纳税人及其遵从行为的信息，并结合考虑可以获得的人力资源和其他资源，适当地选择和确定恰如其分的应对策略。这是一个具有前瞻性的动态过程，通过该过程，系统化地识别、分析，并评估风险，从而为今后的行动，打下决策的基础。该过程还通过衡量纳税人的遵从水平，监控并审查风险的动向。

为了使遵从风险管理行之有效，税务管理部门需要分析研究纳税人的遵从行为，以及造成遵从行为和非遵从行为的各种因素，从而更好地理解并影响遵从行为，找到最为有效的干预手段，以促进和支持遵从行为，纠正非遵从行为，同时使每一（类型的）纳税人都得到其应有的关注。影响纳税人遵从行为的重要因素，是税务管理部门与纳税人之间的互动，以及税务管理部门一般情况下的表现。税务管理部门对上述因素重要性的认识，已经从传统的命令加控制式的方法，转向了基于遵从风险管理的方法，该方法的特点是尽可能的合作与必要时的强制。税务管理部门提出合作遵从，正是切合了这一新策略。在此种遵从策略中，对遵从行为给予便利、支持和奖励；非遵从行为如果系由缺乏遵从意愿而引起，则会受到惩处，如果系由缺乏遵从能力而引起，则会得到帮助。

五、合作遵从和法律面前人人平等

税收的主要原则之一是纳税人在法律面前人人平等。大多数国家的成文宪法都规定了法律的平等原则。因此，可能有人会有疑问，税务管理部门与某些纳税人签订合作遵从协议，却并不和其他纳税人签订这类协议，这种做法是否有其正当理由。不过，需要明确的是，合作遵从的目的并不是要造成对特定纳税人与众不同或更为有利的税收结果。恰恰相反，合作遵从旨在以更具效力的方式实现税收遵从。

纳税人在签订合作遵从协议之后，的确可以获得一些好处，包括通过尽早披露并解决问题，使税务风险管理更易于进行；以及通过实时性地解决复杂问题，缩短审计时间。但是，为了签订合作遵从协议，需要纳税人满足披露和透明度方面的特定标准。因此，纳税人需要建立并保持符合税务控制框架（TCF）的内部控制系统。存在行之有效的税务控制框架，加上纳税人具有明确的意愿，愿意满足超越其法定义务的尽早披露和透明度方面的要求，这就为对其实行差异化处理提供了客观的理由。某个纳税人有机会签订合作遵从协议，表明税务管理部门基于和法律平等原则相一致的整体性遵从风险管理系统，认为该纳税人是低风险纳税人。

六、税务控制框架

为了有效地经营企业，要求企业家能够使其企业始终处于受控状态。企业规模越大，就越需要采取更多的控制措施。因此，企业通常都需要建立并落实企业控制框架。企业控制框架的目的在于帮助企业实现其战略目标、优化企业经营的有效性和效率、确保企业内部和外部报表的质量，以及确保企业遵从各项法律法规。

合适的企业控制框架包括税务控制框架，这是整体性企业控制框架的基本组成部分。税务控制框架的具体目的是及时提供准确和全面的信息，企业需要利用这些信息来填报法定的纳税申报表、缴纳应缴税款，或者为按时获得法定退税做准备。

税务控制框架涉及多个领域。荷兰税务和海关管理局将税务控制流程细分为若干子流程，各有其重点领域。这些子流程包括税务组织建设、税务筹划、税务风险管理、交流沟通、信息技术（IT）、监控、税务会计和税务遵从。

（一）税务组织建设

大企业通常会有复杂的组织架构，包含多个部门，例如各个业务单位和子公司等。对于一个大型的企业组织来说，重要的是要对企业有恰如其分的总体把握，同时对其各个部门及其各自的涉税事项，有详尽透彻的认识。在实践中，商业结构可能有异于法律结构，进而又常常不同于税务结构。大型商业组织的组织架构可能会由于国内和国际兼并、收购和分拆而发生频繁的变动。这给大企业带来的一项任务，就是要始终把握这一动态过程。

