战略目标导向下复杂产品系统企业研发决策*<br/>——基于管理会计视角

战略目标导向下复杂产品系统企业研发决策*
——基于管理会计视角

2016-06-30辽宁对外经贸学院陈占夺

财会通讯 2016年13期

辽宁对外经贸学院　陈占夺

战略目标导向下复杂产品系统企业研发决策*
——基于管理会计视角

辽宁对外经贸学院陈占夺

摘要：本文以复杂产品系统企业为研究对象、以实现战略目标为决策目的，从管理会计视角确定决策标准，研究了复杂产品系统企业研发决策的问题、决策标准、不同战略目标导向下最优决策方案选择问题，构建了不同战略导向下复杂产品系统研发问题的具体决策标准，研究结果是对管理会计理论和决策理论的补充和深入，在实践上可为复杂产品系统企业的研发决策提供建设性指导。

关键词：决策管理会计战略目标导向复杂产品系统产品研发

一、引言

由于环境动态性和复杂性对企业的影响日益增强，企业需要适时地通过决策来调整自己的战略以满足和环境的匹配性。为了达到决策的最优化，除了常规的财务信息外，非财务信息也日益重要，这对管理会计提出了更高的要求，也促进了管理会计的发展。在管理实践中，成本是企业决策的主要标准之一，但目前的目标成本管理法、作业成本法、本量利分析等方法已经不适合复杂多变的经济环境对企业决策的要求，非财务信息必须纳入到决策标准中来。但管理是情境化的科学，不同的管理情境决定了不同的决策标准，因此不同公司对相同决策问题的最优决策并不相同，更为重要的是，执行不同战略的企业，必然会对决策标准赋予不同的权重，进而决定各自企业的最优决策方案，这些都要求理论界从管理会计的视角建立全新的决策标准体系。

本文以复杂产品系统（Complex Product of Systems，CoPS）企业为研究对象。一方面，CoPS行业属国民经济的支柱性产业，在国民经济中占有重要地位，在2015年9月国家制造强国建设战略咨询委员会发布的《〈中国制造2025〉重点领域技术路线图（2015版）》中所明确的航空航天装备、海洋工程装备及高技术船舶等十大重点领域，多数属于CoPS。另一方面，因具有产品技术复杂性高、创新由用户驱动等有别于批量生产企业的特点，使其研发活动成为了企业成败的关键，也增加了研发决策的复杂性和难度。鉴于以上分析，本文以CoPS企业为研究对象，从管理会计视角确定决策标准，分不同的战略为决策目标，对研发决策进行研究，旨在解决CoPS企业研发决策的问题、决策标准构建、不同战略目标下最优决策的选择三个问题。

二、理论基础

（一）CoPS及其研发决策CoPS是指研发成本高、规模大、技术含量高（技术密集）、用户定制、单件或小批生产的大型产品、系统或基础设施，包括大型电信通讯系统、大型计算机、航空航天系统、智能大厦、大型船舶、航天工程、海洋工程、电站等。CoPS行业在整个国民经济中起着举足轻重的作用，其创新成功能使内嵌在其中的各种模块技术应用到其他领域，引致整个产业链的技术升级，推动其他产业发展，带来国家竞争力的提升。

与大批量产品相比，CoPS具有如下六个特性：生产类型：属“双定制”型。所有产品均由用户单独定制，即使技术性能基本相同的CoPS项目，其技术细节也会因用户的不同而不同；即使是同一用户的同类型项目，也会因研制时间的不同而不同（CoPS需要满足许多规则规范，这些规则规范是随着时间的变化而增加或改变），另外一些关键部件也是由用户指定的。生产数量：为单件或小批量生产。产品特性：是技术密集型的，涉及多领域的知识，具有系统性、复杂的功能和界面，研发成本高。生产方式：生产组织具有跨企业性和项目性，需要集成商（总包商）及多企业参与。创新特性：用户驱动性，CoPS创新是由用户驱动，研制过程需要用户的全程高度介入。市场特性：“双寡头垄断”的市场。

