税收自由裁量权行使的正义原则

欧纯智 贾 康

（国家财政部 中国财政科学研究院，北京 海淀 ）

一、导言

经济与行政体制改革中，正面临攻坚克难的挑战，税务人员滥用权力的寻租腐败行为已多有披露，给社会造成的危害不可忽视。本研究关注税收征管活动中的一个较为核心的命题，同时也是我国行政改革中最为重要和迫切、最亟待解决的一个问题——税收自由裁量权滥用，这直接关系到征管效率的高低、关系到征管改革的成败、关系到资源的有效配置、关系到社会公平正义的实现，关系到和谐社会的构建。

税收自由裁量权是现行法律、法规、规章赋予税务人员在法律授权的范围内，基于征管的目的，通过对事实的认定、选择适用的税收法律条款而做出的具体征管行为的权力。裁量的意义在于避免法律的普适性造成对个案的不公正评判，然而，以实现正义为初衷的税收酌情自由裁量权由于其执法的灵活性，稍有不慎就会滋生对裁量的滥用，而裁量的滥用恰恰是对正义的极大破坏。因此，从实现正义的角度对税收自由裁量权进行规范，使其更公正、公开、透明，防止其被滥用，使纳税人的基本权利得以保障，就具有十分重要的现实意义。

制约税收自由裁量权滥用的重要性，使得学术界和实际工作部门一直都给予高度重视，关于税收酌情自由裁量权的研究更是由来已久，而且研究者众并且成果颇多。但在我国，没有形成一条真正能够规范税务人员依法使用税收自由裁量权的路径，税务人员是否滥用权力似乎只是因为征纳双方信息不对称、道德建设不够、纳税人引诱等原因，忽视了现有的税收自由裁量权的制度性构建和制约。更重要的是以行政自由裁量权为研究基础，回归税收自由裁量权被滥用的基本命题，探寻其在行政改革大背景下的运用机制合理化。

二、行政自由裁量理论

广受诟病的自由裁量权被认为是官僚不受约束任意做出决定的根源，立法者应该努力优化调整其自由裁量的范围[1]。公务人员相较于政策制定者具有更大的信息优势[2]，这些信息优势会创造官僚违背政治家初衷的机会，比如官僚过于热衷行使裁量权或者消极于行使权力[3]。一些研究发现，公务人员的自由裁量权经常会因为理解的问题造成制定者和执行者的分歧，随着分歧的不断增大，政策制定者会降低执行者的自由裁量范围[4]。政策制定者们一直幻想着执行者以合理、合适的方式因地制宜地酌情行使他们所制定的完美政策，然而执行者不是韦伯笔下的理性机器，经过格式化后输入什么指令就会输出与该指令相对应的行为，他们有经历、有思想、有私利、有个人行为动机，有些执法者能够非常有效率地完成立法机构委托给他们的工作，而有些执法者的工作就比较懈怠、乏善可陈[5]。

自由裁量权的争论自古有之，戴维斯从自由裁量之限定、建构和制约三个维度论述其正义的实现途径。法律赋予的自由裁量有以下几种含义：一是在某些情况下，公务人员难以生硬照搬其必须采用的标准，要根据实际运用其主观判断；二是公务人员拥有做出最终判定的权力，他人对此无权撤销；三是公务人员完全不受部门制度的约束。税收自由裁量权是行政自由裁量权的具体应用，税务人员在征管实践当中，结合具体情况依据税法，在合理合法的框架下灵活处理具体的纳税事宜。戴雪认为任何实质性的自由裁量行为，都与专制联系在一起，都会构成对个人自由的威胁或侵犯，因而决不允许政府享有任何的自由裁量权；詹宁斯却认为，“专断”并不等同于“广泛的自由裁量权”，回应社会需求的自由裁量权与法治并不冲突[6]。威廉·韦德[7-1]和哈耶克[8-1]持同样的观点，他们认为法治所要求的并不是消除自由裁量权，而是应该在法律的控制下行使。

行政酌情自由裁量权作为一种普遍性与合法性的行政权力，应该具有正义基础，然而，在行使行政酌情自由裁量的过程当中常常会遇见形式正义与实质正义、普遍正义与个案正义之间发生冲突。在这种情况下，行政酌情自由裁量权应该秉持实质正义与个案正义为先，坚持法律与个案差异并重的原则；行政自由裁量权作为政府和非营利组织的生命，还应该遵循社会公平、效率和经济的指导原则[9-1]。“权力是人类历史上最重要的，但无疑也是最危险的善”[10]，权力与正义彼此相互依存，权力是实现正义的手段，正义是权力的终极目标。权力不仅仅是正义的体现和守护神，更是正义最后诉诸的手段。

