会计利润和应税利润的差异及调整

康　均　宋友旭

会计利润和应税利润的差异及调整

康均宋友旭

摘要：会计准则改革后的税收制度体现了会计与税收适当分离的原则。不同的概念范围与计算口径给实践工作带来一系列困扰。本文从制度层面与实务层面两个方向提出解决措施。

关键词：会计利润；应税利润；会税利润分离

一、引言

随着全球化程度的不断加深，中国众多制度和法规需要调整和完善。目前国内外针对会计利润和应税利润有两种主要观点，会税利润合一和会税利润分离。本文认为会税利润分离是适合我国的最好归宿。

实行企业财务会计和税收会计相分离是与国际通行惯例相接轨，这会对企业会计利润核算和应税利润的确定产生重大的现实意义。为了企业能够正确的申报纳税，也为了税务部门能够按规定审核稽查，有必要对按照新的会计制度核算的企业会计税前利润与按税法计算的应纳税利润进行区分。将会计利润与纳税收益划分一条明显的界限就是为了在计算应纳税额时能够更加准确，从而保护财政收入。这种从依据上就造成不同的差异我们应当在反映企业盈利能力的基础上运用税收筹划，既合法缴税又促进自身发展。

二、国内外研究文献综述

（一）大陆法系国家

大陆法系国家的代表是法国和德国，其会计准则充分体现了与税法趋同的原则，这意味着会计利润与纳税收益应当是一致的或者差异不大。会计主体发生的各项费用只要按照税法的规定正确列式时才能在缴税时被批准在收入中扣除。以上两个国家会计制度的改革深受税制的影响，会计准则依赖于税法直接决定了国家所有者权益与企业所有者权益之间的矛盾能够得到科学合理的解决。

（二）英美法系国家

英美法系国家的代表是英国和美国，由英国所得税准则的两大目标——确认和充分披露递延事项可以看出，不同于大陆法系，英美法系的会计准则制度中的规定是暗示了应税利润和会计利润之间是允许不一致的，只要在确保合法的范围之内。尽管英国和国际会计准则对于所得税会计的规定不完全一样，英国采用损益表负债法，美国等国家采用资产负债表负债法，但其会税利润分离的核心是不变的。

（三）中国

财政部会计司在借鉴国际会计准则关于所得税规定的基础上，在2005年颁发了新准则，从此会计利润真正实现了与应税所得的分离。新准则明确规定：企业在计算应税所得时，根据税法做出的规定对税前会计利润中不符合税法规定的项目一一进行调整，以调整后的应税所得为基础计算缴纳所得税。同时新准则采纳了与国际会计准则一致的做法，新准则使用债务法计算所得税，继续贯彻严谨性的会计思维并使其更加丰富。

三、我国存在的问题及原因

（一）过度分离

所谓张弛有度，尽管我认为会税利润分离更加适合我国的现状，可那不代表会税利润可以完全分离或是过度分离。由于出发点和立场的不同，效法美国等发达国家的会税利润采取完全分离政策。我国的会计利润和税收利润存在过度分离的趋势。过度分离的趋势存在两点突出的问题，一是增加了企业的纳税成本和涉税风险，二是税收监管的难度也会大大增加。当二者核算的结果存在较大差异时，税务部门首先要做的是甄别相关会计信息的真伪，通过检查信息的真伪能够发现相当一部分会计记录存在的问题进而避免偷逃税的发生。这就要求工作人员不仅能够处理业务还要能够进行初步的核查，需要税务人员不断提高业务素质。

（二）税收主权面临更大挑战

从我国当前的现实情况来看，税务部门保卫税收主权面临的困难非常大。一方面纳税人普遍缺乏纳税意识，企图通过各种方法少纳税甚至不纳税；另一方面从税务工作人员的角度看，有部分人员的业务素质还不能达到要求，税收信息化程度和纳税申报质量有待提高。在反避税领域尤其需要取得突破性的发展。跨国公司规模大、经验丰富，有多种多样的手段可以避开东道国税务机关的监管，而我国的会计与税法建设又落后于西方发达国家，这些都会对我国的税收主权构成威胁。

（三）总结

制度原因是造成会税差异的根本原因。差异的扩大为企业进行盈余管理和规避所得税提供了空间。由于会税差异的存在，使得企业虚增的高利润并不必然导致同样高额的应纳所得税，由此我们经常会看到巨额的利润与微薄的所得税在一张利润表上共存的现象。因此，如何合理控制会计—税收利润的分离程度，是我国正式出台会计准则规定会税利润分离之后应该认真考虑的重要问题。这关系着我国企业的健康发展，税收的正常征收，公民能否生活在健全合理的经济体系之下。因此会税利润一定要分离，并且要通过以下措施来协调会税利润之间的差异限度以促进共同良好的经济发展。

