回应性：地方税收立法制度的一种理论支撑※

2016-08-31廖呈钱

现代经济探讨 2016年8期

廖呈钱

廖呈钱

内容提要：文章提出：税法的历史经历了从恣意到形式法治并最终走向回应性的过程。中国处于转型时期的税法在发展过程中面临着形式法治阶段和回应性阶段的耦合以及社会分配严重不公的现实。虽然现在地方政府所享有的地方税收立法权限具有一定的回应性，但是由于中国对转型时代背景的脱离导致出现了回应价值错位、回应无力、回应性权力行使主体不当、回应性与形式法治不协调等问题。为了应对目前地方政府财政困境和建立现代税法制度实现税法的功能地位，必须以税法的回应性作为基本思路，通过中央制定《地方税法》、《税收优惠法》等方式来建构地方税收立法制度。

回应性地方税收立法权地方税法税收优惠法

为了应对国内地方财政困境，地方税收立法权成为了学界讨论的热点。面对地方税收立法权赞成者和反对者，似乎都拥有的“充足”理由，关于地方税收立法权的正当性及其制度构建也许需要回到转型时期中国税法的时代定位——回应性。

回应性来自《转变中的法律与社会：迈向回应型法》一书，作者将法律分为三种类型：压制型法、自治型法和回应型法，它们分别是“作为压制性权力的工具的法律”，“作为能够控制压制并维护自己的完整性的一种特殊制度的法律”，“作为回应各种社会需要和愿望的一种便利工具的法律”（P·诺内特，P·塞尔兹尼克，2004）。根据回应型法的理论，税法的回应性①税法的回应性容易与税法的实质正义或者说实质法治相混用，但是回应性要求税法必须回应社会需求以及以目的为导向，而这个社会需求和目的并不仅仅是公民的实质平等，而是从税法具有的治国理政的角度所带来的全局性与全面性的一个功能定位。所以回应性比实质正义（法治）的含义更广、要求更高。主要包括以下几个方面：首先，税法具有现实性。税法除了筹集财政这一原始职能之外，还具有应对现实情况的治理功能，而一国的现实情况至少包括经济政治发展阶段所面临的国家主要任务以及社会分配这两个问题；其次，税法应当调和程序正义与实质正义；第三，税法具有原则性和目的导向；最后，税法的实施有利于政治共同体的形成。

一、回应性：税收法治的现实定位

从税收发展的历史来看，几乎所有国家的税收都经历了“从恣意到形式法治”这样一个历史的进路。税收形式法治最大的功能在于通过课税要素的法定来限制政府的权力从而保障公民的权利。所以在税收从恣意进入形式法治的时期，税法特别注重其形式要件，这既与对国家权力恣意妄为的担忧密不可分，也与当时处于通过个人自由尚可实现个人发展的较为简单的社会背景息息相关。所以这个时期税法的主要现实定位就是形式法治：控制政府权力从而保障公民的消极自由。历史继续往前推进，社会化问题开始出现：在日益复杂的社会中公民无法凭借个人自由实现个人的权利和发展，甚至包括一些传统意义上的消极权利也无法通过公民个人自由得以实现。社会的现实要求政府积极作为来回应公民的权利诉求，政府积极作为必然需要大量的财力支撑，而政府所需要的财力支撑所面临的第一个难题就是已经步入形式法治时期的税法，特别是进入了税收法治第二个阶段——限制税收立法权的税法①北野弘久教授认为，税收法治经历了三个阶段：对税收行政权力的限制、对税收立法权的限制、对纳税人权利的保障，参见北野弘久著，郭美松、陈刚译：《日本税法原论》中国检察出版社2008年版。。法律应该以社会为基础而不是社会以法律为基础，税法的现实定位必然将会改变，税法的历史将会从注重形式理性的形式法治阶段再次远行。

社会化问题的出现使得税法步入了回应性的阶段——税法需要对社会化的问题进行回应，这就突破了形式法治阶段主要以控权为目的的现实定位。税收的政策性以及税收调节作用的日益突出都说明了税法的回应性，比如环境税、消费税等具有引导功能的税种的开征。更不用说一些为了应对危机而进行的税法调整。“租税应该尽可能朝人税化方向发展”（北野弘久，2008）的思想其实就是税法回应性的一个具体体现。需要特别说明的是税法的回应性是在税收法治基础上的回应性，所以税法的回应性虽然在外在表现形式上与恣意时期的税法有着一些类似，但是却有着本质的不同：恣意时期的税法以君王的意志为基础，回应性税法以法治前提、社会现实为基础；恣意时期的税法以增加君王和国家税收为主要甚至是唯一目的，而回应性税法以回应公民社会需求为目的。