（一）个案正义

实践当中，具有形式正义和普遍正义的法律在适用个案或个人时可能会导致实质上的不公正、不公平。普遍正义以重视平等对待作为其本质，而个案正义以正视差别作为其本质。正视差别与平等对待是矛盾对立的。而行政自由裁量权正是在法律的框架内既要承认所有社会成员在法律地位上的人人平等，又要对弱势群体实施保护，以实现实质意义上的社会正义，这恰好亦是罗尔斯的“公平的正义”的差异性原则。运用“公平的正义”的差异性原则，对个案进行个别考量，及时回应社会的诉求，使个案正义得到伸张。可以这样说，行政酌情自由裁量权的最大优势在于避免了由法律普适性所带来的个案不公。如果适用法律而忽视个案的特殊诉求，会导致非正义。

（二）实质正义

正义是立法的目的和法律存在的价值。法律作为保证正义的约定需要满足形式理性和价值理性的双重要求。现代法治要求公民应当遵守已颁布的具有普遍性的法律，哪怕这个法律存在这样或那样的不尽如人意的地方，也应该无例外地被尊重，因为它所考虑的是法律的稳定性和权威性，法治而不是人治。过去，我们对法律的形式理性的关注多于价值理性，而法律的价值理性着眼于法律本身的合法性和实质性，强调法律的实质正义。法律与正义的关系因势而变，当遇到某种特殊案例时，如果不加分析而是机械地把法律规范适用到该个案中，那么即使在形式上看起来是公平的，但是也可能会造成实质上的不公平，或者更为糟糕的是，导致了非正义。事实上，法律根据个体情况的特殊性而加以裁量更符合法律的“实质合理性”要求。而行政自由裁量权的价值和作用就在于能够积极主动地应对客观现实的复杂性，对具体的个案做出积极回应，彰显法律公平，实现法律的实质正义。从这个角度来看，行政酌情自由裁量权通过注重实质正义来实现法律正义，最终实现社会的普遍正义。

综上所述，行政自由裁量权的正当性在于充分尊重和信任执法者，赋予其适度的“人治”来弥补法律的局限和法治的不足。行政自由裁量权强调个案正义和实质正义的价值取向，真正实现社会正义这一人类基本的善。自由裁量导致的腐败使得政策制定部门痛下决心缩小自由裁量的范围，然而这并不是有效减少公务人员贪污腐败的灵丹妙药。权衡取舍“自由裁量”与“寻租腐败”，对于立法者来说充满了挑战。戴维斯教授认为“裁量之运用既可能是仁行，亦可能是暴政，既有正义，亦有非正义，既可能是通情达理，亦可能是任意专断。”[11-1]当前税收征管领域的寻租腐败不能简单地说全是自由裁量惹的祸，但在很大一种程度上源于税收酌情自由裁量行使中的非正义。

三、税收自由裁量权的必要性

税收自由裁量权指税务人员在法律、法规、规章的授权范围内，根据立法目的以及公正、公平、合理的原则，自行判断涉税行为条件、自行选择税务行政行为方式和自由做出税务行政决定的权力。当前征管过程中由税收酌情自由裁量权滥用造成的公务人员寻租腐败的现象已经相当严重。在国家行政体制改革的大背景下，为了避免裁量权被滥用，税收自由裁量权呈现出越来越细化量化的发展趋势，更有学者提出当前征管领域的寻租腐败都是由税收自由裁量权滥用造成的。我们到底需不需要细化量化税收自由裁量权成了理论界与实践界争论的焦点。征管实践证明，税收征管过程中的自由裁量权是税务部门的一项不可或缺的权力，它的适度、适当运用，将有利于提高税收征管效率，保障纳税人的合法权益、促进个案正义的实现。

关于行政自由裁量的争论最早可追溯到古希腊的柏拉图与亚里士多德。两位先哲对自由裁量持对立的观点，柏拉图不赞成行政自由裁量，而他的学生亚里士多德赞成行政自由裁量。经济和效率的提法无疑是柏拉图的无奈之举，对付专治、腐败、低效政府的最直接办法就是建立一个关心效率和经济的管理型政府[12]。然而，经济和效率不是万能的灵药，不能涵盖公共行政的所有诉求。由于每个人所处的社会地位不同，经济状况不同，如果不遵循社会正义的理念，不考虑政策实施的分配效果，不给予公务人员一定的自由裁量以纠正法律的普遍性所带来的不公正，公共行政可能就会忽视公民的合法利益[13]。柏拉图倾向于公务人员应当简单地按照其字面含义解释法律，亚里士多德则倾向于公务人员应当依照法律的精神和公平来解释法律，柏拉图重视规则的限定而亚里士多德更重视原则的引导，应该说亚里士多德比柏拉图更进了一步。我们知道，裁量的意义在于避免法律的普适性造成对个案的不公正评判，而法律不可穷尽所有情境，规则的标准制定要体现公正[9-2]，这些问题正是我国制定、使用行政自由裁量权所面临的问题。

综上所述，行政自由裁量权不可或缺，由行政裁量的一般性演绎出税收自由裁量也同样不可或缺。在历史上的任何一个法制体系中，法律与自由裁量都是共生共存的。亚里士多德认为一个没有任何自由裁量权的政府是无法长期存在的，他的正义观告诉我们自由裁量是实现正义的必要手段[13]。那种试图将税收酌情自由裁量权完全驱逐出征管过程的尝试不仅是非理性的，更是徒劳的。

