基于损益的实现情况对非货币性资产交换与债务重组的比较分析

■禹佳君

基于损益的实现情况对非货币性资产交换与债务重组的比较分析

■禹佳君

文章以固定资产为例对非货币性资产交换与债务重组的本质进行了探讨分析，指出了非货币性资产交换与债务重组时需要解决的两个问题，并对比了在两种计量模式下非货币性资产交换换入资产入账价值的不同，相关税费确认的不同，且就在公允价值计量模式下非货币性资产交换实现的交换损益以及债务重组中以非货币性资产抵债时的两种损益进行分析、确认和业务处理。

非货币性资产交换债务重组公允价值账面价值实现损益

非货币性资产交换是指交易双方以存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等非货币性资产进行的交换，此交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产即补价。而债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项，以非货币性资产进行的债务重组与非货币性资产交换两者之间有很多相似之处。

一、非货币性资产交换和债务重组的本质

非货币性资产交换的本质就是以物易物，故非货币性资产交换需解决的两个问题分别是换入资产的入账价值以及换出资产的总成本。非货币性资产交换包括两个过程：（1）换出资产，也就是按公允价值或者账面价值卖资产，也就是处置资产；（2）换入资产，也就是买入资产。那么抵消买卖过程中的现金流，也就获得非货币性资产交换的账务处理。

债务重组的本质是债务人发生财务困难，债权人做出让步，解决债务问题，债务重组需解决的两个问题就是债务人的会计处理和债权人的会计处理。

二、以固定资产为例对非货币性资产交换或债务重组实现损益的分析

2007年实行的《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号—债务重组》，对以固定资产进行非货币性资产交换或债务重组的问题均有相应的规定。《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》中规定，如果企业非货币性资产交换具有商业性质，“应当以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益”；如果涉及到补价的，应以换出资产的公允价值加减支付或收到的补价并加上涉及到的相关税费，确认换入资产的入账价值，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。《企业会计准则第12号—债务重组》也明确规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（债务重组损益）。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益（资产处置损益）。

债务人以固定资产抵债，应将固定资产的公允价值与该项的账面价值和清理费的差额，作为转让固定资产的损益处理。同时将固定资产的公允价值和应付债务账面价值的差额，作为债务重组的利得，计入营业外收入。债权人收到的固定资产应按公允价值计量。对于增值税的应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让固定资产的公允价值和该项固定资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让固定资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。

进行非货币性资产交换或债务重组时，若涉及到非货币性资产换出，在资产的换出过程中，固定资产比其他非货币性资产在转让中涉及的程序和要考虑的因素要复杂得多，其中最主要是在固定资产的转让中会产生与固定资产清理相关的清理费用，会计界一般称之为固定资产清理费用。清理费用的产生将改变转让资产的价值。如果以固定资产进行非货币性资产交换或债务重组，固定资产的清理费用是计入资产的转让价值，还是作为非货币性资产交换或债务重组的相关税费，将直接影响非货币性资产交换或债务重组业务发生当期的损益，对非货币性资产交易中换入资产的入账价值产生影响。

（一）非货币性资产交换

在非货币性资产交换中涉及以下两种情况：

1.在公允价值计量模式下的非货币性资产交换。非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。即换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的含税补价（-收到的含税补价）+支付的相关税费。交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值-相关税费。

【例】甲公司以一批商品和一项无形资产换入乙公司一项生产经营用设备。甲公司换出商品的成本为50万元，公允价值（等于其计税价格）为80万元；无形资产原价为150万元，累计摊销为45万元，公允价值为160万元。乙公司换出的设备已使用1年，原价为260万元，已计提折旧78万元，当日的公允价值为210万元，支付清理费用2万元。乙公司另向甲公司支付银行存款7.9万元，甲公司为换入该设备支付运杂费5万元，换出无形资产应交营业税8万元。乙公司为换入商品支付运杂费等4万元，为换入无形资产发生手续费等1万元。假设甲公司将换入设备用于办公，而乙公司将换入商品作为原材料入账。已知甲、乙均为增值税一般纳税人，增值税率为17%。假定该资产交换具有商业实质，则相关会计处理如下：

（1）甲公司换入资产价值=80+160-30+5=215万元，换出产品视同销售，在确认销售收入的同时结转销售成本。换入价值不包括换出资产应交的营业税，因其与换入无关。