二、转型中国税收法治的特殊性

1.税收形式法治阶段与回应性阶段的耦合

总体而言，我国还没有能够完全实现税法的形式法治，目前18个主要税种只有3个税种采取了法律的形式，而大多数税收的征收依据都是国务院制定的暂行条例，而在现实中更多的是依据国家税务总局和财政部的实施细则。所以，整体而言我国税收法治还处于形式法治中限制行政权力的阶段。这也是要“在各类关联要素的交互影响下，在税制变迁过程中会不断吸纳现代的法治理念和价值，并形成现代税收国家通行的税制机构”（张守文，2015）的税收法治现代化建设的现实原因。

我国税收法治的特殊性表现在形式法治尚未实现之时就面临着社会对于税法回应性的需求。现代化所带来和西方类似的社会化问题和转型所带来的中国式问题，都需要政府积极作为来回应，而在现代税收国家，政府的所有作为必定会最终落实在税法的回应性上。税收形式法治与回应性阶段的耦合使得我国税收法律制度的构建更为复杂。西方税收法治的历程是先形式法治后回应性，在税法形式法治阶段，国家的税收权力已经得到控制，再从税法回应性角度赋予政府一定的自由裁量权，也就不容易出现政府滥用权力的情况。而我国的现实是国家税收权力还没得到形式法治的控制——行政机关的税收权力尚未完全规范，更遑论立法机关——就必须赋予国家一定的自由裁量权来回应公民的诉求，这极易出现权力滥用和不作为同时存在的局面。有学者提出我国税收法治化应该遵循 “先衡平后法定再到实质公平的推演”（张怡，2015）路径，就说明了我国税收法治面临着形式法治和回应性双重任务。

2.税法对社会分配正义的回应性任务较重

我国税法的回应性主要不是西方式的经济、文化、社会权保障，而是社会分配正义。我国地区和行业之间巨大的贫富差距早已是社会共识，基尼系数数年超过国际警戒线。这使得我国税法面临着对社会分配问题的回应。有学者认为“分配正义不仅是收入分配的基本原则，也是财税法的核心价值”（刘剑文，2013）；有学者提出“税法功能要实现公平分享改革成果，至关重要的是要厘清税法赖以存续的宏观经济调控对效率与公平原则所持的理念，这不仅是财富再分配重要调节工具的税法重构必须承载的，而且更是社会主义法制经济必须要解决的重大理论和实践问题”（张怡，2007），都说明我国税法学者对税法回应社会分配正义给予了高度关注。

三、我国现行地方税收立法权的回应性考察

虽然我国《立法法》并未明确授予地方政府享有税收立法权，但是在实践中地方政府基于原《立法法》②虽然《立法法》已经修改，但是由于现行具体的单行税法都是基于原《立法法》的规定而制定的，所以此处使用原《立法法》。第9条对于国务院的一般授权以及税收单行法律、法规的具体授权而获得了一定程度上的税收立法权限。

从表1可以看出，除房产税属于试点外，地方政府所有享有的税收立法权限主要集中在确定税额、决定税收减免、确定税率、确定纳税期限和方式以及制定实施细则等五个方面。地方政府对个别税种还享有税基划分、确定扣除比例和测定计税依据等方面的税收立法权限。而对地方政府赋予这些方面的立法权限主要是基于地方政府必须回应下列社会要求：①地方经济发展情况；②地方环境问题和资源现状；③地方特定产业发展情况；④地方房价问题；⑤地方贫富差距问题；⑥应急事项，如自然灾害。但是，我国目前地方税收立法权中回应性的规定更多的是出于央地财政权力博弈以及税收行政的便利而非基于保证纳税人权利的目的而进行的，在税收法治的基础上对社会需求和公民权利诉求的回应性制度设计。

1.回应事项空泛且价值错位

目前地方税收立法权限规定中的回应性事项大多数集中在经济发展这一空泛的主题。但这带来了税法价值的错位：税法应当是纳税人权利保护之法而不是政府筹集资金之法。这种制度设计符合改革开放之初我国的社会现实和国家的主要任务。在这一时期国家为了实现经济上的赶超从而加强政府权力来集中力量发展经济，具有现实性和必要性。但是随着国家经济基本实现现代化，税法的价值取向也应该从保障经济发展转变到以保障公民权利为主，税法应当成为真正的纳税人权利保护之法。那么税法的回应，包括地方税收立法权限的回应性也必须走出回应空泛的经济发展情况应该关注公民的现实诉求。