四、我国税收自由裁量权的行使现状

税收酌情自由裁量权是酌情自由裁量权的特例，具备下列特点：一是因为它是一种税收行政权，不同于税收立法权；二是因为它是法律授予的，是法律的一部分；三是税务人员在征管实践中可以依据自己的判断适当作出行政决定。这就决定了税收酌情自由裁量权具有相当的自由度和灵活性。行使税收酌情自由裁量权的依据主要来源于《税收征管法》及其实施细则、《税务登记管理办法》《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则《纳税担保试行办法》《中华人民共和国行政处罚法》等有关规定。

税务部门扮演的角色、自由裁量的范围以及对纳税人的影响一直是舆论关注的焦点。税务人员在日常执法活动中“收”与“不收”“罚”与“不罚”“作为”与“不作为”之间的弹性调节范围极大，也就是我们常说的税收酌情自由裁量，而这正是企业争相贿赂税务人员的最重要原因。在当今，规范的工作流程简化了很多曾经的繁文缛节，很多决定可以直接做出。同时，紧缩的行政管制在一定程度上限制了对政策的过度解释[14]。尽管如此，仍然不能杜绝行政自由裁量权被滥用，这是因为在征管实践当中，税务人员经常要依靠专业知识作出判断，而不是严格遵守法律、法规、规章，其行政决定地做出依赖于根据客观实际进一步解释现有的税收制度。因为价值观的差异，基层税务人员可能就“是什么”和“应该是什么”存有较大分歧。缺乏职业训练的税务人员很难驾驭复杂而有歧义的税法，这就使得税务人员在执行税收政策的时候滥用自由裁量权。尤以以下几个方面比较突出：

（一）税务部门自由裁量权限过大且僵化

税收自由裁量权作为税收行政权的一种，它具有税收行政权的一般特征，即征税的意志性、法律性、强制性。税务部门既可以做出抽象的税收自由裁量行为，也可以做出具体的税收酌情自由裁量行为。税收自由裁量权具有极大的灵活性，从权力本身的性质来看，任何权力都具有侵蚀性，易被滥用，而税收酌情自由裁量权自身的灵活性决定了它极易被滥用。税收立法机关在制定税收法律时，给税务部门留下了一定广度和幅度的自由裁量空间，但税收酌情自由裁量权的授予限度仍超出了我国的执法环境。从广度方面来讲，税收自由裁量权贯穿于整个征管过程[15]。《税收征收管理法》中，上至国税总局，下至基层的公务人员，每一个管理层级，每一个征管环节，每一例涉税事项都有自由裁量权的存在。从幅度方面来说，其可供裁量的空间太大。如税务行政处罚0.5至5倍的罚款。但是，关于如何掌握税务行政处罚的标准和幅度，则没有更多的可依据的标准。税务人员必须根据自己的经验以及涉税案件的实际情况，通过在法定幅度之间的主观判断做出选择。由于我国税务人员的素质还有待进一步提高，过于宽泛的税收自由裁量权势必会给税务人员留下寻租腐败的余地和空间。我国现行的《税收征管法》条款过于笼统，弹性过大，这使得税收征管的过度找到了一定的法律依据。

（二）税收自由裁量过程缺乏监督

征税权力是一种为对纳税人的强制或压制，它常常会因为权力异化而逆势侵犯纳税人权利。税收自由裁量权的特点决定其在授权的同时，必须加强对授予权力的制约，才能防止税收自由裁量权的异化和被滥用。而我国税收自由裁量权既授权过度又控权乏力。在分税制改革之初，为了规范纳税人行为授予了税务部门较大的自由裁量权，然而在授权之后，却没有相应的建立起有效的控权机制。对于税收自由裁量权的监督，无论是内部监督还是外部监督目前都比较薄弱，似乎一提到“自由裁量”，连“同事不同罚”都变得合情合理。在我国现阶段征管程序还没有为纳税人所重视，纳税人对征管程序的理解也很狭隘。分税制以来虽有改善，但征管程序立法还很薄弱。事实上，我国尚没有完整而系统的征管程序法。尽管有关征管程序法规在《税收征管法》中有所体现，但零散而不成体系，有些因缺乏相应的税收法律责任条款而约束力欠强。另外，某些征管程序的设计也不够合理。税务部门在作出具体行政行为时，具体行政行为的裁量过程并不为纳税人、扣缴义务人所知，所依据的《税收征管法》解释空间极大，似乎每一种行政结果都有法可依。纳税人只知道具体行政行为的结果，没有参与的权利，只有当纳税人、扣缴义务人认为行政结果有违公正，向税务部门提出申请听证或向法院申请诉讼时才能对行政裁量过程有所了解。

