合署办公能促进审计整改吗？*——基于理论框架与经验数据的分析

南京审计学院审计与会计学院　王雅楠



合署办公能促进审计整改吗？*
——基于理论框架与经验数据的分析

南京审计学院审计与会计学院王雅楠

摘要：审计整改是国家审计服务国家治理的关键环节，一些地方审计机关实行审计与监察合署办公，其重要目标之一是促进审计整改。根据犯罪经济学中的成本收益理论，本文提出合署办公促进审计整改的理论框架，在此基础上，通过相关地方审计机关的数据进行检验，结果表明：合署办公促进审计整改的关键是加大对个人责任的追究。

关键词：政府审计政府监察成本收益理论个人责任追究审计整改

党在深化政治体制改革、完善权力运行和监督机制方面对审计监督提出了更高的要求，加强审计监督最关键的问题是加强审计整改。如何做好审计整改，是目前理论界和实务界都在探究的一个重大问题。2009年，深圳市实行监察与审计合署办公，重要目的之一就是切实推进审计整改，本文旨在分析改革的效果。现有对监察与审计合署办公的研究多集中在理论分析层面，缺乏直接针对合署办公与审计整改关系的研究。目前的研究主要是介绍国外监察与审计合署的情况，对我国已实行监察与审计合署办公的地方审计机关实践经验的总结，以及从与其他部门联动的角度研究审计整改。上述研究已经为探究合署办公能否提高审计整改效率提供了较大的启发，但是针对合署办公究竟能否推进审计整改还是没有相关研究。基于犯罪经济学中的成本收益理论，本文建立了追究个人责任促进审计整改的理论框架，并以相关地方审计机关的数据进行检验，来探究合署办公究竟能否促进审计整改。

一、文献综述

本文所指的合署办公是指监察与审计合署办公。现有研究主要包括三类：一是介绍国外监察与审计合署情况；二是已实行监察与审计合署办公的地方审计机关经验调查和研究；三是从与其他部门联动的角度研究审计整改。鉴于监察与审计的合署办公在我国还处于探索阶段，不少学者研究了国外经验，分析了实行监察与审计合署办公国家的优缺点，并针对我国的情况提出了值得借鉴的经验（田雅琴，2005；魏文，2010），也有理论与实务工作者对广州、深圳、顺德等地监察与审计合署办公的实践经验进行了研究、总结，总体来说实行监察与审计合署办公是很有价值的，在经济性、效率性、效果性方面都有良好表现（马敬仁，2012；张文婷，2013）；还有学者从与其他部门联动的角度研究审计整改（骆勇，朱长伟，2011；周锋，2012；陈耘，2013；顾春，黄俊晨，2014；吴洁，2014；姜海波，2014）。国外关于政府审计领域的研究相对较少，多集中在绩效审计方面，这与各个国家所处的阶段、所重点关注的审计主题有关。相比政府审计，国外关于审计的研究更多集中在民间审计和内部审计。上述研究已经为我们探究合署办公能否提高审计整改效率提供了极大的启发，但是针对合署办公究竟能否推进审计整改还是没有相关研究。因此，本文试图通过统计分析，探究这一问题。

二、理论分析和研究假设

（一）成本收益理论分析基于政府审计和政府监察的功能定位，审计与监察合署办公的关键是方便追究个人责任，以此为起点，本文提出合署办公与审计整改关系的理论框架如图1所示。

图1　合署办公与审计整改的关系理论框架

本文引入犯罪经济学中的成本收益理论。加里·贝克尔（1995）认为，一些人成为“罪犯”不在于其基本动机与别人有什么不同，而在于其利益较之成本存在的差异，因此，犯罪行为理论只是经济学常用的选择理论的扩展；不用道德的颓废、心理机能的欠缺和遗传等因素来解释犯罪行为。虽然，“犯罪”一词在法律上有其严格明确的含义，但贝克尔的分析广泛包括所有违法行为。因此可以将这种成本收益分析理论应用于审计所涉及的一般违规行为。本文假设违规者是理性人，不考虑违规者冲动行事或其他特殊情况。基于理性人假设，根据成本收益理论，违规者在决定是否违规时会权衡违规的预期收益和预期成本，只有当预期违规收益大于预期违规成本时，才会选择违规。违规预期收益只能被违规者估计，但不能被改变，因为它决定于所违背的法律法规或规章制度及其所约束行为的本身特征。预期成本的重要组成部分是惩罚成本。一个人因犯罪行为而遭到惩罚的期望值就是惩罚机率与惩罚的乘积。当惩罚机率提高时，惩罚成本就会上升因而可以阻止犯罪的实施（宋浩波，2003）。古典犯罪学派代表人物贝卡里亚（2002）认为：“对于犯罪最强有力的约束力量不是刑罚的严酷性，而是刑罚的必定性”。违规者通常会更多考虑个人的成本收益比。但是当违规给单位带来的成本收益会直接影响到个人时，个人才会将单位的违规成本纳入考虑范围。如果即使单位违规了，也不追究个人责任，个人违规被惩罚的概率接近于零，那么个人就不会考虑单位违规成本对自己的影响，从而个人预期惩罚成本接近零。因此引出对不区分主管责任与领导责任和主管责任与领导责任分立两种情况的分析。这两种情况的一个显著区别是主管责任与领导责任能否明确区分，而当单位违规时，个人责任是否也一定会得到追究。