适当的税务组织建设还要求清晰地划分企业税务目标相关的各项职责。需要明确由哪些部门，以及这些部门中的哪些人员，来负责管理税务流程、报告税务流程、填报各类纳税申报表，以及按时缴纳应缴税款。此外，关于税务职能部门的组织建设，还应该使负责税务管理的责任人能够及时获取可能与企业税务状况相关的全部战略和业务信息。这也同时要求战略和业务决策者们定期与负责税务管理的责任人协商，讨论可能产生税务影响的（拟议中的）决策事项，以便使企业得以实时性地评估与战略和业务决策事项相关的税务风险。为了确保税务职能部门的效力，税务管理人员需要被赋予适当职能权限，并具备相应的知识和技能。

（二）税务筹划

税务筹划是规划并（在法律上）安排（企业的经营）活动，目的是要使这些活动的税务结果得到控制。为了能够控制（企业的）战略和业务活动的全部税务结果，税务筹划有其必要性。税务筹划是税务职能部门的核心工作内容。不应将税务筹划视为一项孤立的工作，而应将其与整体性的战略和业务决策过程结合在一起。税务筹划应该与企业的风险承受能力相配套。在荷兰，企业经常就税务筹划问题和DTCA进行商讨。为此，税务控制框架需要提供信息，说明在整个企业组织架构中税务筹划职能是如何安排并管理的。

本研究采用的资料来源于洱海流域区大理市、洱源县、剑川县、巍山县、祥云县、弥渡县、漾濞县在2014—2016年完成的森林资源规划设计调查数据。调查主要内容有小班地类、面积、森林类别、林分起源、优势树种、树高、龄组、蓄积等。乔木林中针叶树种混交林分的统计为针叶混，阔叶树种混交林分的统计为阔叶混，针叶阔叶树种混交林分统计为针阔混。

（三）税务风险管理

税务控制框架需要能够反映出企业管理其税务风险的方式。有效的税务风险管理能够使纳税人及时并系统地识别和控制所有重大的税务风险。税务控制框架的建立需要能够确保对企业税务状态有影响的所有重大事项都能得到识别，并传达给负责税务管理的责任人，并在相关财务、业务或法律事项有可能产生税务后果时，与相关税务管理责任人协商。此外，企业需要在其组织之中树立税务意识。税务控制框架还需要能够说明，税务风险在得到识别之后如何加以评估，采取了什么措施来控制这些风险。

关于税务风险管理系统的建立和落实，荷兰税务和海关管理局并没有提出强制性要求，只是希望企业能够按照国际标准管理其税务风险。税务风险可能出现于不同的领域。税务风险可能涉及某个企业进行的特定交易，例如兼并、处置、并购和内部重组，也可能事关税收法律法规对于日常经营活动的适用。另一种类型的税务风险是企业不能履行其遵从义务的风险。税务风险也可能与企业的财务核算系统有关。税务账目中的数字有可能是估计数。法律或会计系统可能发生变化。与税务更为具体相关的这类风险会包括，财务账目中的税款准备金不足、税务风险未能及时得到发现或没有适当地量化、不切合实际的激进型税务立场，以及由于不合规的申报和纳税行为，而意外受到处罚并被加收利息。

税务风险管理应该在业务层面上具体涵盖这些不同的领域，但是企业也应该在更为战略性的层面上，关注整体性的税务风险情况。这涉及声誉风险、证券组合投资风险，以及税务风险未能得到适当管理的全局性风险。建议企业对于其税务风险管理方面的政策和具体工作，加以详尽的文件记录。

按照透明和尽早披露信息的原则，适当的税务控制框架中还包括与DTCA就（潜在的）税务风险进行初步磋商。

（四）交流沟通

为了使有效的税务控制框架得以存在，必须辅之以内部交流沟通策略和具体实践，以确保企业中的所有相关人员充分认识企业的税务策略和税务职能部门的管理方式。交流沟通还应促进全体人员遵从法规。关键的是要使全体人员知晓其企业中“高层管理层的态度”，并相应开展各自的工作。在实践中，企业税务职能部门的立场同样有其作用。如果高层管理层高度重视并尊重税务部门，就会与之沟通协商得更为频繁与及时。

（五）信息技术（IT）

IT不仅能够对实现企业战略目标起到支撑作用，而且日益成为企业战略的基本要素。IT正在成为企业各项流程中不可或缺的组成部分。内部控制的传统形式（AO/IC）正越来越多地被自动控制措施（应用控制）所取代。因此，为了服务于税务控制框架所采取的税务控制措施，延伸至企业的自动化环境。出于这样的原因，应让EDP审计人员参与税务控制框架的建设和落实。