（三）税收自由裁量权的救济机制尚不完善

现行《税收征管法》规定，如果纳税人对税收酌情自由裁量权的裁定结果不满意，可以申请救济。纳税人可以向做出具体行政行为的税务部门的上一级机关申请行政复议。由于税务部门的上下级机关之间存在千丝万缕的联系，以及中国的传统“人情”文化，纳税人很难获得真正的帮助。根据我国《行政诉讼法》的有关规定，对于行政部门的行政处罚明显有失公正的，法院有权做出变更。因此，纳税人还可以向司法机关寻求救济。但在司法实践当中，由于税务行政执法的专业性、技术性都很强，许多涉税案件极其复杂，司法机关对于税务案件的法律适用难以正确把握，很多案件最终又返回税务部门核定审理，因此对于税收酌情自由裁量的救济，也多流于形式。也就是说无论来自上一级机关的行政救济，还是来自法院的司法救济都不能很好地解决裁量适用问题，纳税人申诉无门是当今税收征管真实存在而又不容忽视的现实问题。

五、税收自由裁量权滋生寻租腐败

裁量只是工具，该工具对个别化的正义是不可或缺的。回顾人类历史，几乎所有政府都兼具法治和人治。在没有裁量补充的情况下，制度本身无法应对现代政府和正义的复杂问题，裁量是政府和法律创造性的主要来源。然而裁量就似一把双刃剑，有利也有弊，只有被正确运用，裁量方才是主持人间正义的利器，否则只能算是破坏正义的凶器。法律授予税务部门一定的自由裁量权总是基于一些目的，避免因为法律的普适性造成对征管个案的不公。因此，其动因必须符合税收立法的正义精神，合乎情理、客观、适当而不挟以任何的恣意、专断和反复无常。然而，当裁量为税务人员所用时，往往有三个因素被忽略：事实、价值和影响，这就使得大部分的裁量都是直觉性的，而对影响的回应却排除价值的思考。当前我国的税收行政酌情自由裁量大有沦为随心所欲的裁量之势，以正义为名的裁量恰恰催生了不正义。

（一）裁量限定不明

税收行政裁量权既可能因为过于宽泛又可能因为过于狭小而有失公正。倘若过于宽泛，正义就可能是专断或不平等的；倘若过于狭小，正义就可能不够具体。比如，《税收征管法》及其实施细则中，对纳税人的违法行为追究法律责任一栏中，出现“情节轻微”字样的条款有1处，出现“情节严重”字样的条款共计9处，但都没有对何为情节轻重作出规定，也就是说情节轻重本身就是一个裁量的过程。因此，确定裁量的界限并且防止裁量超越界限是避免裁量行使不正义的重要手段。税收自由裁量权的界限不明使其具有很大的灵活性，而灵活性是行政自由裁量权的一个最为显著的特征。单从权力自身的性质来看，任何权力都具有腐蚀性，总易被滥用，而行政自由裁量权的灵活性又决定了它较其他权利更易被滥用[16]。当前我国的税收自由裁量权的授予界限仍超出与之相匹配的征管环境，过于宽泛或较大的税收酌情自由裁量权势必会给税务人员留下恣意妄为的余地和空间。基于权力是一种对人的统治、强制或压制，它常常会被别有用心的公务人员作为谋私的利器，反过来侵犯人权，而税收自由裁量权作为行政权的一种，其特点决定了它亦是如此。因此，必须在授予税收自由裁量权的同时，加强对其限定和制约。

（二）裁量过程不当

决定“作为”或“不作为”的税务人员无论是对事实的认定还是对征管法律的适用，抑或在已知事实和法律下采取的决定，都存在不同程度的自由裁量空间。自由裁量权的核心是选择，而选择总是与个人的价值判断相联系，二者以一定的程序进行。法律程序使自由裁量权的行使趋于理性、正义，对于程序公正而言就显得尤为重要。随着对税收自由裁量的判断和选择的具体化和细致化，控制技术被引用进来。但是这种控制的作用还是相当有限的，税收酌情自由裁量权设定的初衷就是容许判断和选择的空间，然而具体化和细致化显然使判断和选择的空间越来越小，甚至使自由裁量失去选择的空间。因此，对税收自由裁量权的控制尽管是必要的，但也存在着一定程度上的两难，就是裁量权的选择空间和恣意滥用的两难境地。当税务人员做出决定时，他应该负有解释该决定的依据的义务，当他的决定是源于一系列可以从逻辑上得到证明的理由时，那么该决定的合理性也可以得到证明。如果税务人员在做出征管决定的程序中没有说明可依据的理由，那么纳税人就可以怀疑已做出的征管决定没有理由。由缺乏客观和理性的考量所做出的裁量只是权力恣意行使的结果，虽然该决定也可能是合理的、正义的。征管程序应当为所有的利益相关人提供代表和参与的平台，政策选择应当适当地考虑各种各样的利益诉求并进行适当地调和。如何发展出一种制度过程，其既可以调和在征管过程当中彼此竞争的私人利益，又可以使征管权力的强制行使最终得到合法化。当前，我国税务人员在行使税收自由裁量权的过程中，没有被硬性要求对所做的裁量依据进行解释说明，纳税人的权利几乎被忽略，而这恰恰是裁量敢于被滥用的一个漏洞。税收自由裁量的过程成了一个真正意义上的“黑箱”。

