高等医学院校教育成本核算问题研究

屈影　郑红



高等医学院校教育成本核算问题研究

屈影郑红

高等医学院校教育成本是指高等医学院校为培养医学人才对所需资源进行的货币支出，即指其在人才培养过程中所支付的实际费用的总和。自20世纪90年代起，我国高等教育成本实行国家、受教育者、社会共同分担机制，高等医学院校教育成本是高校教育成本的重要组成部分，医学生教育所发生的高校成本支出也必须由受益主体来共同承担。与其他类型的高等教育相比，医学教育具有投入多、学制长、教育质量要求高、实验实习费用比重大等特点，导致培养成本相对较高。这就使得一方面政府投入资金相对较多，另一方面学校收费标准相对较高，因此高等医学院校教育成本构成、变化及其管理控制成为社会各界广泛关注的焦点。

一、高等医学院校教育成本的特点

从会计学角度而言，高等学校教育成本是指高校为完成其功能所发生的用货币计量的全部资源耗费，包括人力成本、公用成本、业务成本及折耗成本四个部分。教育成本的具体构成及核算方法直接影响教育成本数据，进而关系到财政拨款的科学性和学生收费标准的合理性。高等医学教育成本与其他专业的教育成本相比既有共性，又有其特殊性，特殊性主要表现在以下几个方面：一是教育周期长，教育总成本高。高等医学教育学制一般为五年，比其他专业教育多出一年，因此医学教育总成本相对较高。二是师生比例高，人员成本大。由于医学的直接服务对象是人，所以对医学生教育质量的要求更高，需要更多的教育成本投入。比如师生比例高，医学院校既需要大量的专业教师，还要配备相应的实验教师、临床指导教师、实训人员及相关管理人员，因此人力成本大是高等医学院校另一个突出的特点。三是实践性强，实验实习费用比重大。高等医学教育对学生医疗技能培训和实际操作能力要求高，设有大量的实验、实习课程，具有较强的实践性。因此对于实验材料、实验动物的品种、质量、规格等方面都有很高的要求，且多为一次性消耗，相关教学实验费用支出比重大。四是固定资产投入巨大。高等医学院校由于其医疗行业的特点，必然要求更多、更先进、更精密的仪器设备，并且对实验室的卫生环境、科研条件及环保条件都有更高的要求。医疗设备更新快、实验建设要求高等原因导致固定资产投入巨大。

二、高等医学院校教育成本核算中存在的问题

1.会计核算基础不利于教育成本核算

2014年1月1日起，我国施行了新《高等学校会计制度》。这一新制度在支出分类、财务核算、预算管理、资产处理等方面进行了改革和修订，能够更真实地反映高校的财务状况和事业成果。但在新《高等学校会计制度》中也明确规定“高等学校会计核算一般采用收付实现制”，这表明高等学校会计制度仍是以收付实现制为核算基础的，调的是以资金的收到或付出来确认收入和支出，不能清晰地反映实际教育成本，而且由于还没有规定统一的折旧方法，高校的固定资产尚未计提折旧，也不能合理地归集到教育成本中，使教育成本数据不准确。

2.教育成本核算职能弱化

现行的高等学校会计核算体系中，仍以经费支出核算为主，不重视经济效益考核。高等学校是全额拨款事业单位，所需教育经费完全依靠国家财政拨款解决，对于开支是否合理和必要则无人关心。而且目前对高校教育成本还没有要求统一核算和报告，也就是说并未真正实行教育成本核算，导致教育成本控制没有依据，提高办学效益就成了一句空话。

3.财务管理职能弱，教育成本控制能力不强

高等医学院校作为非营利性组织，其财务工作以会计职能为主，主要业务包括收入支出的核算、预算的制定与执行、资产的处理、部门绩效考核、税务申报、工资发放、财务报表编制等。虽然高等医学院校规模通常较大，但在学校中不存在过强的利益中心，故而财会人员虽然工作量大，但经济业务简单，不需要收集、归纳和提炼海量数据来分配专业成本，也不必关心项目的运作与效果、不重视资金使用的合理性及效益性分析与控制，常常忽视了高校的发展战略，因此，其财务管理职能较弱，财会人员的综合素质不高，成本核算吃力。加上公立高等学校固有的行政管理模式，使财务职权在行使过程中也存在非程序化和权力关系的困境，可能会增加额外成本，出现浪费、违法、腐败等现象，削弱教育成本控制能力。