（六）监控

企业的内部控制系统需要运转有序。税务控制框架使企业处于全面受控之中。另外，企业需要监控内部控制系统符合其制定的绩效标准的程度。通过税务控制框架的监控，可以发现内部控制系统中存在的差距，并采取适当的措施，弥补所发现的差距。

（七） 税务会计

企业的财务报表必须以税务会计认为正确的方式反映税务方面的所有要素。应将税务状况和税务制度纳入财务报表。

（八）税务遵从

税务控制框架要求企业采取措施，确保所有交易都有记录，并根据资料保存方面的法定义务，保存这些记录。需要准确全面地记录所有财务结果，并将其导入信息系统，使企业能够填报完整正确的纳税申报表。因此，企业的高级管理层应该认识到各种信息系统的重要性，并努力建设维持高质量、可靠的信息系统。

企业需要确保由业务管理人员和具体工作人员做出的所有业务决策全都符合税法。相关的部门和领域包括例如人力资源管理部门（薪酬支付方案中某些内容的税务结果）、销售部门关于企业内部交付的规定、法务部门关于参股权益的购进，以及研发部门提出申请要求支持等。企业必须确保所有部门在负责做出可能具有税务后果的决策时，能够知晓其涉及的责任领域的最新税收法规和管理办法；在需要建议意见时，这些部门可以向税务部门寻求帮助；并且在必要时，这些部门的确与税务部门进行了会商。如果存在问题，需要与荷兰税务和海关管理局进行初步磋商，企业还需要能够发现这些问题。

七、建立合适的税务控制框架

为了建立合适的税务控制框架，企业需要分析其现有的内部控制系统。企业可能需要使用税务中介提供的服务。但是，每一家企业都应对其自身的税务控制框架方面的工作负责。从现有的内部控制系统向合适的税务控制框架转变，这一过程可能较为复杂，涉及的面很广。在实践中，税务控制框架的建立和落实常常分为若干步骤。例如，首先在有限的范围内引入税务控制框架。这可能涉及企业的某些特定部分（国家 / 业务公司 / 业务流程），或者特定的税种。企业需要向DTCA说明其将企业其他部分或税种排除在最初的税务控制框架范围以外的原因，并向DTCA提供将其他部分或税种逐步纳入税务控制框架的具体安排。DTCA会要求企业做到透明，讲清其各方面的设想，说明其打算采取的步骤，逐步将整个企业纳入税务控制框架，涵盖涉及所有相关税种和企业各个部门的税务风险。

八、企业成功建立税务控制框架的实践提示

对于企业如何成功建立税务控制框架，Peters、Van den Brink、De Roest和Janssen提出了实践方面的一些提示，包括：

·税务控制框架必须是动态的。不是一张快照，而是一部完整的电影。税务控制框架可以快速地浏览税务风险和内部控制。企业的税务部门应该了解企业正在发生的一切，并参与其中。

·可以从小处入手，建立起一个行得通且可掌控的税务控制框架。从一个税种、一个部门，以及少量风险起步。并在企业内部给予支持。

·整合。税务控制框架肯定不会只是由税务部门使用，其他人员和部门也会用到，例如风险管理人员、财务主管、内部审计和IT。与所有这些部门的合作是必要的。

·在综合性平台上加入企业控制框架。

·开发自动化工具。综合性的企业控制框架常常较为复杂。自动化工具为处理复杂问题提供了渠道。

·有章可循的结构化方法能够确保着重于主要风险和流程。

·为了说明企业是否完全受控，需要与其他部门、内部和外部审计人员、董事、税务机关和监管者进行有效的交流沟通。上述各位作者认为，明晰的税务控制框架，结合结构化的全局观和报告，对于这一交流沟通至关重要。

九、落实税务控制框架

对于许多企业来说，成功地落实包括适当的税务风险管理在内的综合性税务控制框架，需要管理人员和具体工作人员大幅度改变其文化和态度，需要具体工作人员掌握新的技能，并加强与具有不同背景及技能的人士之间的合作。参与其中的人员需要理解为何要改变其工作行为，并得到支持和便利，以成功地实现这种改变。