（三）裁量制约不当

戴维斯关于绝对裁量的定义如下，“绝对的裁量意味着不受制约、不可审查的裁量。倘若没有其他权力可以推翻做出的选择，选择专断而且不合理，那么裁量就是绝对的。”[11-2]征管制度的作用在于将纳税人从某个税务人员不受限制的裁量中解救出来，倘若裁量是绝对的，纳税人必然遭殃，绝对裁量对自由的破坏作用甚于其他任何人类的发明。在当代民主政治国家，如果缺乏监督权的制度化和程序化，不能建立纳税人参与征管过程以抗衡征管权力的滥用，就无法确保税收酌情自由裁量权的正确行使。监督权的制度化和程序化对于监督和制约税收酌情自由裁量权的正确行使，具有非凡的意义。现代社会信息化的高度发展，使得新闻媒介在监督和制约征管权力等方面具有其他力量无可比拟的巨大作用，如果征管权力的行使游离于舆论监督之外，那么税收酌情自由裁量权必将是滋生征管权力腐败寻租的温床。

在兼有人治和法治的政府中，人治往往会扼杀法治那一部分。既不要过分强调裁量的“利”，也不要过分强调裁量的“弊”；不要反对裁量权，要反对不必要的裁量权；不要反对实现个别正义的裁量，要反对当应由规则支配时的个别化；不要反对与政府所从事的任务相称的裁量权，要反对超过这些任务的裁量权。裁量权只有被限定、建构和制约，才会被正义地行使[11-3]。亚里士多德在《政治学》一书里阐释“法治应当优于人治”，认为法治的两个核心原则是：“对已成立的法律普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制定良好的法律”，但亚里士多德在承认“法律是优良的统治者”的同时，并未抹杀人们特别是政治家的智慧，认为“如果是贤良政治，那就不会乱法”[17]。

六、我国税收自由裁量权的改革评判

当前我国税务人员只强调裁量的权力而忽视与权力相对应的责任，使得税务部门痛下决心要对税收酌情自由裁量权做一些变革，使其能够有效地杜绝征管权力滥用和征管寻租腐败。改革的一个契机是2008年国务院发布《关于加强市县政府依法行政的决定》，明确提出“建立自由裁量权行使的基准制度”。湖北省地税局率先展开调研实践[18]，该局推行的裁量基准制度是通过规则“细化”甚至“量化”的方式压缩、甚至消灭税收酌情自由裁量权，用具体的、细化的、明确的规则来抑制税收自由裁量权的滥用。在税收寻租腐败盛行的当今，引入细化、量化等裁量基准控制税收酌情自由裁量权，对于推进依法治税、依法征税、建设和谐征管体系具有很强的针对性。湖北地税的税收自由裁量细化量化被赋予以下几个维度的功能期待：一是通过对税收处罚幅度的分解、细化、量化，防止基层税务人员执法的随意性；二是体现形式正义和一致性，旨在抑制违背税收形式正义的情形；三是细化量化征管制度的“刚性”，从而抑制税务人员的权力寻租腐败；四是增强税收行政决定的结果正当性。上述改革手段恰好指向我国税收自由裁量权行使过程中所暴露出来的问题。

然而，对税收自由裁量权的控制必须关注控制手段和目标诉求的权衡取舍。对税收酌情自由裁量权的控制，还不是简单地将税收酌情自由裁量范围压缩到越小越好，更不是细化或量化规则“消灭”税收自由裁量。事实上，税收自由裁量的使用要掌握一个合适的度，要考虑各个维度之间的平衡问题：既要考虑纳税人与征管制度之间的平衡，又要考虑裁量的个别正义与征管制度普遍正义之间的平衡。征管实践是检验细化量化裁量权是否可以成为控制税收自由裁量权的有效手段。而裁量规则的细化量化将带来裁量的“格式化”甚至僵化却是不争的事实，丢掉了行政法的精髓——裁量。目前征管实践中存在的自由裁量基准主要指税收行政处罚和审批。其核心要旨是为了区别过程和结果，设定相应的处罚幅度，建立一定的“格次”“阶次”或“档次”，尽量“同事同罚”或“过罚相当”，类似于“量刑基准”，是对量刑基准制度的移植。

我们将税收自由裁量细化量化制度的控制手段和目标诉求进行对应性分析，发现二者之间存在潜在的紧张关系：一是假如征管规则的细化可以达到一定的详尽程度，这样一来，解决税收自由裁量权的滥用问题就不在话下，然而新的问题接踵而至，裁量的僵化将不可避免，违背了税收自由裁量权存在的意义和目的，就如同政府管制一样，往往不能有效解决市场失灵却使自己也跟着患上了政府失灵；二是假如征管制度的细化量化工作还不够详尽，还有相当大的裁量空间，那么税务人员依然可以根据个人的主观判断来裁量涉税事宜，而穷尽征管实践的所有情况是无法实现的，所以说完全细化量化征管制度也是不可能的。在征管实践中，税收自由裁量权包括以下几个方面：一是是否实施处罚的税收自由裁量权；二是对税务情节认定的税收酌情自由裁量权；三是适用条款选择的税收自由裁量权；四是处理结果幅度选择的税收自由裁量权。所以说，以“防止税收自由裁量权滥用”为目标的征管细化量化手段在实践中难以解决税收自由裁量权被滥用的现状：