上述两种情况分析如下：一是不区分主管责任与领导责任。国外通常的做法是，一旦单位违规，就一定会同时追究单位最高领导者的责任。因此单位违规成本会直接影响到个人，增加个人的违规成本。即这种单位一旦被查出问题，个人责任就一定会得到追究的认识，增加了个人违规的预期成本，这种预期成本很可能大于预期收益，从而能在一定程度上抑制违规行为，个人违规行为减少，单位违规行为会相应减少。并且当单位确实被查出违规行为时，相关个人一定会得到追究，而相关个人为减少再次因为相同或类似违规行为而被追究的可能性，会有较大的动力积极促进相关的整改。二是主管责任与领导责任分立。在我国，主管责任与领导责任是不同的，因此产生了经济责任审计的需要。当单位违规时，如果单位最高领导人对违规事项没有直接责任或主管责任，单位最高领导人就不会得到追究，而除经济责任审计以外的政府审计类型一般较少进一步追究直接责任人的责任，只追究到单位层面。这种情况下，单位违规成本就不会影响到个人，个人违规不会被追究，预期违规成本为零，只有预期收益，预期收益大于预期成本，个人有很大的再次违规可能性。即便单位的违规成本大于违规收益也不会抑制个人的违规行为，因为个人决定是否违规的出发点通常只有个人的违规的预期成本与预期收益之比。当单位违规时并且没有个人被追究，更加降低了个人对违规成本的预期，对违规者个人而言依然是预期收益大于预期成本，使其缺乏改变现状的动力，审计整改就会缺乏推动力，“屡审屡犯”得不到抑制。因此，根据上述分析，本文合理推断，如果每个审计项目在追究违规单位责任的同时追究直接责任人的责任，会大大提高个人违规的预期成本，当预期成本高于预期收益时就能抑制个人的违规行为，从而使单位的违规行为也减少。同时对个人责任的追究会使相关违规者为避免受到类似处罚而作出努力，会抑制“屡审屡犯”，促进审计整改。那么，合署办公的意义就在于，监察机关的主要职责是针对个人，监察与审计合署办公将加大审计对个人责任的追究，从而抑制“屡审屡犯”，促进审计整改。

（二）研究假设本文结合理论界与实务界学者们的研究，比较了移送处理与合署办公之后的处理。监察与审计分立存在以下问题限制了对个人责任的追究：一是审计与监察在对个人责任追究方面有一定的工作职责交叉区域，很容易出现职责“缺位”问题。二是跨机关工作，信息沟通不够，移送工作衔接不及时，相互推诿，降低了办案效率和成功率，审计与监察之间的时间差会使涉案人有机会与证人串供，使移送的审计证据难以得到最终的司法认定。三是移送标准认定不清带来的立案难问题。与审计移送处理有关的法律法规中所规定的移送标准是原则性的，而在具体工作中，审计人员还要结合具体法条判断是否构成犯罪，审计人员在法理知识的掌握方面一般不如监察人员，使得很多移送后的案件不足以立案。即便要立案，也需要监察人员对审计移送的涉案线索先进行核实，然后转化为犯罪证据，并且证据充足才能立案和采取强制措施。四是移送后，审计人员就较少问津案件情况，不少案件因此而不能及时落实解决。总而言之，审计发现线索难，顺利移送也难，移送后能立案，能及时处理有明确结果更难，往往很多涉案人员因此而逍遥法外，屡审屡犯现象得不到抑制。

合署办公后一定程度上避免了以上四大问题，从而加强了对个人责任的追究：一是根据现代组织理论，监察审计合署办公，把部分职能相近的机构合并，简化了一些不必要的分工，从而把追究个人责任这种可能涉及监察和审计两个部门的不确定性任务承担起来，减少了职责“缺位“问题。二是合署办公后，监察和审计可以同步工作，及时沟通，消除了时间差，使得涉案人没有串供机会。在这方面韩国的做法比较典型，韩国监察院实行监察审计合一体制，其运作特点之一就是职责权限相通，在监督工作中同时享有监察和审计权限，可以同时履行监察和审计两项职责。三是合署办公后，监察人员的及时介入，能尽快准确获取犯罪证据，及时立案。而韩国的做法是统一了监察与审计的法律依据，避免了移送标准认定不清带来的立案难问题。四是监察结果内容相连，韩国监察院年度监察报告既包括审计方面的检查结果情况，还包括监察方面的责任裁定及执行状况，法律明确要求对各项目进行责任裁定，追究个人责任，披露整改情况。这使得审计与监察要互相关注对方的处理情况。同时，相比监察与审计分设的情况，合署办公加大了对个人责任的追究力度。五是监察处理结果相关，比如，韩国监察院可以依法，经过审核监察结果，对相关责任人员是否负有赔偿责任进行核查和裁定，可以要求被监督对象机构的负责人或其任命机构对违法的公务员采取惩处措施，可以根据监察结果，发现违法或不当事实时，要求相关机构负责人进行纠正并采取改进措施，这些对责任人的追究都有法律强制力保障，抑制了屡审屡犯，促进了审计整改。

