论海关税制与国内货劳税制改革的协调*

◆毛道根



论海关税制与国内货劳税制改革的协调*

◆毛道根

内容提要：我国的货劳税制正在进行重大改革，主要内容是营业税改征增值税，以及消费税扩围。海关税收是由海关对进出境的货物、物品和运输工具的征税，包括进出口关税、对进口货物征收的增值税和消费税。海关税收是我国货劳税的重要组成部分，因此，国内货劳税制的改革必然会对海关税制产生影响。海关税收与国内货劳税既有较大差别，也有十分密切的联系，这就决定了在税制改革中必须正确处理好两者的关系，国内货劳税制的改革必须与海关税制改革同步协调进行。然而，现行的海关税制与国内货劳税制仍然存在不协调之处，在货劳税即将重新立法的背景下，海关税收与国内货劳税的协调应引起立法者的重视。

关键词：海关税制；货劳税制改革；税制协调

*本文为国家社科基金2013年度重点课题“加强我国海关管理的目标与机制研究”（项目编号：13AGL006）的阶段性研究成果。

本文所称的国内货劳税是指国家对国内交易在各个环节上所征收的各项货劳税，这些税收都由国税和地税两大税务机关征收，而海关税收则是指由海关征收的关税、增值税和消费税。显而易见，海关税收同属于货劳税，因而国内货劳税制的改革必然影响到海关税制改革。货劳税制改革应具有系统性和协调性，在当期的国内货劳税制改革中，海关税制应与国内货劳税制改革同步进行。如何与国内货劳税制协调，是海关税制改革中一个极为重要的问题。

一、国内货劳税制改革

我国的货劳税制度基本架构是在1994年税制改革中确立起来的。其主要内容是，国内货劳税主要由增值税、消费税和营业税三个税种构成，其中尤以增值税最为重要。从1994年以来，我国陆续对三大税收的基本制度进行了一系列改革。

（一）增值税制改革

增值税制最重大的改革当属2008年完成并从2009年开始正式实施的增值税转型改革。所谓增值税转型是指将生产型增值税改为消费型增值税，生产型增值税与消费型增值税的不同是税基的不同，即应税增值额的不同，生产型增值税以货物或应税劳务的销售额减去除固定资产价值外的所有中间投入品的价值为应税增值额，而消费型增值税则以货物或应税劳务的销售额减去包括固定资产价值在内的所有中间投入品价值后的余额为应税增值额。在抵扣法下，原有的生产型增值税只允许抵扣除固定资产以外的外购货物的进项税额，不得抵扣外购固定资产的进项税额，增值税转型完成后，消费型增值税允许抵扣包含固定资产在内的外购货物的全部进项税额。

（二）增值税与营业税制改革

在目前的货劳税体系架构中，增值税与营业税为并立互补的两个税种。增值税的征税范围是货物和应税劳务（加工与修理修配）的销售，而营业税的征税范围是提供除加工和修理修配外的其他劳务，对于纳税人而言，一项销售行为只需要缴纳一种税，而任何一项销售行为，必然需要缴纳其中的一种税。但由于两种税的计税方式不一样，当增值税纳税人和营业税纳税人之间发生销售货物或提供劳务时，增值税和营业税之间就存在着严重的重复征税。为了消除增值税和营业税之间的重复征税，减轻纳税人的税收负担，并完善我国货劳税主体架构，我国从2012年开始，选择交通运输业和部分现代服务业，率先在上海进行了营业税改征增值税（简称“营改增”）试点改革，继而在全国全面推开。“营改增”是继增值税转型改革之后的又一项旨在完善增值税制度，减轻纳税人负担的重大改革。