首先，税务人员在适用已经细化量化好的征管规定时，依然要对涉税违法事宜进行主观评判，而对违法事宜的主观评判本身就是裁量性的。例如，“处罚”或“不处罚”，判断何为“情节严重”何为“情节轻微”何为“后果严重”，这些判断本身就是裁量。我们发现，细化量化后的征管制度也不能完全杜绝裁量权的滥用。

其次，税收征管制度细化量化的初衷是试图通过细化量化征管实践的各种可能性来穷尽征管实践的多样性，这样做的现实可操作性极差。即使可以做到将征管规则细化量化到一定程度或者说完全被细化量化，税务人员在处理涉税事宜的同时还要面临一个新问题——税务人员已经没有裁量权可以行使，那么税收酌情自由裁量权本身就失去了裁量意义。在这种情况下，税收征管的细化量化改革的实质就是变相的取消了税收自由裁量权，与我们当初希望杜绝税收自由裁量权被滥用的初衷已经相去甚远，这就是手段对目的的取代。

自由裁量本身就意味着行为主体的主观判断、斟酌和选择，之所以行政主体被赋予这种判断、斟酌及选择权，是因为公务人员总是要受制于实践的无限多样性、复杂性和人类知识的有限性，此外，如果公务人员的主观裁量空间太大，那么法治主义所强调的确定性、一致性就将被彻底颠覆。因此，通过一个由明确、合理原则和规则组成的“模范法律”就是必要和必须的[19]。而实现“模范征管”似乎比征管细化量化更具有现实可操作性，自由裁量从来都不是也不该是恣意妄为。应当说，税收征管引入自由裁量细化量化手段是税收征管的进步，体现出我们开始认真慎重对待税收自由裁量权，但是，如果想当然的认为通过细化量化规则而一劳永逸地解决税收自由裁量权滥用问题则无异于取消税收酌情自由裁量权，这可能比滥用更为可怕。

中国的征管制度与西方的征管制度存在较大的差异。在中国当前的税收征管制度当中，税收酌情自由裁量权规定的模糊性和宽泛性、行使中的随意性以及事后监督的不可及性，都是与西方发达国家征管制度有所不同的。面对当今的裁量权使用乱象，税务部门提出细化量化税收自由裁量权可以被视为是一种积极行政、提高纳税服务意识以及法治意识的觉醒。然而，如果过分强调以细化量化手段控制税收酌情自由裁量权，那么就有可能事与愿违将初始的控制问题转化成规则的制定问题，形成概念上的偷换。相较于对税收自由裁量的合理控制而言，细化量化的制定显然容易得多。对于控制税收自由裁量这一极具挑战性和复杂性的工程而言，细化量化手段既简单又容易出成果。然而，细化量化并不能从根本上解决税收自由裁量权的问题。现代税收征管实践也不断提醒我们去面对一个无法回避的尴尬现实：税收征管既意味着制度的统治，也意味着税务人员的统治。

七、构建税收自由裁量权行使原则

行政裁量权是发达国家实现政府各项职能所必需的权力，相对于立法、司法和社会控制，行政控制表现出一些无可替代的优势。然而，行政裁量权又极易被滥用，由于它可以带来“租金”，使得现代民主国家总是试图将其束缚在一定的原则和边界之内，要求其制定和行使必须接受必要的立法、行政、司法和社会等方面的限制，要想税收自由裁量权的行使合乎正义的诉求，我们应当对其进行重新地建构、限定和制约。

（一）税收自由裁量的限定原则

当前的征管乱象主要集中在纳税检查环节的“批”与“不批”，“罚”与“不罚”的裁量之间。美国法学家肯尼斯·卡尔普·戴维斯的裁量之限定、裁量之建构、裁量之制约的各个维度分别论述了行政酌情自由裁量权的正义实现途径，从而避免公务人员因自由裁量滥用而造成的寻租性腐败。

如果征管规则规定地很详细，那么税务人员必须依照规则要求处理涉税事宜，从而失去对具体问题的判断、选择及斟酌余地。征管规则规定得越详尽、越明确、越具体，税务人员所能掌握的自由裁量权的行使余地就会越小。在这种情况下，最极端的情形就是详尽的征管细则取代了税收自由裁量权，将税务人员的主观价值判断完全排除于征管之外。也许对消减不必要的税收自由裁量权具有一些积极的意义。然而，规则是确定的指令，再无裁量可言，以规则细化量化裁量已经失去了裁量的本质。所以说，用规则医治裁量，不见得会治好裁量的病，反而会要了裁量的命。

与规则不同的是，原则具有指导性功能，原则可以为税收酌情自由裁量权行使划定出一个基本的框架，此外，还为税务人员面对具体涉税事宜的时候保留一定的判断、斟酌以及选择的空间。通过征管原则的指导，税收自由裁量权既具备税收正义所强调的基本价值，又基本保留了其在复杂多样的现实征管情境中的弹性和自由。正义是且始终都是税收征管活动必须遵循的首要价值原则，所有的税收自由裁量权在本质上都是为了实现个案的公正而不应随心所欲的裁量。

