税收社会认同具体过程分析*

2016-06-28◆焦耘

税收经济研究 2016年1期

◆焦　耘

税收社会认同具体过程分析*

◆焦耘

内容提要：中国人的理想社会非法制社会，而是礼乐社会。“官职设然后兴礼乐”，“先礼而后刑”。道德教化毁灭，始用刑法。因此，与西方世界比较，中国税收的社会认同在税制运行、与社会政治经济制度之间的均衡与耦合方面具有更加重要的意义。而在对税收社会认同具体过程的分析中，厘清税制演化的脉络和因由，还有助于进一步理解理想税收制度体系的构建与目标税制施行的过程。

关键词：税收社会认同；主动建构；被动建构；税收制度

由于税收制度规则的特殊性，主动建构与被动建构过程与一般意义上的社会认同具体过程存在不同。同时，由于税收的社会认同涉及两个不同的维度，所以其过程分析也相应较为复杂。

一、税收社会认同一般分析

税收社会认同即社会以群体为中介建构个体对税收及税收制度的认可。个体通过“习得”或社会建构形成对税制的看法和群体归属，如果这一看法是认可并内化于自己的行为规范，在群体归属中内含税收和税收制度的正面评价，即为个体对税制的社会认同。而从税收社会认同形成的具体过程看，在社会身份（社会范畴）或自我（心理）归属判断中，内含税收维度的判断结果为认可，即为税收社会认同。

（一）税收社会认同与一般社会认同及其演化

个体对税收的社会认同，即社会以群体为中介建构个体的过程中以税收为核心维度形成个体对税收的认可。因此，研究税收的社会认同与一般意义上的社会认同的最重要的区别是，一般意义上个体的社会认同是社会以群体为中介建构个体所形成的对客观事物或观察对象的认可，而税收的社会认同不是对泛化的客观事物、观察对象的认可，而是对税收的认可。即个体将税收作为认知对象从社会人的角度做出的认可判断。这与典型的税收经济分析不同，是将个体视为社会的人界定税收及税收行为的社会合宜性。与此同时，以税收为对象做出判断的主体的个人身份界定及群体归属判断中内含以税收为核心的价值判断。

从我国当前的税收环境看，主流观念——比较有“办法”、收入比较高的群体的税收负担往往被认为相对甚至绝对较低（如个人所得税）。此亦为我国税收社会认同的基本取向。其形成当然与历史上特权阶层不交税相关。但在历史衍生过程中，肯定还有其他的因素发挥了作用，不然为什么历史上有相同的特权阶层不交税的情形，到今天在不同的国家却形成了不同指向的税收社会认同和个人认同？

西方近现代税收的衍生过程是在国王与贵族之间的对峙与博弈中进行的。与税收立宪相伴生的是公民的权利。因此，税收逐渐成为权利之一端。在西方发达国家，社会生活中涉及税收的问题，其焦点和实质内核是税收义务履行与税收权利（享有的公共品）之间的合宜性判断。而这一判断的前提预设是税收良性。因此，税收社会认同存在的问题往往集中在税收具体结构这一层面上，而在税收维度的身份认同和群体归属意义上的税收社会认同往往不会有问题。而在我国近现代历程中，并没有形成这样的税收博弈格局，税收一直是自上而下推行的强制性义务，与权利的相关性弱化。因此，税收社会认同存在的最核心的问题是未能形成税收维度身份认同和群体归属。

进一步，在身份界定中对税收的负面判断意味着什么？应该如何理解？此时税收遵从行为被认为是社会中被动的群体才拥有的特质，如那些社会阶层较低或被普遍贬低的阶层和群体拥有的特征。这些问题都需要进一步厘清。

（二）税收社会认同的前提条件

1.税收是群体归属判断的重要影响因素

只有当税收能显著影响人们的行为选择和群体归属判断时，才具有产生税制社会认同的可能性。如果税收在人们的生活中无足轻重甚至根本未进入人们的视野，则不存在税制认同判断问题。在西方发达国家税收从来都是政府执政的核心。①[美]B•盖伊·彼得斯：《税收政治学》，南京：江苏人民出版社，2008年版。我国的情况却存在很大的差异，一直以来税收并不是政府行为的核心甚至很少引起政府的关注。在传统经济体制下，税收制度从未停止运行，但并不影响个人福利，也就不影响群体归属判断。因此，它也不在人们的视野范围内。中共十二大前，税收在政府工作报告中从未被提起。从目前的情况看，税收开始越来越多地影响人们的行为和福利，越来越多地受到关注。随着民主化进程的进一步推进，公民的纳税人身份逐渐凸显并超过其他身份特征时，税收社会认同状态则将成为影响政府行为的重要因素。