2.地方政府整体无力回应现实需求

表1　我国地方税收立法权的概况

首先，目前《立法法》已经修改，税率法定已经写入《立法法》，以后各地能否行使一定幅度内的税率确定权还存在争议。其次，目前地方政府享有的地方税收立法权限主要来自于中央的授予，而非地方作为一个主体享有的。《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》就明确规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业公平竞争”。这种在中央统一基础上，基于中央授予有限税收立法权的模式不利于地方政府回应地方现实需求。

3.地方税收立法权限的行使主体存在问题

目前税收法律、法规授予地方政府的税收立法权限的行使主体大多数为省级人民政府，个别税种将一些非基本事项授予了地方税务部门。税法的回应性的确要求重视行政机关在应对社会问题方面的作用并在一定情况下授予其自由裁量权，这是由于行政机关相对于立法机关拥有较高效率这一优点。但是介于我国税法处于形式法治和回应性相藕合的阶段，同时也由于我国国家结构形式和根本政治制度决定了地方税收立法权限的回应性主体应当主要在地方权力机关而非行政机关。

4.地方税收优惠的两难困境

现行地方税收立法权限的回应性主要表现在税收优惠。但是地方税收优惠特别是区域性税收优惠政策的滥用以及这种滥用所带来的地方政府间税收竞争“不仅违背了税收中性原则，税收套利的现象日益严重”（熊伟，2014），而且“破坏地区宏观经济……扭曲地方政府的财政支出结构，加剧地区同质化建设，导致地区分割、封锁和地区发展的不平衡，甚至危害到整个国家的市场经济秩序”（靳文辉，2015）。这种两难的困境在国家对于地方税收优惠政策的态度上也可以看出，2014年12月《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》明确要求全面清理各类税收优惠政策，而2015年5月发布的《国务院关于税后等优惠政策相关事项的通知》则暂停了税收优惠的清理。

四、基于税法回应性的地方税收立法制度构建

通过对我国现行地方税收立法权的回应性梳理，发现我国现行地方税收立法制度无法回应社会对税法的要求和公民对于税法的诉求，所以我国地方税收立法制度的构建必须立足于现实，满足税法的回应性。

1.地方税收立法权的正当性

分税制在一定程度上建构起了现代国家中央与地方的关系，但是高度集中的税权“不利于地方政府事权和财权的统一，也不利于地方政府利用税收调控地方经济的健康发展”（朱大旗，2007）。从税法的回应性和我国社会现实情况出发，赋予地方税收立法权具有正当性。

（1）完善地方政府职能从而提升其提供公共产品的能力。财政是国家治理的基础和重要支柱，而在税收国家中税收应当是财政收入的绝对主体，所以在某种意义上税收就是国家治理的基础和重要支柱。税法作为与宪政连接最紧密的体现治国理政功能的公共财产法，其是完善政府职能的重要前提，同时也是政府提供公共产品的经济基础。所以税收法律制度必须回应我们转型时期的政府职能需要，赋予政府一定的税收立法权限，以提供公共产品。公共产品可以分为地方和中央两级，在实际生活中公民往往首先寻求的是地方公共产品，所以基于“完善地方政府职能从而提升其提供公共产品的能力”的考虑，应当给予地方一定的税收立法权限。

（2）应对地区之间的资源分布和经济发展不均衡的现实情况。我国幅员面积广导致了我国地区之间无论是在自然资源的分布还是经济发展状况方面都存在着严重的不均衡。同时我国经济上属于发展中国家，政治上属于发展型国家，在此背景下国家和地方政府对于发展的任务就显得十分的迫切。“集中力量进行社会主义现代化建设”被写入现行宪法的序言就是这一时代背景的宪法回应。中央和地方政府对发展经济各有其职责范围，中央负责全国性的分配和宏观经济发展，而地方负有结合本地实际来调整资源分配和经济发展的重任。税法为了回应这一现实，可以将一些明显带有地方区域特点、税基较小、税源比较分散的税种立法权授予地方。只有地方享有一定范围的根据本区域资源分布和经济发展境况而确立的税收立法权才能回应资源分布和经济发展不均衡的问题。

（3）完善我国财政制度。无论是认为1994年分税制直接带来了地方政府日益依赖土地财政、地方债务面临失控、地方以费收税，还是“分税制是一个理性化的制度变革，其建立了中央和地方之间关系的稳定互动框架，而以土地为中心的城市扩张模式是这次改革的意外后果”（孙秀林，2014）。不同的观点都不能否认现在地方政府所面临的财政困境，在很大程度上是由于地方政府缺乏相应的税收立法权所造成的。为了回应这一现实就应当在一定范围内赋予地方税收立法权限，通过地方税收立法权解决当前地方政府的财政困境从而完善我国财政制度。