十、结论

强化关系这一概念本身，以及之后将其纳入税务管理部门与大企业之间基于透明、尽早披露，以及相互信任和理解的合作性工作安排，极大地改变了与大企业相关的税收管理和遵从风险管理的策略与实践。全球各国税务管理部门都朝着以更为透明和合作的方式管理大企业涉税事项这一新的方向，开展了不同程度的工作。荷兰税务和海关管理局显然凭借其在横向监控和合作遵从方面的工作，在上述领域中成为了领跑者。

对于横向监控工作的价值和有效性，已经在其制定和落实过程中的数个阶段，进行了评估。在2007年，对参与首个试点项目的全部税务主管和税务检查人员进行了调查。在税企双方参与者看来，荷兰的税收环境得到了改善。双方都认为，与传统方法相比，新近提出的这种工作方法在有效性和效率方面都更胜一筹。一个独立的政府委员会审查了横向监控在荷兰的实行情况。该委员会在其2012年公布的一份报告中阐述了若干关键问题，包括荷兰税务和海关管理局是否以兼具有效性和效率的方式落实了横向监控，以及横向监控的落实是否促进了遵从。委员会的结论是，荷兰税务和海关管理局在实施横向监控方面发挥了开创性的作用。上述委员会对横向监控概念持赞同的态度，并认为其需要进一步改善提升。

关于遵从监控策略和实践的这一转变，其长期效果究竟如何，还需要深入的研究，才能加以评判。虽然如此，第一印象似乎相当积极和正面，无论是从税务管理部门的角度，还是从大企业纳税人的角度来看，都是这样。

但是，重要的是，并不应该以横向监控全面替代传统的对于纳税人的“纵向”监控，包括传统的案头审计、现场审计、强制征收欠税和犯罪调查。横向监控只是一项新工具，可以在部分场合下使用，但并不适合于所有纳税人，甚至也不适合于所有大企业纳税人。

荷兰税务和海关管理局开展的横向监控工作，更加凸显了税务控制框架的作用，这对于税务管理部门和企业来说，似乎都是十分有益的。使企业的各个涉税事项全面受控，对于企业的高效运行至关重要。实行税务控制框架，使企业得以有效地管理其税务风险，也能使企业更好地洞察税务方面的机遇。

［1］ Alink， M.&V.Van Kommer. Handbook on Tax Administration［M］. Amsterdam: IBFD，2015.

［2］ Alink， M.&V.Van Kommer. The Dutch Approach， Description of the Dutch Tax and Customs Administration［M］. Amsterdam: IBFD， 2012 .

［3］ Armstrong， C.J.L.Blouin， A.D.Jagolinzer&D.F.Larcker. Corporate Governance， Incentives， and Tax Avoidance［J］. 2012.

［4］ Rego， S.O.&R.Wilson. Equity risk incentives and corporate tax aggressiveness［J］. Journal of Accounting Research 50， 2012.

［5］ CIAT and Dutch Ministry of Finance/Dutch Tax and Customs Administration （Belastingdienst）， Examination Handbook［M］. Amsterdam: IBFD，2003 .

［6］ Desai， M.A.&D.Dharmapala.&Corporate tax avoidance and highpowered incentives［J］. Journal of Financial Economics 79， 2006 .

［7］ Dutch Tax and Customs Administration （Belastingdienst）， Tax Control Framework Memorandum， 2008 .

［8］ European Commission， Compliance Risk Management Guide ，2010 .

［9］ Minnick， K.&T.Noga. Do corporate governance characteristics influence tax management？ ［J］. Journal of Corporate Finance 16，2010 .

［10］ OECD Co-operative Compliance: A Framework - From enhanced Relationship to co-operative compliance， 2013.

［11］ Peters， W.， M.van den Brink， G.de Roest&S. Janssen. Establishing a Tax Control Framework 2011.

责任编辑：周 优

*本文为本刊特约稿件。感兴趣的读者请自行翻阅马特海斯·阿灵克先生刊登于我刊的旧文（2014年第7期、第8期连载的《风险管理》以及2015年第5期、第6期连载的《大企业纳税人遵从风险管理——荷兰的横向监督方法》）。

#陈新，现工作单位为江苏省苏州工业园区国家税务局。