现有对CoPS研发决策的研究中，多数学者或是聚焦于政府的作用，或是着眼于联合开发形式下企业与合作方的博弈，或是注重复杂特性对研发的影响，而对企业的决策动因、决策标准却鲜有研究。CoPS研发阶段决策的主要内容按时间顺序，CoPS研发可以分为概念开发、合同设计、详细设计、生产设计四个不同阶段。其中最关键的阶段为概念开发阶段。概念开发是指根据市场发展趋势、国际组织的规则规范变化，结合顾客的需求，开发出新产品概念框架的过程，在该阶段将确定产品的主要技术参数和基本性能。在概念开发阶段，主要决策问题包括两个：一是新产品研发途径，目前新产品研发途径有三：自主研发、联合研发、直接购买，企业需要在三者之间做出选择。二是是否邀请用户参与到研发之中。

（二）管理会计决策方法企业所生存的外部环境愈加复杂和动态，对管理决策提出了更高的要求。管理会计让管理者从战略管理的角度去审视会计信息，许多学者认为要利用管理会计打造企业价值链，因此有必要从管理会计的角度去审视成本的决策问题。一直以来，管理会计并没有一致的定义，在2014年10月，英国皇家特许管理会计师公会和美国注册会计师协会联合发布了《全球管理会计原则》（Global Management Accounting Principles，GMAP），GMAP首次给出了全球统一的管理会计定义：“为了组织创造价值和保值而收集、分析、传递和使用与决策相关的财务和非财务信息”。

（三）公司战略公司战略可分为三个层次：公司层战略、业务层战略、职能层战略。职能层战略需要支撑业务层战略，业务层战略需要支撑公司层战略。本文所研究的问题为研发决策，属于职能层战略，职能层战略的决策问题应重点考虑与业务层战略的匹配性，即研发决策的评价标准和各指标的权重要以业务层战略的导向。业务层战略也称为竞争战略。竞争战略是指采取进攻性或防守性行动，在产业中建立起进退有据的地位，成功地对付五种竞争力，从而为公司赢得超常的投资收益。竞争战略最通常的分类方法，是波特提出的三大竞争战略：成本领先战略、差异化战略、聚焦战略，聚焦战略又可按聚焦重点不同而分为成本聚焦战略和差异化聚焦战略。

三、CoPS研发决策的决策标准

CoPS研发决策的重点在于新产品概念开发的途径选择、用户参与研发的选择两个方面。

（一）新产品概念开发途径的决策标准新产品概念开发的途径有三种：自主研发、联合研发和外购。按照会计核算视角的目标成本控制方法，在技术、时间均可行的情况下，企业应首选自己研发；当技术或时间上不可行时，将在联合研发和外购之间加以选择，而决策的标准是项目利润最大化原则。应用管理会计的理念，决策原则还应该考虑研发产品的技术先进性和性能先进性、技术转化难度、企业技术人才培养和团队建设、企业技术水平提高等多方面非财务信息因素。新产品概念开发途径的决策标准应该包括以下几个部分，如表1。

表1　新产品概念开发途径的决策标准

（二）是否邀请用户参与研发的决策标准在新产品概念开发阶段，除了产品研发途径的决策之外，还涉及到是否邀请用户参与研发的决策问题。需要说明的是，即使用户参与了概念开发，双方也不一定能够最终签约。研究表明，CoPS的创新是由用户驱动的。邀请用户参与研发的好处包括几个方面：首先，可以增加企业与参与研发客户签约的机率，因为参与研发可以将特定用户的真实需求融入到产品设计之中，提高用户从产品中感知到的价值；其次，如果最终与用户签约，则利于项目制造过程的顺利开展；第三，选择行业内有代表性的用户参与研发，因其对产品性能的需求具有行业代表性，所研制出来的产品会具有普适性，这对以单件小批生产为主的CoPS来说意义重大。

用户参与研发的不利之处：首先特定用户的需求是特定的，如果满足特定需求花费了成本，而增加的性能却不是大多数用户所需，仅仅是为特定用户所定制，这是CoPS企业最不愿意看到的；其次用户参与研发，且双方有可能签约，则双方必然会存在利益之争，用户会想办法在概念开发阶段提高对产品性能的要求，但在合同设计阶段进行价格谈判时却极力压低价格，因此，邀请用户参与研发会增加该用户的议价能力。