当代行政法为规范税收自由裁量权提供了较为丰富的资源，例如行政合理性原则、行政公平原则、一致性原则、先例原则、信赖保护原则、合理期待原则等等，都可以抑制税收自由裁量权的滥用。税收征管原则可以被进一步细化量化以生成一系列的征管规则，但不论征管规则如何被细化量化，受税务人员认知及征管现实的复杂性所限并不能穷尽所有征管规则。规则与原则的本质区别在于规则是某个具体且明确的指令，而原则传递的是一个抽象的价值。因此，一个健康完善的法律体系不允许存在规则与规则之间的相互冲突，但原则与原则之间可以相互冲突，这是因为规则冲突会导致执行者无所适从，而原则冲突恰好涵盖了多维的价值诉求。罗森布鲁姆关于行政的管理、政治、法律的三种途径之间的权衡取舍恰好是多元价值诉求的真实写照。以原则控制税收自由裁量权的优势恰好在于原则与规则的区别。因为原则长于引导和控制，既能引导税务人员的行为，又不会过分抑制税务人员应对复杂多样的征管现实的自由。

然而，要想把原则引导引入到征管当中，尚有几个问题需要解决：一是《税收征管法》必须承认行政法的基本原则直接适用于征管实践；二是税务人员必须在做出征管决定时对其税收自由裁量权行使的依据进行明确的解释说明，以捍卫裁量的正义价值；三是纳税人对税务人员的征管决定有权质疑。引入正义原则来控制税收自由裁量权的行使，也就意味着控制税收自由裁量权是整个社会的公共责任，所以说纳税人有权监督。

（二）税收自由裁量的建构原则

税收自由裁量权的存在是当代征管的现实需求，因此《税收征管法》对税收自由裁量权的控制应始终关注征管权力行使的公平与正义问题。税收自由裁量权不仅要做到客观上的公平，还要得到纳税人的拥护和认可。因此，公平与正义问题均指向了税收自由裁量权行使的合法性问题。从这个意义来说，公平、正义地行使税收自由裁量权成为控制税收自由裁量权滥用的核心问题，要避免和克服税务人员对相关征管知识、征纳信息和征税权力的垄断。

规则和原则控制模式是值得肯定的，他为征纳双方提供了一些共享的信息，对于控制征管权力滥用是有裨益的，然而，该模式自身也有不可回避的局限性。在征管过程中，如果征纳双方可以作为地位平等的参与者进入征管过程，那么税收自由裁量的过程就成为真正实现征纳和谐互动的过程。征纳双方的这种和谐互动可以削弱税务人员的权力垄断，迫使税务人员在行使税收自由裁量权的过程中将裁量的依据解释给纳税人，这不仅可以提升税收自由裁量过程的公开和透明，还可以提升纳税人对裁量结果的接受程度。规则控制与原则控制所不同的是，通过纳税人对征管过程的有效参与，构建一种对税收自由裁量权的制约机制，该机制包含征管程序参与者的互动、征纳双方的权利界定及保障，使税收酌情自由裁量过程成为一个征纳信息共享、利益竞争、相互制约的过程，真正实现“以权利制约权力”。仅仅从表面上的角色定位尚不能保证税收自由裁量的运用合乎公平和正义的原则，因为角色定位与角色实现尚有很长的路要走，既取决于征纳之间的关系和权力，又取决于征纳双方是否以平等的地位在征管过程中和谐互动，更取决于征纳之间是否能够形成一种防止征管权力垄断的制衡机制。因此，征纳和谐互动模式就是纳税人“自我维权”的机制，通过征纳之间有效的制约制衡机制，促进税收酌情自由裁量的公平和正义。

面对税收自由裁量权，《税收征管法》的核心任务就是通过设定征纳和谐互动结构使税收自由裁量权的行使过程和结果更趋近公平和正义。戴维斯通过“七公开”的方式建构有效的裁量：“公开计划、公开规则、公开政策说明、公开理由、公开裁定、公开先例以及公正的非正式程序”[11-4]。公开是专断的敌人，是对抗非正义的天然利器。如果税收行政相对人（纳税人）可以及时指出其所需要的矫正措施，那么裁量就是反对专断的最好办法。依据得当的税收自由裁量会促进公平正义，而如果真正做到“七公开”，那么税收酌情自由裁量促进征管正义的作用就会更大。所以说，征管正义以构建合理的征管程序来规范税收自由裁量的方式凸现了纳税人参与的重要性。然而，构建和谐互动的程序结构，还有以下三点不容忽视：一是真正意义上的征纳信息共享；二是征纳双方均具有申辩、反驳、申诉等程序权利；三是税务人员负有裁量依据的解释义务。此外，征管程序公开，将税收自由裁量的过程置于纳税人的评判和监督之下，彰显税收征管的正义本性。从程序正义的视角来看，公开始终都是人类追求正义的程序要求，因为公开制度本身就是一种有效的制约机制；反过来，如果缺乏征管程序的公开，纳税人将会质疑所有防止征管权力滥用机制的有效性。

