自然人税制体系的优化设计及其征管保障机制的构建

◆福建省地方税务局课题组



自然人税制体系的优化设计及其征管保障机制的构建

◆福建省地方税务局课题组

内容提要：随着民间财富的积累以及财力分配格局的日益失衡，自然人税制的作用越来越突出。通过测算自然人税收数据并进行横向与纵向对比分析后发现，受多重因素的影响，中国的自然人税制体系存在天然的短板，自然人税收征管机制过于孱弱，急需推进两者的优化设计和现代化建设。

关键词：自然人税收；税制优化；征管机制

课题指导人：陈新儿，女，福建省地方税务局财产行为税处处长。

课题负责人：朱翔，男，福建省泉州市地方税务局税政一科科长。

课题组成员：洪江，男，福建省南安市地方税务局码头所科员；林杨，男，福建省地方税务局财产行为税处副主任科员；叶新峰，男，福建省地方税务局财产行为税处主任科员。

一、自然人与自然人税收

（一）自然人范畴。自然人是民法中使用比较广泛的一个概念，与法人共同构成民事法律关系的主体。但是在税法中自然人称谓比较少见，笔者查询近期文件发现，目前只见到国税函〔2009〕777号文和财税〔2011〕62号文①《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）；《财政部 国家税务总局关于调整个体工商业户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用和扣除标准的通知》（财税〔2011〕62号）。在标题中直接使用了自然人称谓，2015年的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》虽然也引入了自然人的说法，但尚未正式发文。在税法中出现频率最高并与“法人和自然人”对应的是“单位和个人”。但“单位和个人”只是约定俗成的说法，与民法上“法人和自然人”称谓并不能形成直接对等关系。比如，在诸多税种暂行条例、实施细则②增值税、消费税、营业税、资源税等暂行条例实施细则均将个人解释为“个体工商户和其他个人”，契税、土地增值税等暂行条例实施细则则把个人解释为“个体经营者及其他个人”，显然，这里的个体工商户与个体经营者是同义互换。中，个人被明确解释为“个体工商户和其他个人”，这里的个人显然就属于自然人范畴。但自然人并不仅限于此，考虑到法人和自然人之间非此即彼的互补关系，个人独资企业、个人合伙企业等不具备法人资格的经济组织也应并入自然人范畴。这样一来，税法上的自然人就可定义为负有法定纳税义务的个人和相当于个人的经济组织，具体包括个人独资企业、个人合伙企业、个体工商户和其他个人(见表1)。

表1　税法中的自然人和法人

（二）自然人税收。相对而言，自然人税收并非是简单的概念，而是一个复合体系，所有以个人独资企业、个人合伙企业、个体工商户和其他个人为纳税义务人的税收都可归入其中。因此，在现行税收体系中，除企业所得税明确属于纯粹的法人税之外，其他税种的纳税义务人都包含自然人，都可归类为自然人税收。根据自然人在税种中地位的不同，我们可将自然人税收划分为显性自然人税收和隐性自然人税收。其中，显性自然人税收是指自然人作为主要纳税义务人的税收，该类税收直接影响着社会公众的切身利益，税制的稍微变动都可能会引发社会公众的高度关切，从狭义概念来看，目前国内可归入此类的只有个人所得税，其对个人独资企业、个人合伙企业、个体工商户和其他个人的涉税规定都有专门的阐述；但考虑到社会保险费的特殊性，研究自然人税收可能很难回避其问题，因此本文也将自然人社会保险费一并纳入显性自然人税收范畴进行分析。隐性自然人税收主要是指自然人作为纳税义务人的地位并不明显，往往隐藏在法人的光环之下，处于附属地位，社会公众对该类税制变动的敏感度要远低于显性自然人税收。目前最具代表性的有增值税、营业税、消费税、关税、资源税、房产税、城镇土地使用税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、印花税和契税等14个税种。该类税制的一大特点是将自然人包含在单位和个人、所有人等概念中，并没有像显性自然人税收一样专题论述。事实上，显性自然人税收和隐性自然人税收之间并非绝对的对立关系，两者在适当条件下可以转换，比如房产税、城镇土地使用税目前均属于隐性自然人税收，但一旦两者合并为房地产税，并将个人非经营性用房纳入征税范围之后，就可能转变为显性自然人税收。

二、自然人税收的数据测算与分析

（一）数据测算。如果以Z指代自然人税收，X指代显性自然人税收，Y指代隐性自然人税收，P指代个人所得税，s指代自然人社会保障费，那么承上所述，自然人税收的计算公式可设计为：