2.地方税收立法权制度建构的设想

（1）制定《地方税法》。结合我国中央集权国家的历史背景、我国单一制的国家结构形式以及我国税法面临着形式法治和回应性相耦合的发展阶段，通过全国人大制定《地方税法》。而地方政府在《地方税法》所规定的原则、条件、范围之下制定地方税收条例是一种现实可行的模式。这样一方面保障了中央宏观调控的能力，同时也在一定程度上规范了地方税收立法权的行使；另一方面赋予地方在《地方税法》下制定税收条例的权力，可以回应地方政府所面临的日益复杂且具有区域特性的收入分配、经济发展等社会化问题，也能解决土地财政、地方政府债务危机、以费收税等问题。同时《地方税法》还应当规定地方税收立法权的界限。其一、行使主体的限制，主体应当是省、自治区、直辖市的人大及其常委会而不应当是政府。其二、地方税收立法不得形成贸易壁垒、不得妨碍全国统一市场的形成。其三、不得侵蚀中央税源，不得影响国家宏观调控。

（2）制定《税收优惠法》。无论是中央直接立法的税种还是地方根据《地方税法》在一定范围内行使立法权的税种，它们在具体的实施过程中都涉及到一个税收优惠的问题。地方政府行使税收优惠权从某种角度上正是为了回应各区域具体问题的需要，所以单纯的清理税收优惠的道路由于不符合税法的回应性是不现实的。现实的路径选择应当是对税收优惠进行法治化，这样既满足税法形式法治的要求又能实现其回应性，符合我国税收法治的现状。而新制定的《税收优惠法》应当接受来自量能课税原则、比例原则、法定主义的评估（熊伟，2014）。

（3）其他地方税收立法权限。对于应当由中央统一立法的税种，地方政府依然享有一些税收立法权限。第一、对于应当由中央统一立法并由中央享有的税种，地方政府对此的立法权限极小，主要集中在一些征收方式等非基本的程序上。第二、对于应当由中央统一立法并由中央和地方共享的税种，可以赋予地方一定幅度内的税率确定和税收减免的权力。第三、对于应当由中央统一立法并由地方享有的税种应当分情况对待，如税源广、税基稳定的税种则地方只享有一定幅度内的税率确定和税收减免的权力，其他税种则可以授权地方在中央立法的框架之内制定实施细则，同时实施细则必须报全国人大常委会备案。

（4）其他配套制度。最为重要的就是根据新《预算法》的规定稳步推行全口径预算，只有如此才能保证地方税收立法权不是满足地方政府财政私利的手段，而是真正实现税法治国理政的回应性。具体而言，需要做好政府公共预算、国有资产经营预算、社会保障预算之间的衔接关系；需要加强人大对于重大事项的审批权等。

五、结　语

从恣意到形式法治并最终走向回应性是税法的必然趋势。回应性是税法的时代使命和功能定位，是解决转型时期我国税收法律制度构建的一种理论模式，其能够为转型中国的税法发展、定位和地方税收立法制度的构建提供一种智力支撑。而地方税收立法制度的正当性证成以及具体制度构建都需要以回应性作为基本出发点，如此方能破解目前地方政府所面临的财政困境，从而构建合理的央地关系并最终实现国家治理的现代化。

1.刘剑文著：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版。

2.P·诺内特、P·塞尔兹尼克著，张志铭译：《转变中的法律与社会：迈向回应型法》，中国政法大学出版社2004年版。

3.查尔斯·亚当斯著，翟继光译：《善与恶：税收在文明进程中的影响》，中国政法大学出版社2013年版。

4.王丽颖：《罗斯福当年如何增税》，《国际金融报》2015年2月16日。

5.张守文：《税制变迁与税收法治现代化》，《中国社会科学》2015年第2期。

6.张怡：《税收法定化：从税收衡平到税收实质公平的演进》，《现代法学》2015年第3期。

7.刘剑文著：《强国之道——财税法治的破与立》，社会科学文献出版社2013年版。

8.张怡：《改革发展成果公平分享的税法机理——论非均衡经济制度下税法的公平与效率》，《现代法学》2007年第4期。

9.熊伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，《中国法学》2014年第6期。

10.靳文辉：《论地方政府间的税收不正当竞争及其治理》，《法律科学》2015年第1期。

11.朱大旗：《“分税制”财政体制下中国地方税权问题的研究》，《安徽大学法律评论》2007年第2辑。

12.孙秀林、周飞舟：《土地财政与分税制：一个实证解释》，《中国社会科学》2013年第4期。