（三）税收自由裁量的制约原则

税务部门通过审查税收自由裁量权的行使过程及结果的合理性来制约税收自由裁量权的使用，是一种事后的监控和校正机制。这种监控机制可以分为行政内控和司法外控。尽管在传统的《税收征管法》中对征管行为的司法审查一直被认为是控制征管权力滥用的重要制度，但就其现实操作性而言，司法审查尚具有较大的局限性。这是因为：一是税收酌情自由裁量权行使的合理性问题极其专业，涉及征管知识、技术、目标等多种维度的征管考量，还涉及效率、效益、效能等管理考量，法院对此很难进行有效的判断；二是如果完全交由法院对税收自由裁量的合理性进行司法审查，那么税收酌情自由裁量最终会沦为司法自由裁量。因此，很多发达国家对行政自由裁量的司法审查都持比较保守的态度[20]，法院对行政自由裁量既不会不审查也不会全部审查。

在我国，《行政诉讼法》规定法院有权对所有行政行为的合法性进行司法审查，此举排除了对行政行为的合理性审查。但是，如果法院认为该行政行为的性质是滥用职权，或者说行政处罚显失公正，那么法院有权进行司法审查并对该行政行为做出撤销或变更判决。有鉴于此，对税收自由裁量权的审查控制，在一定程度上需要通过税务部门内部的监督和校正机制来进行，通过税务系统内部的层级监督、监察部门监督以及部门之间监督等。内部监督相较于司法监督的优势在于丰富的专业知识、征管经验、对税收政策问题的专业理解和把握。此外，通过税务部门内部监督所积累的个案经验，可以成为指导税收自由裁量权运行的原则。当然，税务部门内部监督控制的局限性在于监督部门不能完全独立于所属税务部门的领导和控制，很难做到监督独立，这会严重影响内部监督的力度。税收自由裁量的限定、建构和制约控制机制表现出不同的侧重，归纳如表1。

表1 税收自由裁量权的限定、建构和制约的不同表现

税收自由裁量权的限定、建构和制约控制机制既不相互独立也不相互排斥，这三种机制互相整合将对税收自由裁量权起到很好的控制作用。

八、结论

孟德斯鸠所言的“一切有权力的人都会滥用权力”[21]，这是亘古不变的真理，无限的行政自由裁量权比起其它统治手段对正义更加具有残酷的破坏性[7-2]。从权力的本质分析，只有当公务人员做到“权尽其用”的时候，他才会善罢甘休[8-2]，税收的强制性使其具有行政专断的趋势，其裁量问题比其他领域更为凸显。然而，在征管实践当中税收自由裁量权的范围既可能太宽，也可能太窄。如果税收自由裁量权限的范围规定得太宽泛，那么承受税收行政之专横和恣意之苦就会成为纳税人无法逃脱的宿命；如果税收自由裁量权限的范围规定得太狭窄，那么征管实践的个别化缺失亦会导致正义被扭曲。当前税收自由裁量权滥用导致的征纳寻租腐败交易，主要源于税收自由裁量权的泛滥、裁量过程中缺乏征纳互动制约机制以及对自由裁量后的监督体系运作不力。当前税收自由裁量权过度限权这一状况亦可用“过犹不及”来解释，再恰当不过。有时候税务部门也可能基于某些征管现实的考虑，比如征纳竞争机制及监督机制的现实可操作性，而对税收自由裁量权的范围做出过于简单划一的限定。因此，应尽可能寻求并维持税收自由裁量权的法律与正义的平衡。税收自由裁量权问题从来都不是存废之争，也不是大小之争，它是且始终都是法律与正义之争。

正义的诉求要求我们消减征管制度产生的大量不必要的税收自由裁量权，而限定、建构和制约必要的税收自由裁量权。纵观世界历史，任何法律制度都存在巨大的裁量权。这对于创造性的正义、个别化的正义、无人知道如何制定规则的新项目以及某些方面无法细化量化为规则的老项目而言，酌情裁量都是必不可少的。完全取消税收自由裁量权会窒息税收征管中的个案正义。当前治理征管权力滥用的合理目标就是消除不必要的税收自由裁量权，而非取消所有的税收自由裁量权。现实中的观察结果是，征管领域的方方面面存在着不必要的税收自由裁量权，或说税收自由裁量权远远超过了征管的合理限度。改进税收法律标准在很大程度上只是空想，为了限制不必要的税收酌情自由裁量权，在授予税务部门权力时要制定更有意义的标准，然后根据征管实践的需要在现有的法律框架下制定征管规则。通过征管规则的明确规定，税务部门可以从模糊甚至压根就不存在的税收法律标准转向相当明确的征管标准，然后随着征管经验和认识的逐步积累形成指导性原则，最后在相关征管问题容许的情况下逐渐形成明确详尽的征管规则。当税收自由裁量权过度或不足时，就应尽早制定更明确的征管规则。税收自由裁量权之后有效的复议和再裁决机制也应始终是相关制度建设的重要配套事项。