四、如何改进

近几年随着新会计准则的出台关于会税利润差异的调整措施已经日趋成熟，可是针对过度分离这一隐患并未加以重视。这里的如何改进即是针对上述存在的问题提出的协调手段。一方面不能盲目追求和夸大二者的差异，另一方面也不能无视二者的差异，把两个模式混为一谈。

（一）制度层面的协调

1.税法的主动协调行动

税法的主动协调体现在两个方面：一是制定税基要素的构成与名称时借鉴会计要素的构成和名称；二是在确定税基计算口径时尽可能缩小与计算会计收益所用方法之间的差异。这一变化可以体现在确定残值率和减值准备的确认上。旧版税法将残值率统一确定为5%，而新税法做出修改，允许企业结合具体情况在税法允许的范围内自行选择合适的残值率，从而在残值率这一方面实现了差异的消除。另外，对旧版税法中资产减值不允许抵扣的规定也有所放松。

2.会计的主动协调行动

在法律关系领域，税法属于上位法，会计准则属于下位法。由于上位法优先于下位法，当二者存在差异时，应当按照税收法律、行政法规的规定对会计利润进行纳税调整。因此从这个角度看，会计处理应当主动向税法趋同以缩小差异降低工作难度。为了降低纳税成本也是做出会计主动协调考虑的一方面重要原因。

3.适当强化税收主权

上面提到我国税收主权面对较大的挑战，因此我们要对症下药。合理适度地强化税收主权。通过宣传教育制定政策强化纳税人的纳税申报意识，同时增强公务员的业务素质，寻求税务代理等中介机构的支持。在经济全球化的背景下，在反避税领域内，我们应当积极学习西方发达国家的经验教训，提升我国税务部门的反避税能力。尤其是在面对一些大的跨国企业进行征税时，由于缺乏经验而不能有力的保护税收主权，在这种情况下，税务部门更应该在实践中积极学习，提高业务水平，保卫税收主权。

（二）实务层面的协调

1.建立以税法为导向的会计政策

相关性是会计需要首要实现的目标之一，要实现会计信息的相关性，就要通过选择会计政策。即会计信息相关性相对于会计处理而言是具有较大的可选择性的，但一般情况下税法却没有给予会计人员那么大的可选择性。若是采取与税法趋同的会计准则，虽然能够降低纳税成本，但是会计政策选择的灵活性受到影响，会计信息的相关性也必然受到影响。因此，一方面我们应当缩小会计处理与税法规定的差异，另一方面又要兼顾会计信息的相关性不受到影响。

2.优化职业判断

职业判断是专业素质中非常重要的一项，对会计和税务处理来说都是至关重要的。因而在税务上来说，职业判断的基础应该有客观详细的依据。例如要判断主营业务收入的真实性，就必须以能证明交易完成的发票等为依据进行判断，在预计风险较高的情况下，税务人员可能不信赖内部资料直接转而检查来自第三方的证明，如验收报告等。任何情况下会计人员要进行职业判断，就必须获取强有力外部资料作为支撑，以客观资料来佐证判断的准确性，可以利用会计信息之间的关联性来相互证明，例如通过职工人数和工时数来佐证应付职工薪酬的真实性及准确性，达到获取主管税务部门认同、减少纳税调整工作量的目的。

3.计税基础的备查记录

会计与税法设立的目的不同决定了二者的差异是必然存在的。因而，进行纳税调整在新的时期依然必不可少，而比较和分摊计税基础与会计账面价值的差异是纳税调整之关键所在。一般情况下，所得税暂时性差异是需要跨多个会计年度来实现分摊的。跨年分摊所带来的复杂性要求企业应当在产生暂时性差异的时刻开始，就应该设置详细的备查登记记录，避免由遗忘或者是有意的避税行为带来的涉税风险。

五、结论

本文从我国所处的国际大环境和目前国情和最新会计准则出发，结合国内外在会税利润领域方面已取得的研究成果，综合我国目前在这一问题上还存在的问题和隐患，提出在会税利润已经分离的前提下确定一个限度，并针对目前存在的会税分离问题提出宏微观具体的协调措施。兼顾国内外经济环境，合理确定分离限度，促进我国经济的健康发展，税法体系和会计体系的健全。

参考文献：

［1］胡林军.会计利润和应税所得的差异分析［J］.经济视角，2011，05：10-13.

［2］《中华人民共和国企业所得税法》.中华人民共和国主席令第63号，2007-3-16 100-108.

作者单位：（中南财经政法大学）