如果按照财务信息来进行决策，企业将不邀请用户参与研发。因为用户参与研发的不利之处可用会计核算的成本来加以计量，但用户参与研发的好处却不属于会计核算的范畴。应用管理会计的理念，企业需综合考虑用户参与研发的好处和不利之处。即使结果是弊大于利，也会尝试使用其他管理办法来改变决策结果。例如，当企业发现弊大于利的原因是用户所提建议缺乏普适性，企业可以采取征求其他用户的意见，特别是处于行业领头羊地位用户的意见，从而增大“利”、减少“弊”。也就是说，管理会计的决策方法提供了新的思路。因此，是否邀请用户参与研发的决策标准应该包括以下几个部分，如表2。

表2　是否邀请用户参与研发的决策标准

四、不同战略目标导向下的最优研发决策

竞争战略通常分为成本领先战略、差异化战略和聚焦战略，聚焦战略又可按聚焦重点不同而分为成本聚焦战略和差异化聚焦战略。聚焦战略是指只针对于某个细分市场而放弃其他市场，并使定制的产品或服务适合该细分市场客户的需求。聚焦战略与成本领先战略和差异化战略的最大区别在于目标市场的范围，因此，成本聚焦战略与成本领先战略的决策标准并无本质区别，同样差异化聚焦战略与差异化战略的决策标准也并无本质区别。故在本文中将成本聚焦战略并入成本领先战略、将差异化聚焦战略并入差异化战略一并分析。

（一）成本领先战略目标导向下的最优研发决策成本领先战略是指企业通过在内部加强成本控制，在研究开发、生产、销售、服务和广告等领域把成本降到最低，成为产业中成本领先者的战略。采取成本领先的企业，更加重视成本等财务信息指标，而对于企业技术水平提升等非财务信息指标，会降低权重。因为成本等财务指标对企业近期的利润和现金流影响甚大，而企业技术水平提升、产品性能提升等非财务信息指标对企业远期的影响更大。

（1）新产品概念开发途径。当CoPS企业的技术积累雄厚，且采取成本领先策略时，应采取自主研发的策略。由于CoPS仅能单件小批生产，无法达到批量化生产，因此通过批量经济来达到成本领先目的是难以实现的；另外联合研发需要企业投入较多的人力和财力，因此实行成本领先战略的企业不应选择联合研发。CoPS的另一特点是技术的高度复杂性和跨领域性，一个企业根本无法掌握CoPS研制的所有核心技术，因此完全的自我研发是不切实际的，因此有一定技术实力和技术积累的企业，如果实行的是成本领先战略，则主要的研发工作会由自己完成，将小部分自己无法完成的研发任务外包。如果CoPS企业的技术积累薄弱，且实行成本领先战略，则其最好的研发决策是选择外购（外包）。由于企业的技术积累薄弱，自主研发是不具有可行性的，而联合研发需要投入大量的人力，为此企业需支付较大额度与具体CoPS项目关系不大的间接成本，因此选择外购是实行成本领先战略企业的最优决策。

（2）邀请用户参与研发。实行成本领先战略的企业，最优决策是不邀请用户参与研发。虽然用户参与研发会增加签约的机率，但如果用户参与研发，则会增加用户定制带来的成本增加，由于双方此后很可能签约，所以在研发阶段让用户参与，会增加用户的议价能力，进而造成CoPS企业成本的增加。另外，尽管用户参与研发将带来利于项目制造过程的顺利开展等利处，但对于实行成本领先战略的企业来说，一则用户参与研发会导致企业对CoPS的设计成本控制难度加大（设计阶段的成本控制是CoPS成本控制的重中之重），二则在制造阶段，仍可通过提高自身管理水平等方法将用户对制造过程的影响降到最小。