4.对教育成本核算结果缺乏有效监督

目前，我国高校已向社会公开了部分经费支出信息，但许多资金的使用情况在公开信息中不能体现或只体现一部分，信息公开度不高，使社会公众难以了解全面的成本构成。而且由于没有实行教育成本核算，也就无法公开准确的成本核算结果，广大社会公众和相关管理机构无法对高校的教育成本信息进行有效的监督。

三、推动高等医学院校教育成本核算的对策

1.推进会计核算基础向权责发生制转变

权责发生制是以事项的实际发生来确认收入和支出的，能够真实地反映收支情况和成本费用的配比，利于教育成本的准确计量，目前在英美等国家的高校教育成本核算中被广泛应用。2013年1月1日我国施行新《高等学校财务制度》，该制度明确提出“高校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理”，因此，我们可以借鉴国外的先进经验，结合我国高校的教育成本特点，推进高校会计核算基础向权责发生制转变，促进高等学校教育成本核算走入正轨。

2.建立体现医学教育特点的成本核算体系

虽然2014年新《高等学校会计制度》仍以收付实现制作为会计基础，但它已将高校事业支出的分类与核算进一步细化，使高校的支出结构更加清晰，并且在财务、预算、资产等方面出台了多项措施，包括将基建数据并入会计“大账”，引入“虚提”固定资产折旧，强化资产计价入账管理等，为高校内部成本费用管理提供便利。我们可以以此为契机，建立能够体现高等医学院校教育特点的成本核算体系。高等医学院校具有教育周期长、专业和层次多、医学教育直接费用少共性费用多、人员成本大、固定资产投入高、实验实习费用比重大等特点，结合这些特点，确立各层次、各专业的成本计量方法、摊折比例及分配流程等。通过对学生培养提供教育服务耗费的资源、作业流程及资源动因分析，制定医学院校日常教育成本归集办法和折合比例，对不同层次、不同类型、不同专业的人才教育成本分别计算。按照人才培养与成本消耗之间的因果关系，将资源成本分配到各专业教育成本中去，并逐步形成稳定的指标与分配依据，建立合理的成本核算体系。

3.实行财务外包

财务外包是指组织将财务管理过程中的某些事项或流程外包给会计师事务所或其他中介机构代为操作或执行的一种财务战略管理模式。从企业管理的实践来看，财务外包能够降低成本、提高资源配置效率，因此在高等医学院校中实行财务外包可以达到降低成本支出，提高经济效益的目的。当然，实行财务外包并非要将高等医学院校的财务功能全部外包，而是把高校日常的收支处理、成本核算、薪金发放、税务申报等繁琐的事务外包，把财务决策、财务监督等职能仍留在学校内部。这样既可以使财会人员从繁重的日常核算工作中解脱出来，缓解财会人员素质偏低、工作效率不高的压力，也可以减少财会人员与管理者因行政关系联合舞弊，甚至犯罪的几率，让他们能够集中精力思考学校财务发展方向、健全财务监管、减少损失浪费、提高资金使用效益等问题，从而提高高等医学院校经济管理水平，加强教育成本控制能力。并且在高等医学院校实行财务外包有利于推动高校财务全面公开，增强高校财务透明度。

4.公开高等医学院校教育成本核算信息

在美国，大多数高校会按照美国国家教育统计中心规定的统一方法公开高等学校的基本信息、教育成本费用、计量方法与原则等，接受社会各界人员与机构的审查与监督。我们可以借鉴国外的经验，统一高等医学院校的教育成本核算方法与报告格式，按时全面公开教育成本信息，保障受教育者的知情权，接受社会公众的广泛监督。

实行高等医学院校教育成本核算是教育成本控制的前提和依据。要想更为合理、准确地计量教育成本，可以借鉴国外高校的先进做法和企业经营管理经验，转变会计核算基础，实行基本财务工作外包，建立起具有医学教育特点的教育成本核算体系，推动教育成果的不断改进。

参考文献：

［1］彭满如.美、英、日高校成本核算与控制管理的经验与启示［J］.现代大学教育，2015（4）.

［2］李米，陶四海.中外高等医学教育成本的比较与分析［J］.西北医学教育，2013（6）.

［3］程现昆，李连宏.我国高等医学教育的理念、目标与定位［J］.中华医学教育杂志，2006（12）.

基金项目：

辽宁省社科联2015年度辽宁经济社会发展立项课题“高等医学院校教育成本核算研究”（编号2015lslktglx-10）。

作者单位：（锦州医科大学）