我国居民个人境外所得税收管理实践与思考

王建中 李 丽 刘 莉（淄博市地方税务局 山东 255047）

我国居民个人境外所得税收管理实践与思考

王建中 李 丽 刘 莉（淄博市地方税务局 山东 255047）

随着经济全球化的深入发展和我国“走出去”发展战略的实施，资本流动、技术交流、人员往来等跨境活动日益频繁。如何加强跨境税源管理，特别是规范“走出去”个人境外所得管理，维护我国税收权益，成为当前国际税收工作面临的新课题和新挑战。

一、居民个人“走出去”形式和涉税业务分析

（一）“走出去”形式

近年来，我国居民个人“走出去”形式逐渐从“传统型”的简单劳务类转变为“现代型”的技术投资类。“传统型”主要包括劳务输出、劳务派遣、承包工程、留学、讲学、演出等，“现代型”主要包括直接或间接境外投资、担任境外上市企业高管以及主要家庭成员移民境外的“裸商”等。其中，“现代型”所涉及的个人所得税管理问题应当成为税务机关关注的重点。

（二）涉税业务分析

我国对“走出去”个人的跨境所得税收管理主要涉及是否有征税权，如何区分境内外所得，如何计算应纳税额，如何纳入税收征管等问题，需要根据税收协定和国内法的相关规定，进行纳税人身份、纳税主体、所得性质与所得归属的判定。

1.纳税人及纳税义务的判定。正确判定“走出去”个人是否具有我国税收居民身份，是对其实施税收管辖权的前提。判定时通常需要考虑两个方面：一是中国税收居民标准。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》的规定，按照住所和居住时间两个标准将个人所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人负有无限纳税义务，必须就来源于我国境内外全部所得缴纳个人所得税；非居民纳税人只负有限纳税义务，仅就来源于我国境内的所得缴纳个人所得税。《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发［2010］75号）进一步明确：“（1）中国税收居民个人是指在中国境内有住所的中国公民和外国侨民。但不包括虽有中国国籍，却并未在中国大陆定居，而是在海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞。（2）在中国境内居住，且在一个纳税年度内，一次离境不超过30天，或多次离境累计不超过90天的外国人、海外侨民和港澳台同胞。”二是双重居民的判定。由于各国所得税制不同，“走出去”个人有可能被多个国家同时判定为税收居民，成为双重居民。为协调各国税权，避免双重征税，《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》（简称OECD范本）和我国对外签订的税收协定设置了“加比规则”，即按照永久性住所——重要利益中心——习惯性居所——国籍的顺序判定居民身份。例如山东省淄博市的甲某，持有中国护照，自2008年起担任香港上市公司执行董事，同时也是境内实体公司董事长，平时主要在境内实体公司工作，每年大约有50—80天的时间前往香港处理事务，2010年通过申请香港“优才计划”取得香港临时居民证明，因此对甲某税收居民身份的判定就需要引入“加比规则”。

2.所得类型的判定。根据“走出去”居民个人在境外企业担任职务（如董事、高管、股东）、投资方式等的不同，其所得可以划分为固定收入和机会收入。固定收入包括工资奖金、投资收益、财产转让收益，以及医疗、工伤、失业保险等福利。以甲某为例，其在香港上市公司担任董事，境外固定收入包括董事袍金（工资、奖金、住房津贴）、退休金计划款及其他实物利益。机会收入是指股权激励等不确定收入，目前许多跨国公司为提高员工工作积极性，增强员工忠诚度，专门拿出部分股权用以激励成绩突出的高管或技术骨干。

3.所得性质的判定。根据个人所得税法实施条例第五条规定：“因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。”《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》（国税发［1998］126号）（以下简称126号文）第四条规定：“因任职、受雇、履约等而在中国境外提供劳务取得的所得不论支付地点是否在中国境外，均为来源于中国境外的所得。”这说明我国对工资薪金这类非独立个人劳务所得采用劳务发生地原则，即由劳务活动所在地决定所得性质是来源于中国境内还是境外，而不以支付地点为判定标准。

二、“走出去”居民个人税收管理存在的问题

淄博市地方税务局近年来通过对“走出去”居民个人跟踪调查发现，担任境外上市公司董事、高管等“金领阶层”的收入数额巨大、形式隐蔽，加之部分人员纳税意识淡薄，税收管理难度较大。目前存在的主要问题有：

（一） 境外所得个人所得税政策相对滞后

目前我国对居民企业境外所得的管理已构建起较为完善的税收法律法规体系，但有关居民个人境外所得的主要政策仅有126号文。该文件着重规范了“传统型”的劳务派遣人群境外所得、纳税义务、征收管理等基本事项，其中部分条款已明显滞后于经济发展的要求。特别是对于近年来出现的居民个人设立境外壳公司进行股息分红等境外直接投资或委托信托公司代持境外公司股份分红等境外间接投资事项的税收管理，缺乏清晰的政策管理规定，这给基层税务人员的执法带来障碍和风险，也成为税收管理的难点和盲点。例如淄博市居民乙某，控股或参股境内多家实体企业，并通过在境外避税地设立壳公司收取股息分红。他以壳公司取得的投资收益未进行二次分配为由，拒不申报缴纳个人所得税，税务机关对这种行为应如何实施反避税管理尚无明确依据。