（二）差异化战略目标导向下的最优研发决策差异化战略是指企业向顾客提供的产品和服务在产业范围内独具特色，这种特色可以给产品带来额外的加价，如果一个企业的产品或服务的溢出价格超过因其独特性所增加的成本，那么，拥有这种差异化的企业将获得竞争优势。根据差异化战略的定义，可知企业可采取的差异化有多种，但由于本文仅研究CoPS企业的研发决策，因此在本文中的差异化战略，仅指产品性能差异化。与采取成本领先战略的企业相比，采取差异化战略的企业，更加注重对用户感知的产品价值的提升，而非产品成本的降低。因此，对于产品性能提高、企业技术水平提升等非财务信息指标，将加大权重，而成本等财务信息指标的权重将会次之。

（1）新产品概念开发途径。采取差异化战略的企业，除非企业的技术水平已经达到了国际领先水平，否则也不会选择自主研发；除非自己企业的技术水平太低以至于无法对先进技术进行消化吸收，否则不会选择外购。在新产品概念开发途径的选择时，要加大对企业技术竞争优势的作用等非财务核算成本方面的权重，把握“高端引进、技术引领、成本与性能相平衡”的原则。以CoPS企业为主导的联合研发已经被多个案例证明是实行差异化战略企业的一种最佳研发形式。符合用户期望的高性能是CoPS差异化优势的来源，不仅可以提高单位产品的价格，更重要的是可以使企业在该产品所在的细分市场上掌握技术标准制定权，从而拥有技术上的先发优势，为后续同类产品创造赢利空间并扩大市场占有率。

当CoPS企业的技术积累雄厚，且采取差异化策略时，可通过由企业主导的联合研发方式，在确保知识产权和核心技术保密的前提下，与国际上掌握先进技术的大学、科研机构和企业合作，将先进的技术融入到产品设计之中，保持产品性能的领先地位。当CoPS企业的技术积累薄弱，且实行差异化策略时，仍可通过联合研发来迅速提高企业的技术水平，培养技术人才。

一个成功案例是太平洋造船公司的海洋工程产品研发。太平洋造船实行差异化战略，在海洋工程产品研发上取得了非凡的成果，该公司选择世界顶级的设计公司联合开发、与用户合资等方式，使公司获取了该行业最先进的技术，培育了自己的吸收、消化、再创造的能力，在该阶段形成了独特优势。截止2013年年底，已经开发了22种产品，其中联合开发12种，自主设计10种，已经完全占据了该细分市场的设计主导地位。使公司在一些特种船市场的占有率保持领先水平，比如AHTS和PSV产品的市场份额分别占全球市场的9%和19%，双双位居全球第一。

（2）邀请用户参与研发。在概念开发阶段，邀请用户参与研发的利弊在前文已经论述。实行差异化战略的企业，其最优决策是邀请用户参与研发。实行差异化战略的企业，旨在提高产品性能，而用户参与研发的最大好处，就是利于对用户真实需求的挖掘和获取。产品价值取决于用户对产品价值的感知，所以产品价格取决于企业的成本和用户感知的产品价值两个因素。因此，如果在设计中满足了用户的真实需求，可以有效地提高产品价格。更重要的是，如果选择行业内有代表性的用户参与研发，因其对产品性能的需求具有行业代表性，所研制出来的产品会具有普适性，可以增加产品生产的数量，这一点对CoPS这种以单件小批生产为主的产品来说意义重大。

与国际一流设计公司联合研发保证了产品性能的国际领先性，行业内主导用户提意见保证了产品符合用户所需，特别是行业内主导用户的意见具有代表性，保证了新研制产品可满足绝大多数的用户所需。实践表明，既能提高产品对用户需求的符合程度，又能有效降低产品成本的一个有效方法，是请市场上的主流用户对企业的概念设计提意见。从企业的角度看，主流用户的意见代表了大多数用户的想法，因此设计出来的产品不仅具有相对大的普适性，还因满足了用户的需求而提升了产品的价值，还免费向潜在的用户进行了宣传且满足了“用户定制”的要求，更因设计理念与用户需求相吻合而减少了后续研制过程中的修改量。从用户的角度看，也乐于将自己的想法融入到产品设计之中，以得到自己想要的、符合自己期望的产品。