2.税收制度是人们行为规范的重要组成部分

这不仅仅是指税收制度客观上约束着人们的行为，而更多的是指税收制度内化为人们的行为规则。当税收制度社会认同度高，即使没有外在的强制性约束，人们也会自觉遵从；而当税收社会认同度低时，即使存在客观上的强制性约束，人们相对更愿意冒风险突破约束。即税收制度社会认同度差异，会使相似的税收制度对人们形成的约束力存在很大的差异。当税收制度仅仅形成强制性行为约束、未能被认可并内化为自觉的行为规范时，税收遵从度低；反之亦然。需要特别指出的是，无论税收制度认同度高低，税收制度都是人们行为规范的重要组成部分。

二、税收社会认同具体过程的特殊性

个体税收社会认同包括以税收为核心维度的个体税收社会认同和以税收为认知对象的个体税收社会认同。这两个层次的税收社会认同的演化，同一般社会认同相似，从个体的税收认同主动建构开始，通过社会合宜性判断形成个体税收社会认同主动建构，再经由交流与实践形成个体税收社会认同被动建构，并进一步形成群体及社会认同。与一般的社会认同具体过程比较，税收社会认同的特殊之处是分析其具体过程时首先需要厘清的问题。

税收社会认同的分析的三个层面均涉及两个不同的视角，无论是个体税收个人认同、个体税收社会认同还是税收社会认同分析都涉及以税收为认知对象的认同和以税收为核心维度的社会认同。二者相互影响，使税收社会认同演化过程比较复杂。

税收制度具有的不同于其他制度体系的特殊性，决定了税收社会认同的形成与建构过程不同于其他的社会认同。税收与政治制度和经济制度联系异乎寻常的紧密。因此，税收社会认同也与之紧密联系。社会认同决定了个体对自己的定位，并赋予自身行为方式的基本特征。因此，任何特殊范畴（某一特定对象）下的社会认同都毋庸置疑的与社会制度密切相关。但税收这一范畴的特殊性决定了其社会认同形成与建构过程的特异性。

（一）税收对个人福利影响在不同时间维度上是不同的

从短期看，税收直接引致可支配收入减少。而可能带来的福利只能是在较长的时间内以各种各样的非针对性和非确定性的方式呈现。

税收对福利的影响表

如上表所示，税收带来的直接影响是具有很强针对性的数额确定的可支配收入的减少。至于税收对福利的增进，只是具有一定的可能性。即便是发生，首先，从受益对象看，具有较弱的针对性。这即意味着这些来自于税收的增进福利的举措往往并不被人们视为对自身税收奉献和税收遵从行为的回报（在我国当前制度背景下尤其如此）。与此同时，来自于税收的福利增进从范围、方向和数量看都不具有确定性。如是三点让个体对税收产生正向社会认同存在以下几个方面的困难：

第一，即期收入减少与长期福利增进之间，时间上的认知协调与均衡。从时间上，税收当前直接的结果是可支配收入减少，容易直接形成的负面认知。如果未来福利得以增进，首先需要将这样的增进与早已发生的税收负担相联系，才能据此形成时间上正向的认知协调与均衡。这非经长期的不断验证不能完成。

第二，社会福利增进与个人福利增进之间，空间上的认知协调与均衡。从空间上，社会福利的增进不一定能够引致对个人福利增进的认知。人们对自身福利状况的认知不仅针对绝对状况，往往更多地来自对相对福利状况的判断。所以，社会福利改善、个人福利绝对状况改善并不一定能让人们得出个人福利增进的结论。