（二）境外收入形式隐蔽，容易造成税收流失

“走出去”个人境外所得项目多、数额大，内容复杂，不仅所得支付者众多，如境外上市公司、境内实体企业、上市关联公司等；而且支付形式多样，如现金、股权等。按照126号文的规定，取得境外所得没有扣缴义务人的，应在年度终了后30日内自行申报缴纳个人所得税。但一些纳税人纳税意识淡薄，对其境外所得存在不申报或延迟申报、申报不实的现象，如果税务机关对其境外所得信息掌握不及时，极易造成我国税收的流失。例如甲某，既担任香港上市公司执行董事又兼任境内实体企业董事长，他取得的收入中，既有境外上市公司支付的董事袍金、花红、股息分红，又有境内实体企业支付的工资奖金、股息分红，还有境外关联公司支付的工资薪酬、董事费。但自2009年起甲某仅就境内实体企业支付的工薪申报缴纳了个人所得税，其余收入均未履行申报义务，2013年通过基层税务部门的不断努力，最终甲某补缴了境外所得个人所得税230万元。

（三）境外所得涉税信息缺乏，税收监管难以到位

“走出去”个人所任职的境外上市公司，大多选择在典型避税地注册，利用多层控股，形成错综复杂的组织架构和股权结构。如果境内相关实体企业不予配合，税务机关对诸如股权转让、高管薪酬奖励等涉税信息的获取比较困难。虽然有上市公司公开披露信息，但除香港外，其他上市地的信息披露一般使用英语或其他语言，基层税务机关缺少专业的外语人才，要及时获取有效信息比较困难。例如淄博市某公司在境内三地设立公司，在香港、新加坡、开曼群岛、维尔京群岛等地以公司、高管个人或其亲属名义设立控股公司，控股结构多达五六层，涉及境内外关联公司16家，形成错综交织的股权安排，给纳税人身份认定、纳税主体判定、所得性质与所得归属认定、股权计价确定等工作增加了难度和不确定性。

三、加强“走出去”居民个人税收管理的建议

根据对“走出去”人群境外所得的调查情况及税收征管存在的问题，建议从以下几个方面做好工作：

（一）加快完善境外所得个人所得税政策

进一步加强对“走出去”个人境外所得的调研工作，分类研究，深入分析境外所得的形式，为完善税收政策打好基础。尤其是对居民个人境外设立壳公司进行股息分红等境外直接投资或委托信托公司代持境外股份分红等境外间接投资，以及主要家庭成员已移民境外，频繁往来于境内外的“裸商”人群的涉税事项，要加强调研，掌握特点，尽快修订完善“走出去”自然人境内外所得的税收法律法规体系。让基层税收管理人员真正做到有法可依，有章可循，有效堵塞税收管理漏洞，巩固税基，捍卫我国税收权益。

（二）提升基层税务干部的国际税收素养

对“走出去”个人境外所得的判定既要执行国内个人所得税法，又要参照国际税收协定的相关条款，适用政策存在国内法与国际法交叉的现象，政策复杂、专业性强。因此要加强业务培训，提升基层税务干部的综合业务能力和国际税收素养，增强其管理跨境税源的职业敏锐性。除培训税收政策外，还应注重税收协定、金融、证券、投资等相关知识和税收约谈技巧的培训。同时加强案例引导，对典型案例进行整理，通过案例解读政策、指示路径、明确方法，充分发挥案例的示范作用，增强税务干部的实践能力。

（三）广泛收集涉税信息，努力提高纳税遵从

不断拓宽获取涉税信息的渠道，及时掌握“走出去”个人的涉税信息，通过加强跟踪管理和税收宣传，努力提高纳税人税法遵从度。一是采取多种形式拓宽信息获取渠道。例如通过与证监会、商务部、外汇管理局等部门的合作，尽可能多地掌握“走出去”居民个人的基础涉税信息；利用知名财经网站和境外证券交易所、境内企业网站等互联网手段了解上市企业股份变动、股息红利派发、董事及其高管人员的薪酬收入等信息。二是加强境内关联企业管理及时掌控境外上市公司高管动态。目前很多境外上市公司是由境内企业、企业高管或其亲属设在境外低税率地区或避税地的控股公司，境内企业的高管往往兼任境外上市公司的高管。通过加强对境内实体企业高管的跟踪管理，可以充分及时掌握境外关联上市公司组织架构、股权结构、股息红利派发、董事与高管人员薪酬等信息。三是充分利用国际税收情报交换渠道，对国（境）内难以获取的纳税人相关信息，要求国（境）外税务部门予以协助。四是加强税收政策宣传。

责任编辑：高仲芳