在这个公式中，个人所得税p的数据最为直接明了，自然人税收数据产生的关键在于自然人社会保障费s和隐性自然人税收Y如何确定。

2.隐性自然人税收Y的确定。在统计学中，国民经济核算主体被分为非金融企业部门、金融机构部门、政府部门和住户部门②非金融企业指主要从事市场货物生产和提供非金融市场服务的常住企业，它主要包括各类法人企业，所有非金融企业归并在一起，就形成非金融企业部门。住户指共享同一生活设施、部分或全部收入和财产集中使用、共同消费住房、食品和其他消费品与消费服务的常住个人或个人群体，而所有住户归并在一起，就形成了住户部门。四大类。按照定义，住户部门与税法上的自然人范畴基本一致，而其他三个部门对应法人范畴。如果进一步分析各项统计指标就会发现，住户部门生产税净额是与隐性自然人税收最接近的统计学概念，由于生产税净额是政府税收和收费扣除生产补贴③政府收费主要指教育费附加、养路费、排污费、水电费附加等在管理费用中列支的附加费和其他费用。生产补贴包括政策亏损补贴、粮食系统价格补贴、外贸企业出口退税收入等。后的净额，所以住户部门生产税净额中的利前税基本等同于隐性自然人税收Y。如果用l代表利前税，m代表政府收费，n代表生产税净值，k代表生产补贴，h代表住户部门，那么住户部门生产税净额可表示为：nh=lh+mh-kh=Y+mh-kh，移项后可得：

公式（2）中的关键是如何确定住户部门生产补贴与政府收费差额（kh-mh）。为有序推算出这一差额，我们先将视角放宽到四大部门的生产补贴与政府收费差额（k-m）。为此，我们再引入收入税w概念，它等于政府对四大部门征收的个人所得税和企业所得税的总和。很显然，按照定义，四大部门缴纳的收入税w与生产税净额n之和应该等于政府税收总额T再扣除生产补贴与政府收费差额（k-m）的部分，即n+w=T-（k-m），移项后可得：

表2　2006-2012年国民经济四大核算主体的生产补贴与政府收费差额（k-m）变化

表2是按照公式（3）测算出来的2006-2012年四大部门生产补贴与政府收费差额（k-m）的变化情况。尽管波动幅度比较大，但四大核算主体生产补贴与政府收费差额（k-m）占生产税净额的比重却很小，基本处于-6%至9%的波动区间。考虑到住户部门受资质和规模影响，获取的生产补贴和缴纳的政府收费都十分少，其差额占住户部门生产税净额的比重与其他部门相比更加微乎其微，很难达到或者超越四大部门的水平。因此它对隐性自然人税收Y的影响必然十分有限，很难对其走势产生实质性的影响。基于这点认识，笔者假设在本文中住户部门“生产补贴-收费”占其生产税净额的比重与四大部门“生产补贴-收费”占其生产税净额的比重相同，用公式可表为：移项后可得：

将公式（3）、（4）依次带入公式（2）可得出隐性自然人税收Y计算公式：

3.自然人税收Z的测算。显然，将公式自然人社会保障费计算公式及隐性自然人税收计算公式（5）带入公式（2）中，可得出自然人税收测算公式：

据此就可以大体测算出2005-2012年自然人税收数值（见表3）。

表3　2006-2012年自然人税收测算

注：自然人社会保障费均按照国内最为普遍的征缴比例进行折算，其中：自然人社会保障费根据养老保险（单位20%，个人8%）、失业保险（单位2%，个人1%）、医疗保险（单位7%，个人2%）的缴费比例折算，数据来源于《中国劳动统计年鉴（2013）》。其他数值根据国家统计局网站相关数据计算而成。

（二）数据分析

1.纵向比较

（1）负担率变化

图1　2006-2012年自然人税收负担率变化趋势

图1显示，2006-2012年自然人税收负担率总的趋势是围绕着6%波浪式的上下浮动，自然人显性税收负担率和自然人隐性税收负担率迥然不同是造成这一现象的主要原因。

从构成来看，自然人显性税收负担率从2006年的4.48%缓步增长到2012的5.24%，占到同期自然人税收负担率的七成至九成，是影响同期自然人税收负担率整体走势并将其稳定在6%左右的关键性因素。其中：①个人所得税负担率比较平稳，维持在2.3%左右，整体上对自然人税收负担率的影响并不是很突出，2011年9月1日起工资薪金个人所得税政策的调整，①免征额由2000元调整到3500元，累进层级由九级缩减为七级，当时有近6000万工薪阶层受益。导致自然人显性税收负担率、自然人税收负担率在2011年出现拐点，也暴露出个人所得税对工资薪金所得税过度依赖。②自然人社会保障费负担率走势最为稳定，2006-2012年大体提升了0.8个百分点，对自然人税收负担率提升的贡献也从四成逐步提高到五成左右，未来进一步提升的可能性仍然很大。这是因为：从制度层面来看，引发自然人社会保障费连年上涨的深层次原因是中国社保制度建立较晚，背负的隐性债务较多，运行压力很大，逐步提升其比重是不得已的选择。从技术层面来看，自然人社会保障缴费主要取决于缴费人数、基数和比率。以城镇职工基本养老保险为例，在个人费率基本维持在8%的基础上，2006-2012年全国城镇职工年末参保人数从1.88亿增加到3.04亿，增长62%；同期的缴费基数根据社会平均工资确定，所以虽然各地存在差异，但普遍提升却是事实。因此，无论是近期还是远期，自然人社会保障费负担率必将对自然人税收负担率起到至关重要的托举作用。