（三）消费税制改革

消费税制也经历了一系列的改革，主要内容是调整消费税的征税范围和部分应税消费品的税率。例如，在2014年，消费税就经历了较为频繁的改革，为了增强消费税合理引导消费需求、促进节能环保的作用，同时适应我国生产和消费结构的变化，财政部和国家税务总局联合发文，对消费税政策进行调整，决定取消气缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托车消费税；取消汽车轮胎税目；取消车用含铅汽油消费税，汽油税目不再划分二级子目，统一按照无铅汽油税率征收消费税；取消酒精消费税，“酒及酒精”品目相应改为“酒”，并继续按现行消费税政策执行。与此同时，为促进资源节约，抑制对能源的过度消费，进一步加强消费税在治理大气污染、促进节能减排方面的调控力度，财政部和国家税务总局在2014年11月之后，连续三次提高成品油的消费税税率。同时决定自2015年2月起对电池、涂料征收消费税；从2015年5月起，提高卷烟批发环节消费税的税率。

虽然在征税范围和税率调整上，消费税改革将“有增有减”，但从总体趋势上看，为了强化消费税的调节功能，消费税的征税范围将“有增无减”，消费税扩围将成为消费税改革的基本方向。

二、海关税收与国内货劳税的关系

《中华人民共和国海关法》赋予了我国海关征税的职能，由于海关是进出境货物、物品和运输工具的监管机关，海关征税的对象同时也是海关监管的对象，因此，海关税收是由海关对进出境的货物、物品和运输工具的征税，包括对进出口货物征收的关税、对进口货物征收的增值税和消费税，以及对进出我国港口的国际航行船舶征收的船舶吨税。

海关税收在国家财政收入中具有十分重要的地位，例如，根据财政部官方网站公布的数据，2014年，海关税收总额为17313.94亿元，而同期全国税收收入总额为119175.31亿元，中央税收总额为60035.40亿元，海关税收占全国税收收入总额和中央税收收入总额的比重分别为14.53%和28.84%。而在海关税收中，进出口货物的增值税和消费税占据了很大的比重，2014年，对进口货物征收的增值税和消费税为14425.30亿元，占海关税收总额的83.32%，进出口关税为2843.41亿元，在海关税收中的占比为16.42%，船舶吨税为45.23亿元，仅占海关税收的0.26%。①数据来自《2014年全国一般公共预算收入决算表》和《2014年中央一般公共预算收入决算表》，http://yss.mof. gov.cn/2014czys/201507/t20150709_1269863.html。

海关税收与国内货劳税同属于货劳税，而且，海关税收与国内货劳税在税种上也有重叠，例如增值税和消费税不但属于国内货劳税，也是海关税收中最为重要的税种，因此，海关税收与国内货劳税必然存在着十分密切的联系。

（一）进口货物增值税和消费税的征税范围与国内货劳税相同

国内增值税的征税范围是全部的货物和应税劳务，而由于海关只监管货物，劳务进口不属于海关监管范围，所以，劳务进口的税收不由海关征收，但货物进口的增值税则由海关征收，征收范围与国内增值税相同；国内消费税的征税范围是消费税的应税消费品，由海关征收的进口货物消费品的范围也与国内消费税相同。

（二）进口货物增值税和消费税的税率与国内货劳税相同

国内增值税对一般纳税人销售货物设置了17%和13%两档税率，由海关征收的进口货物的增值税税率与此相同，但不区分一般纳税人和小规模纳税人，进口货物的增值税不适用征收率；进口应税消费品的消费税税率与国内应税消费品完全相同。

（三）进口货物增值税与国内增值税衔接后形成了完整的增值税抵扣链

具体而言，货物在进口环节由海关征收的增值税，可以作为该货物在国内销售环节的增值税进项税抵扣，由海关开具的进口货物增值税税款缴款书，可以作为国内增值税的法定抵扣凭证。因此，海关征收的增值税，与国内增值税在数量上存在此消彼长的关系，即海关征收的增值税越多，国内增值税的进项税也越多，可抵扣税额也越多，对国内增值税的税款总量影响也越大。

三、海关税制与国内货劳税制的协调

从以上分析可以发现，海关税收与国内货劳税既有较大差别，也有十分密切的联系，这种关系决定了在税制改革中必须正确处理好两者的关系，国内货劳税制的改革必须与海关税制改革同步进行，因此，海关税制与国内货劳税制的协调就成为我国货劳税制改革的一个重大问题。