本文由此提出假设：监察与审计合署办公时，责任单位对审计决定的执行率会显著高于非合署办公。

三、研究设计

（一）变量设计根据上述假设，本文设计了如下变量，每个变量的计量方法见表1。

表1　责任单位审计处理处罚执行率计算方法

（二）样本选择深圳市2009年政府机构改革时，由于审计局与监察局合署办公，笔者选择的样本有两个，一是将深圳2009年（不包括2009年）之前几年数据均值和2009年之后数据的均值进行比较，；二是取2009年（不包括2009年）之后2年数据的均值，深圳与大连、宁波、青岛、厦门进行比较。选择大连、宁波、青岛、厦门作为样本的原因是上述城市都是副省级市。由于数据不足，本文没有使用减少财政拨款执行率的有关数据。数据来源为《中国审计年鉴》。

四、统计结果分析

（一）深圳市不同年度的比较深圳市2009年前后各项审计处理处罚执行率指标的均值见表2。

表2　深圳市审计处理处罚执行率指标均值

由表2可知，深圳市2009年之后的上交财政执行率均值与调账处理执行率均值低于2009年之前，且2009年之后的上交财政执行率均值比2009年之前的数值低65%。而深圳市2009年之后的归还原渠道资金执行率远高于2009年之前。以上数据并不能支持“监察与审计合署办公时，责任单位对审计决定的执行率会显著高于非合署办公”的假设。

（二）深圳市与其他城市的比较深圳市与大连、宁波、青岛、厦门的各项审计处理处罚执行率指标均值见表3。由表3可知，深圳市2009年之后的各项指标数据，除归还原渠道资金执行率比厦门高外，其他数据都分别低于大连、宁波、青岛，厦门。上表数据也不能支持“监察与审计合署办公时，责任单位对审计决定的执行率会显著高于非合署办公”的假设。以上统计分析不能有力支持“监察与审计合署办公时，责任单位对审计决定的执行率会显著高于非合署办公”的假设，可能的具体原因分析如下：根据上述理论框架，合署办公之所以没有抑制屡查屡犯，促进审计整改，关键因素是缺失对个人责任的追究。如果个人责任追究缺失，合署办公在促进审计整改方面也不会产生太大意义。表4是深圳市审计局直接责任人处理处罚执行率指标平均到每个审计项目的均值，表5是大连、宁波、青岛、厦门审计局直接责任人处理处罚执行率指标平均到每个审计项目的均值。

由表4、表5可知，合署办公后，深圳市对直接责任人处理处罚执行率并没有显著提高，与大连、宁波、青岛、厦门等没有进行合署办公的城市相比也没有显著差异，基本都趋向于零。表4、表5在一定程度上反映了监察与审计合署办公后，由于审计并没有加大对直接责任人的追究，没有充分利用监察的职能，从而使得合署办公没有对审计整改产生明显的促进作用。因此，为了促进审计整改，促进审计处理处罚的落实，审计工作应当加大对直接责任人的追究。

表3　五个城市审计处理处罚执行率指标均值

表4　深圳市直接责任人处理处罚执行率指标均值

表5　五个城市直接责任人处理处罚执行率指标均值

五、结论与启示

根据犯罪经济学中的成本收益理论，本文提出了审计与监察合署办公对审计整改影响的理论框架，在此基础上，用深圳与大连、宁波、青岛、厦门的数据进行检验，结果显示：深圳在2009年审计与监察合署办公后，其上交财政执行率、归还原渠道资金执行率、调账处理执行率指标均值均没有显著高于2009年前的均值，深圳2009年后的数据与大连、宁波、青岛、厦门相比也没有显著提高。这两项结果均不能支持本文假设“监察与审计合署办公时，责任单位对审计决定的执行率会显著高于非合署办公”。在进一步分析可能的原因时，本文对深圳2009年前后，及2009年后深圳与大连、宁波、青岛、厦门责任单位对直接责任人处理处罚执行率数据进行了比较，发现实行合署办公后深圳也没有突出表现。根据数据分析结果，结合本文提出的理论框架，本文认为深圳市审计与监察合署办公后，由于没有充分利用监察在追究个人责任方面的优势，没有在合署办公后加大审计对直接责任人的追究，从而使合署办公没有对审计整改产生明显的促进作用。因此，今后为了更好发挥合署办公的作用，应该加大审计对直接责任人的追究。

参考文献：

［1］赵国清、张振良：《审计移送案件难的成因与对策》，《中国审计》2005年第11期。

（编辑周谦）

*本文系国家社会科学基金“审计基础理论研究”（项目编号：14FGL004）、江苏省高校优势学科建设工程二期项目“现代审计科学”及南京审计学院硕士研究生科研及实践创新计划项目（项目编号：MZ2015011）阶段性研究成果。