第三，个人税收负担与个人福利增加及社会福利增加之间的认知协调与均衡。就算是时空上的即期与长期、社会与个人的认知协调与均衡问题解决了，福利增进又如何才能被归因于个体的税收负担？个人福利的增进如何才能被归因于税收引致的社会福利增进？对一个市场中的经营者而言，在其他条件不变的前提下，同样的经营行为，十年前收益率8%，十年后10%。这2%的收益率差异很难被归因于缴纳税收而提供的公共品增进——市场秩序的规范、基础设施的完备等，而往往被认为是自我行为理性的增进。更何况在市场中，由于行业竞争的变迁往往并不能出现这样的收益率增进。换一个角度看，作为消费者的纳税人能够享受更加便利、更为多元化的消费与服务，同样很难被归因于税收。

这三个认知协调与均衡，是个体税收正向社会认同的前提条件。它们是社会长期演化的结果，而且其负向认知具有较强的粘性，一经形成很难脱离。

（二）政府在税收中的核心地位决定了税收社会认同形成过程中政府异乎寻常的作用

显然，在现代国家①这并不仅仅是一个时间概念，更多地强调治理模式。形成后政府在社会认同中具有不容忽略的作用。但由于在税收形成和施行过程及运行的结果中政府处于核心地位，使政府在税收社会认同中尤为重要。政府不仅仅作为总的社会制度背景的组成部分，更是税收行为主体。所以税收社会认同过程变得尤为复杂。

1.从社会总体认同看，税收社会认同的核心是国家合法性及政府权威。政府架构及行为影响税收社会认同。

2.从对具体事项的认同看，政府不仅仅是税收征管的主体及税收使用的主体，往往还是税法草案拟订及其修订的主体。因此，无论是哪个层次、哪个维度的税收社会认同，政府都是核心。在我国，人们的观念中政府长期被看作是税制体系构建及其变迁的主体。与这种观念相辅相成的是我国税收立法层次低。目前经由立法程序正式立法的仅仅有四部——《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》、《税收征收管理法》。政府被赋予了很高权力的同时，对其也有了很高的要求。各个层次的税收认同都与政府密切相关。

三、税收社会认同具体过程——个体税收社会认同的主动建构与被动建构

个体的主动建构形成个体的税收个人认同，经由合宜性判断完成个体税收社会认同主动建构，再经过交流与实践形成个体税收社会认同被动建构，并最终形成税收社会认同。其关键是个体税收社会认同的主动建构。个体税收社会认同的主动建构涉及税收的起源和人们对税收最原初的认知。这在不同的社会制度演进中是不同的。其分析往往以某一特定时点上的截面特征为起点。

（一）税收从无到有过程中个体税收社会认同的主动建构与被动构建

人类开始群体生活即有了税收性质的扣除，以应付种群延续之物质与精神上的需要。①焦耘：《制度经济学视野下的税制变迁分析》，南宁：广西人民出版社，2008年版。在此过程中，个体切身体会到税收性质的扣除在一个稍长的时间维度内给自己带来的好处，从而认同其存在的必要性，产生个体的个人认同。而由于人类早期群落的紧致与直接功用性，个体对群落有强烈的归属感。同时，税收性质的扣除对群落直接的功用，形成对税收性质的扣除遵从的行为合宜性判断，并形成个体对税收性质的扣除站在群里立场上的认同，进而形成整个群落对税收性质扣除的认同。由于税收性质的扣除对群落生存与繁衍的直接而重要的意义，加之紧致性群落中人们命运休戚相关的体悟，被动建构很容易迅速形成。简单地说，群落中“聪明”的人（在实践中有更多机会接触从而思考这一过程的个体）在实践中感悟到税收性质扣除的重要性（形成主动建构），并付诸实施。其他个体也迅速形成认同（形成被动建构）。在此过程中，由于生产力水平低下，税收性质的扣除数量和用途都受到苛严的客观约束，不存在税收结构和公共品提供结构问题引致的不认同。

（二）国家产生后个体税收社会认同的主动建构与被动建构

国家产生后，一方面，税收无论其具体结构如何都客观存在；另一方面，由于生产力水平的进步，税收收入的规模、结构及使用的方向都具有弹性，不再被客观物质条件严格约束。因此，个体税收社会认同产生过程中的主动建构具有更大的主观性，使其与上一个阶段的个体税收社会认同的主动建构和被动建构都具有了不同的特征。