（一）协调的基本原则

1.国民待遇原则。国民待遇原则是WTO的基本原则之一，也是国际自由贸易规则的主要内容，具体到货物方面，该原则的基本要求是：外国产品进入到另一国领土时，进口国不应对它直接或间接征收高于对本国相同的产品所征收的国内税或费用，进口产品所享受的税收待遇不应低于本国相同的产品所享受的待遇。而这里所称的“国内税”，是针对产品征收的税，我国属于此类“国内税”的税种是货劳税，但由于货劳税中的营业税不涉及货物，不在该原则的约束范围内，只有增值税和消费税受其约束。

虽然WTO只规定了外国产品的国内税税负不得高于本国产品，但从另一方面看，如果国内产品的税负高于外国产品，同样不符合国民待遇原则，因此，国民待遇原则的核心是国内外产品同等税收待遇。

2.消费地税收原则。消费地税收原则是指在国际贸易中，出口国放弃对出口商品征收货劳税，而由进口国征税。由于进口国同国内生产的商品一样征收货劳税，国内商品与进口商品的相对价格不会因税收而发生改变，不会产生对国际贸易的扭曲影响，保证了税收中性，同时在消费地税收原则下，进口国对进口商品和国内商品一样征税，又可保证国民待遇原则的实现。

3.不重复征税原则。不重复征税原则是税制的基本原则之一，它要求国家在制定税收制度时，除因特殊的政策需要，否则应避免对同一纳税人的同一行为或同一征税对象重复征收相同类型的税。在出口国实行消费地税收原则下，进口国海关征税不会造成两国之间的重复征税，在进口国国内，海关税收与国内货劳税同属于货劳税，根据这原则，海关对进口商品征税后，国内税务机关不应再对其重复征税。

事实上，以上三项原则是海关征税的理论依据和法理依据。海关之所以应该对进口货物征税，是因为出口国依据消费地税收原则放弃了对出口商品的征税，进口国海关对进口商品征税，不但不会造成重复征税，也保证了进口商品以含有货劳税的价格进入进口国市场，与国内同类商品竞争。依据国民待遇原则，进口国海关对进口商品所征的税，不应高于国内同类商品的税，如对进口商品实施歧视，不利于进口商品与国内商品的平等竞争。海关对进口商品所征的税，在国内流转环节给予抵扣，则保证了进口商品在进口国不被重复征税。

（二）我国现行海关税制与国内货劳税制的不协调性

我国海关与国内税务机关征收增值税和消费税所依据的基本税收法规相同，所以我国海关税制在总体上较好地遵守了以上三项原则，但由于两套税制由不同的征税机关具体执行，实践中，在一些具体的方面仍然存在着不协调之处。

1.增值税计税价格构成不一致。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则，进口商品增值税的计税价格为关税完税价、关税、消费税之和，而依据《中华人民共和国进出口关税条例》的规定，进口商品的完税价格应由海关以成交价格为基础审查确定，完税价格不仅包括货物本身的成交价格，而且包括进口货物运抵境内的运输费和保险费，如果发生了与进口货物运输有关的辅助物流服务费用，例如装卸费、港口或机场使用费、理舱平舱费等也应计入，该计税价格相当于CIF价格。而国内增值税的计税价格为不含增值税的销售额，包括销售商品而向卖方收取的全部价款和价外费用。

在“营改增”以后，国内增值税的计税价格中不再含有已纳入营改增试点范围的各种劳务的价格，如运费、辅助物流服务费等，而进口商品增值税计税价格中仍然包含境外的运费和装卸费等服务，这意味着包含在进口商品价格中的这些服务费用被按照货物征收了高于国内同类服务的税，这不符合国民待遇原则。

2.增值税纳税人划分不一致。国内增值税将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，前者按抵扣法计算增值税额，税率为法定税率（17%或13%），后者按简易征税法计税，征收率为3%，不得抵扣进项税额。而海关对进口商品征收增值税时，不再区分一般纳税人和小规模纳税人，统一按法定税率征税。造成的影响是，对于国内小规模纳税人而言，购买同样的商品，如果向国内小规模纳税人购买，实际税负远远低于进口商品，这显然不利于国际贸易发展。