借：固定资产215

应交税费-应交增值税（进项税额）35.7

累计摊销45

银行存款7.9

贷：主营业务收入80

应交税费-应交增值税（销项税额）13.6

无形资产160

应交税费-应交营业税8

银行存款-运杂费5

营业外收入47

借：主营业务成本50

借：固定资产清理178

累计折旧82

*通信作者:林岚 (1971— )，女，福建漳州人，教授，博士，主要从事休闲及旅游地理研究，(E-mail)linlancn@163.com。

贷：固定资产260

借：固定资产清理2

贷：银行存款2

借：原材料84

应交税费-应交增值税（进项税额）13.6

无形资产161

贷：固定资产清理180

应交税费-应交增值税（销项税额）35.7

营业外收入-处理非流动资产利得30

换入资产的成本中的相关税费只包括与换入资产相关的税费，不包括与换出资产相关的税费，这是因为换出资产的公允价值中是包含了这部分税费的，又因确认了收益，所以此相关税费不计入换入资产的入账成本；而交换损益中的相关税费仅指与换出资产相关的税费，不包括与换入资产相关的税费。

在以固定资产进行非货币性资产交换或债务重组时，换出固定资产的账面价值不再是原来意义上的固定资产账面价值，即不再是固定资产原始成本扣减累计折旧和资产减值准备后的金额，而应该是该固定资产的清理价值，而固定资产清理价值是固定资产原账面价值和固定资产清理发生的相关费用。

2.在账面价值计量模式下的非货币性资产交换。非货币性资产交换不具有商业实质或虽具有商业实质但换入资产的公允价值均不能够可靠计量的，应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本，无论是否支付补价均不确认损益。即换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的含税补价（-收到的含税补价）+支付的相关税费。

【例】沿用1中的例子，假定该资产交换不具有商业实质，则相应的会计处理为：

（1）甲公司换入资产价值=50+（150-45）-7.9+80×17%-210×17%+5+8=138万元。

分录此处不再赘述。

在账面价值计量模式下非货币性资产不确认交换损益，换入资产的成本中相关税费既包括与换入资产相关的税费，也包括与换出资产相关的税费。

（二）债务重组

在以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。同时转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为转让资产损益，计入当期损益。若抵债资产为固定资产时，账面价值与公允价值之差计入营业外收支。即在债务重组中有两次损益确认即债务重组损益和资产的转让损益。

【例】4月20日，甲公司销售一批原材料给乙公司，应收账款为12万元。10月20日，B公司发生财务困难，无法支付到期货款，经双方协议，甲公司同意乙公司用一台设备抵偿该货款。这台设备的原值为12万元，累计折旧为3万元，公允价值为9.5万元，支付清理费用0.2万元。甲公司收到的设备作为固定资产使用，此外甲公司对该应收账款没有计提坏账准备。

（1）甲公司，

借：固定资产9.5

应交税费-应交增值税（进项税额）1.615

营业外支出-债务重组损失0.885

贷：应收账款12

（2）乙公司，

借：固定资产清理9

累计折旧3

贷：固定资产12

借：固定资产清理0.2

贷：银行存款0.2

借：应付账款12

贷：固定资产清理9.2

应交税费-应交增值税（销项税额）1.615

营业外收入-债务重组利得0.885

营业外收入-资产转让收益0.3

细心的读者可能会发现以上非货币性资产交换以及债务重组的两个例题中交易过程中发生的与固定资产清理相关的清理费用，都是直接计入了固定资产清理账户，而没有加入非货币性资产交换或债务重组中的相关税费。我们都知道同一固定资产无论用于非货币性资产交换或债务重组，或者用于出售等其他固定资产的处置形式，所发生的固定资产清理费用是固定不变的，换言之固定资产只要进行清理就可能会发生固定资产清理费用。

而笔者认为构成非货币性资产交换或债务重组的相关税费应该是与非货币性资产交换或债务重组直接相关的税费，“直接相关”简单来说就是如果进行非货币性资产交换或债务重组则该费用即会发生，如果不发生非货币性资产交换或债务重组则其税费就不会发生。故不能把以固定资产进行非货币性资产交换或债务重组发生的清理费用定义为非货币性资产交换或债务重组的相关费用。也就是说，从实质重于形式原则的角度看，在以固定资产进行非货币性资产交换或债务重组时发生的固定资产清理费用并不直接属于非货币性资产交换或债务重组本身，因而并不能将其计入非货币性资产交换或债务重组的相关税费，既然清理费用不属于这类交易本身，那只能计入与固定资产处置相关的费用之中，即计入换出资产的账面价值即固定资产清理价值。

最后需要说明的是，虽然笔者是以固定资产为例分析非货币性资产交换损益、换入资产的入账价值和债务重组中资产处置损益、债务重组损益的，但本文的基本思维方法同样适用于不涉及固定资产交换的其他以非现金资产交换或债务重组的交易行为。

［1］中国注册会计师协会.中国注册会计师全国统一考试辅导教材——会计〔M〕.中国财政经济出版社，2015年.

［2］财政部.企业会计准则讲解2008［M］.北京：人民出版社，2008.

◇作者信息：山东农业大学经济管理学院

◇责任编辑：焦岩

◇责任校对：焦岩

F275.1

A

1004-6070（2016）04-0033-03