1.分封制时期，税收主要有两类。一是以土地的使用为前提，具有“租金”性质；二是以被征服和被保护为前提。二者均具有直接的功用性。前者，缴付税收后能满足基本生存需要，后者，能满足基本功用是形成个体税收社会认同主动建构和被动建构的客观条件。在此基础上，主动构建的结果和传播并形成被动构建的过程在不同的文化背景和制度体系下是不同的。

（1）我国典型的分封制是周朝的“宗法分封制”，②钱宗范：《周代宗法制度研究》，桂林：广西师范大学出版社，1989年版。是一种政治治理模式。给予与被给予的关系非常明晰，对于被分封的主体，缴纳税收除了经济意义更重要的是表示臣服。因此，个体税收个人认同多种多样、难以预测，但社会认同主动建构的核心很明确，即是否值得臣服和是否有足够的强制力。

（2）西欧中古时期的分封制具有契约分封制的特征，互尽保护和军事支持等义务。其基本治理模式是“割让土地及其用益给官员或其他强大的贵族，以换取他们的回报”。③C. Wickham,Framing the Early Middle Ages：Europe and the Mediterranean, 400-800, Oxford：Oxford University Press,2005.古罗马时期的税收被消解。

总的来说，分封制下提供公共品意义上的税收隐含在以土地为中介的直接的臣服与契约关系中。因此，个体税收社会认同的主动与被动建构也是建立在臣服与契约关系双方的均衡之上。

2.郡县制时期，我国的税收国家时期。主流观点认为，税收国家①陈少英：《税法基本理论专题研究》，北京：北京大学出版社，2009年版。笔者在文中倾向于王绍光的观点。是指以现代市场经济和民主政治为前提的、与家财国家相对立的财政收入筹集方式的国家。因此，它是指现代民主制度和市场经济制度建立后的阶段。笔者认为这样的界分是针对西欧历史变迁，却未必适用于我国的情况。西欧国家未经历我国历时两千多年的具有现代政治治理特征的郡县制时期。郡县制时期于西欧，类同跷跷板中轴的支点，难以形成稳态。因此，这一阶段所具有的特征并不重要，对其后的制度体系的影响也无关紧要。所以无论是对历史分段的界定还是对这一阶段各种特征的解读都无足轻重。而我国这一阶段本身持续的时间长，对其后的制度体系有非常重要的影响。严格而言，我国进入西方意义上的现代国家不过几十年。而郡县制的这两千余年既不可能将其视为与分封制相同的时期，也不能凭空抹去。笔者将这一阶段界定为我国的税收国家时期。

这一阶段税收与分封制时期相比最重要的不同是，直接课征于生产者之上；而与现代国家之间的区别主要表现在税收制度是否有以法律保证的确定性。国家通过官僚体系将税收直接课征于生产者之上。中国秦汉以来至明清除一些特殊时期外（如元代的包税制）均有此特征。这一时期，税收的直接功用性减弱。税收逐渐演化为生产者应尽的义务，权利变得模糊并逐渐与税收义务彻底断了相关性。于是，个体对税收的能够被扩散的个人认同建构的基本特征是，税收制度最好的状态是税收负担越少越好，没有最好。演化为个体社会认同的基本特征是，税收的底线是不影响基本生存需要，越少越好。因此，在这一时期，轻徭薄赋是对税收制度的最高评价。

3.现代国家时期，也称预算国家时期，②王绍光：《从税收国家到预算国》，《读书》，2007年第10期。税收具有法定规范性。因此理想状态下，个体税收社会认同的主动建构有两个指向：一是指向税法形成过程；二是指向税收负担。前者更多的是影响税收维度的身份认同和群体归属判断，后者更多地影响对税收制度体系的认知。正如税收社会认同分类中所指出，前者更重要，对税收社会认同的影响更为根本。个体税收社会认同的形成的具体过程同样是在主动建构的基础上，经过交流、传播和在实践中的不断体会形成被动建构。这个问题是社会认同的税收制度体系构建研究的前提，只有厘清现代国家个体税收社会认同的具体过程，才能试图构建合宜的税收制度体系。需要注意的是，中国的个体税收社会认同具体衍生过程，具有其特殊性，并不是在典型的现代国家税收制度体系下的演变，而是有一个从计划到市场的更为复杂的影响因素。

将税收社会认同形成的具体过程简单归纳如下：