3.增值税优惠不一致。例如，为了促进小微企业的发展，2014年国家提高了小微企业的增值税起征点，小微企业月销售额不超过3万元的免征增值税。而在进口环节，小微企业进口额低于3万元的却不能享受免税。这些小微企业中很多属于小规模纳税人，他们的进口商品在缴纳同等增值税的情况下，却无法用其抵扣税额，这已经造成了对小规模纳税人的不公平，而且，即使这些小微企业属于一般纳税人，因为免税，在进口环节缴纳的增值税仍然不能得到抵扣，又进一步放大了这种不公平性，而且也大大抵消了优惠政策的实施效果。

4.进口环节增值税与国内增值税存在着事实上的重复征税。如前所述，进口商品的增值税计税价格由关税完税价格、关税和消费税三个部分构成，在某些情形下，关税完税价格中可能已包含国内增值税。例如，国内企业为进口商品而向境外卖方支付了特许权使用费，按规定，“营改增”以后，该笔特许权使用费的增值税额应由国内买方代为扣缴，因而进口商品的完税价格中包含该笔特许权使用费的增值税额，进口环节再以包含该增值税额的价格作为计税价格征收增值税，那么，该笔特许权使用费就被国内税务机关和海关分别征收了两次增值税。

5.消费税计税价格确定的不一致。我国消费税实行差别税率，对不同的消费品适用不同的税率，而且采用从价、从量和从价从量相结合三种征税标准，对部分消费品，还依据价格实施不同的税率，由此带来了海关征收进口商品消费税的计税价格确定与国内消费税的计税价格不一致。例如，国内消费税制度中规定，啤酒每吨出厂价在3000元及以上的，为甲类啤酒，消费税税率为250元/吨，出厂价在3000元以下的，为乙类啤酒，税率为220元/吨，这个3000元的价格，不包含增值税，但包含消费税。海关在对进口啤酒征收消费税时，同样将其区分为甲类和乙类啤酒，但区分的标准却是进口完税价格，而完税价格并未包含消费税，这就造成了进口啤酒的消费税实际税负轻于国内啤酒。同样的例子还有，在国内消费税制度中，卷烟分为甲类卷烟和乙类卷烟，调拨价格在每条70元以上的，为甲类卷烟，税率为56%+0.003元/支，调拨价格在70元及以下的，为乙类卷烟，税率为36%+0.003元/支。该“调拨价格”为包含消费税但不含增值税的价格，而海关却按进口完税价格将卷烟分为甲类和乙类，该完税价格同样未包含消费税，导致进口卷烟的实际税负低于国内卷烟。

海关之所以按完税价格区分的原因是：如果按包含消费税的计税价格进行区分，首先需要计算消费税额，但计算消费税额需先确定税率，而要确定税率，则又需先计算计税价格，这使得海关对卷烟和啤酒的分类变得不可操作，而对海关而言，完税价格是其最容易得到的价格，因而只能选择以完税价格为标准来区分。

（三）海关税制与国内货劳税制的协调

以“营改增”为主要内容的货劳税制改革正在不断推进和深入之中，改革完成后，我国的货劳税体系架构将发生根本性改变，货劳税主要税种的基本法律法规也将重新立法，在此当口，海关税收与国内货劳税的协调应引起立法者的重视，尤其是以下方面值得特别关注。

1.重构进口商品增值税的计税方式。目前进口商品增值税的计税方式是：

进口商品应纳的增值税额=组成计税价格×货物的增值税税率

组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

这种计税方式仍将商品中含有的服务价格适用货物税率（比如17%），造成进口商品与国内商品的税负差异，不太合理，可以考虑将CIF价格拆开，区分货物和服务的价格，分别适用相应的税率。计税公式调整为：

进口商品应纳的增值额=（FOB价格+关税+消费税）×货物的增值税税率+境外运费×11%①11%为“营改增”后运输服务的增值税税率。+境外保险费×保险的增值税税率②目前金融业“营改增”尚未完成，该税率应为未来金融业“营改增”完成后保险服务的增值税税率。+境外辅助物流服务×6%③6%是“营改增”后辅助物流服务所适用的增值税税率。

