集团企业专项储备核算问题探讨

张萍

集团企业专项储备核算问题探讨

张萍

摘要：2009年发布的《企业会计准则解释第3号》对高危行业企业安全生产费用的提取、使用做出新的解释，为会计实务提供了新的参考。2012年财政部、国家安全生产监督管理总局联合制定了《企业安全生产费用提取和使用管理办法》，对安全生产费的提取和使用做出了进一步的规范。本文针对其中的“专项储备”科目在企业集团内部的核算以及合并抵消提出些许建议。

关键词：安全生产费；专项储备；会计核算；合并抵消

2012年财政部、国家安全生产监督管理总局联合制定的《企业安全生产费用提取和使用管理办法》规定，“总包单位应当将安全费用按比例直接支付分包单位并监督使用，分包单位不再重复提取”。该规定虽然避免了统计时的数据虚增，但在实务中，尤其是企业集团内部存在分包的企业集团的会计核算带来了一些问题，本文针对企业集团内部的安全生产费（专项储备）核算存在的问题提出一些解决办法。

一、“专项储备”的由来

国家关于安全生产费的规章是特定历史背景下的产物，为了建立高危行业安全生产投入长效机制，规划企业安全生产费的使用，维护企业、职工以及社会公众的利益而制定。财政部对安全生产费核算方法的规定，经历了“长期应付款”、“盈余公积——专项储备”到“专项储备”的过程。2009年《企业会计准则解释第3号》指出高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费属于单独的所有者权益项目，要求在“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”，用以反映安全生产费的余额。

提取时，借：成本费用——安全生产费

贷：专项储备——提取数

使用时：借：专项储备——使用数

贷：银行存款（应付账款）

不少学者对于“专项储备”的性质都提出过自己的看法，如陈丽蓉在《高危行业企业安全生产费会计核算探讨》一文中提出，企业计提的安全生产费应该属于企业的一项预计负债。本文不对专项储备的性质进行探讨，笔者认为虽然专项储备在所有者权益项下反映，但其不同于其他所有者权益项目，将其视同为一项负债项目。后文关于专项储备的合并抵消也是基于这一理解。

二、集团企业专项储备核算存在的问题及建议

（一）案例分析

以A企业集团为例，B企业为A企业的全资子公司，A、B均为建筑施工企业，均属于需要按比例计提安全生产费的企业范畴。假定安全生产费提取比例为1.5%。

A企业承包了一项工程E，合同额10亿元，同时A企业将合同工作的一部分分包给B企业，分包合同额为6亿元。A企业发生的安全生产支出为0.05亿元；同时B企业作为总包企业独自承揽了工程F，合同额为4亿元，B企业发生安全生产支出为0.07亿元。

为简化起见，假定工程项目在一个会计期间完成，不再分期间核算，同时不考虑营改增的影响。

1.A企业关于安全生产费的账务处理如下：

（1）提取时

借：安全生产费10*1.5%=0.15

贷：专项储备——提取数10*1.5%=0.15

（2）使用时

借：专项储备——使用数0.05

贷：银行存款0.05

（3）分包给B企业时，视同安全生产费等比例拨付

借：成本费用——分包费6

贷：应付账款——B企业6

借：专项储备——使用数6*1.5%=0.09

贷：安全生产费6*1.5%=0.09

从A企业而言，提取安全生产费0.15亿元，使用及下拨分包单位0.14亿元，结余0.01亿元。

2.B企业关于安全生产费的账务处理如下：

（1）对于E项目，B单位属于分包单位，根据文件规定，分包单位不重复提取，因此不做账务处理。

（2）对于F项目B企业帐务处理如下：

借：安全生产费4*1.5%=0.06

贷：专项储备——提取数4*1.5%=0.06

（3）B企业使用安全生产费时

借：专项储备——使用数0.07

贷：银行存款0.07

从B企业而言，提取安全生产费0.06亿元，使用0.07亿元，超支0.01亿元。

3.从企业集团合并层面

从合并层面来看，专项储备的提取数应为（10+4）*1.5%=0.21亿元，实际使用的为（0.05+0.07）=0.12亿元，结余0.09亿元。

而仅从两企业的专项储备结余数来看，余额为0。

合并层面应该做如下调整分录；

借：安全生产费6*1.5%=0.09

贷：专项储备——使用数6*1.5%=0.09

（二）主要问题

通过上述案例，实务中容易存在如下问题：一方面，B企业专项储备余额为负数，实际上并非安全生产费的超支，而是由于作为分包单位承揽的项目未计提安全生产费，使用数又无法单独区分造成的。另一方面，从合并层面来看，目前很多集团企业未进行合并层面的调整，导致专项储备的使用虚增，同时该调整分录也很难理解，不利于实际操作。

（三）相关建议

在实务核算中，建议打破总包单位统一计提，分包单位不再重复提取的限制，分包单位也按照规定计提并使用安全生产费。

1.接上例，那么B企业安全生产费的处理则应如下：

（1）B企业帐务处理提取专项储备如下：

借：安全生产费10*1.5%=0.15亿元

贷：专项储备——提取数（E项目）

6*1.5%=0.09

专项储备——提取数（F项目）4*1.5%=0.06

B企业使用专项储备的会计分录略。

从B企业而言，提取安全生产费0.15亿元，使用0.07亿元，节余0.08亿元。

2.合并层面

从合并层面来看，专项储备的提取数应为（10+4）*1.5%=0.21亿元，实际使用数为（0.05+0.07）=0.12亿元，结余0.09亿元。两企业的专项储备节余数相加也为0.09亿元。合并层面只需要在披露专项储备的变动额时，在提取数、使用数各调减0.09亿元。

结束语：

本文提出集团企业母子公司之间个别报表与合并报表专项储备核算的新方法，一方面有利于准确反映个别报表的专项储备使用及结余数据，另一方面也有利于准确反映合并报表的财务信息，提高合并抵消的可理解性和可操作性。

参考文献：

［1］缪志坚倪侃侃.安全生产费核算存在的若干问题探讨.新会计，2012.4.

［2］侯小坤.合并报表层面专项储备的列报.财会月刊，2014.9上.

作者单位：（海洋石油工程股份有限公司）