以这样的方式计征进口商品的增值税，税基仍然为商品本身的成交价格，境外段的运输费、保险费和辅助物流服务的费用，增值税税基并未发生变化。

2.统一增值税纳税人的划分。目前国税部门按照纳税人的销售规模、核算能力等将增值税纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人，采用不同的计税方式，而海关则按企业诚信的不同实行差别化管理，在通关便利化措施方面向高资信的大企业倾斜，但对于所有企业执行相同的计税方式和同等税率，造成事实上的两套税制以及两套税制衔接上的不协调，可以考虑按照相同的标准区分小规模纳税人和一般纳税人，海关对小规模纳税人进口商品也可采用简易征税法，按照进口商品本身的成交价格以及境外段支付的运费、保险费和辅助物流服务费用的总额，以与国内小规模纳税人相同的征收率计征增值税。

3.统一增值税优惠。一般而言，税收优惠的主要方式是减免税，由于增值税采用抵扣法这种特殊的计税方式，对于同时兼营进口业务和国内销售业务的纳税人来说，如果只有一种业务享受优惠，而另一种并无相同优惠的话，其享受的优惠程度大大降低，甚至反而可能加重负担，例如纳税人进口商品不能享受减免税，而进口商品在国内销售环节可以减免税，则意味着进口环节在海关缴纳的增值税不能得到抵扣；反过来，如果进口环节减免了税，而在国内销售环节没有相应的减免税优惠，则海关免征的税款将在国内销售环节被补征，这两种情形都将使税收优惠政策失效。

4.设置特殊情形下的进口环节增值税免税，避免重复征税。特殊情形下进口环节增值税与国内增值税的重复征税，很大程度上源于关税完税价格中包含国内已缴纳的增值税，例如，在前文提到的国内企业为进口商品而向境外卖方支付了特许权使用费的情形下，应允许进口企业凭借相关单证，向海关申请免税。

（四）海关税收与国内货劳税征管制度的协调

海关税收与国内货劳税具有固有的内在联系，但海关税收与国内货劳税是由两个征收机关分别征收的，由于海关与国税自身职能的差异，在征管方式上也会存在一定的差别，因此，除了税制本身的协调外，征收管理制度的协调也极为迫切。为此，应加强海关与国税的协作联动，形成“大综合治税”的格局。目前，国税部门和海关都已经形成各司其职的综合治税格局。这种格局仅限于各自内部，对于各自征管的税种是适合的，但对于增值税、消费税这样覆盖面广的税种，如果各自为战，必然会制约征管效率。因此，两大征税机关应当开展以信息互享为主的合作，寻求“大综合治税”的共赢。

海关与国税的协作联动具有很大的空间，首先，在抵扣、退税、补税、惩治逃税四个方面，两大机关应形成稳定的信息交换和配合核查机制；其次，两大机关在企业管理方面应强化协作互动，最关键的是在海关和国税部门建立统一的企业划分标准和资信档案，建立企业信息的互享机制，国税部门已经形成了较为完善的税收管理员制度，海关也将探索对企业的属地管理模式，将来应尝试建立两大机关的企业管理员联络机制；再次，应加强出口监管和出口退税管理之间的配合，自从运行报关单自动联网核对系统后，关于出口退税的数据已经可以通过电子口岸进行查询，骗税现象得到了有效遏制，但是技术类违规骗税的风险仍然很大，因此，海关应当在出口环节严格审单，审核出口申报归类、数量的准确性，加强对出口退税信息的联网核对、单证复核，并将相关信息通报国税部门，国税部门也应将骗税违规的信息通报海关，共同做好综合治理。

参考文献：

[1]郭永泉．增值税改革下的国内税制和海关税制的协同[J]．税收经济研究,2015,(2)．

[2]毛道根．海关税收的含义、特点和职能剖析[J]．当代经济,2009,(5)．

[3]胡怡建．税收学（第三版）[M]．上海：上海财经大学出版社,2011．

（责任编辑：东方源）

中图分类号：F812.422

文献标识码：A

文章编号：2095-1280(2016)01-0047-06

作者简介：毛道根，男，上海海关学院副教授，硕士研究生导师。