相比较而言，自然人隐性税收负担率占自然人税收负担率的比重并不高，而且呈下降趋势，近年来基本上不足一成，但它却是破坏自然人税收负担率稳定性的始作俑者。2006-2012年自然人税收负担率和自然人隐性税收负担率走势的高度相似性印证了这一点。如果仔细探究同一时期的GDP增长率，我们就会发现，它与自然人隐性税收负担率变化具有高度的趋同性和一致性，①国家统计局网站相关数据显示，2005-2012年GDP分别增长11.3%、12.7%、14.2%、9.6%、9.2%、10.6%、9.5%和7.7%。是导致自然人隐性税收负担率起伏变化的根本原因。这一方面是因为在隐性自然人税收中，增值税、营业税、消费税、关税等与经济形势密切相关的间接税占据了绝对主导地位，房产税、城镇土地使用税等直接税的比重很低，影响小；另一方面是因为与其他经济体相比，自然人经济体规模小、市场分散、抗风险能力差，对经济基本面的感应更为敏感。

（2）贡献率变化。图2明白无误地表明，法人税对税收总额（含社保）的贡献占据了主导地位，2006-2012年其税收贡献率从85.93%提高到87.94%，总体上呈现缓慢上升的趋势。相对而言，自然人税收贡献率比较有限，对税收总额（含社保）的贡献主要起补充和辅助的作用，而且2006-2012年其贡献率从14.08%下滑到12.06%，地位有进一步弱化的趋势。其中：自然人显性税收贡献率总体上也呈下降趋势，但下降幅度很小，2006-2012年仅下降0.61个百分点，并不是导致自然人税收贡献率下滑的主要因素，相反，随着时间的推移，它对自然人税收贡献率的支撑作用反而越来越突出；自然人隐性税收贡献率下滑最为明显，2006-2012年从3.07%下滑到1.67%，是拉低自然人税收贡献率的决定性因素，而其对税收总额的贡献逐渐变得微不足道。

图2　2006-2012年自然人税收贡献率变化趋势

值得注意的是，在整个经济循环体系中，法人扮演的主要是中间消费者和生产者的角色，除非是完全的买方市场，否则法人很容易将自身承担的各项税收以提高商品价格的形式全部或者部分地转嫁给最终消费者。从这个角度来看，法人税收贡献率越高，对整个商品价格体系的扭曲作用将越大，带给整个经济体系的效率损失将越大。近几年来，关于“国内商品价格高于欧美发达国家”的争论在一定程度上折射出法人税收贡献率过高的弊端。自然人正好相反，其更多地扮演的是最终消费者的角色，除隐性自然人税收会部分地对商品价格产生微量影响之外，总体而言自然人税收对商品价格体系不会造成扭曲。只是在劳动力要素市场上，当劳动力出现短缺时，工资的定价权会逐步转移到自然人手中，其可以借此要求雇主提高工资，变相将自然人税收转嫁给生产者，劳动力市场也可能因此出现效率损失。但从目前实际情形来看，中国劳动力市场并未出现整体性短缺，用工荒只是一种结构性、局部性和区域性的现象，因自然人税收问题造成劳动力市场扭曲的问题并不明显。

还有一点需要引起警惕的是，法人税收是一种有效的障眼法，最终买单者很难准确计算自身承担的实际税收负担，因此也无法以自身承担的实际税负向政府“追讨”公共权益，这在一定程度上会弱化税收的治理功能。自然人税收则完全不同，由于它清晰而准确地嵌入每个自然人的日常生活之中，会带来明显的税收“痛感”，所以税负水平的稍微变化都可能引发自然人的高度关注；自然人也会借此要求政府提供相应的公共权益。目前，法人税收比重过高而自然人税收比重过低的事实，无疑在一定程度上阻碍了民间的“税意”觉醒和税收的治理进程。

2.横向比较

（1）境内对比

表4　全国各地（不含港、澳、台）2012年自然人税收负担率对比

注：①自然人缴纳的城镇职工基本养老保险和失业保险根据各省2012年养老保险、失业保险中单位与个人缴费比例折算而来；自然人缴纳的城镇职工基本医疗保险=本年职工基本医疗保险收入+期末职工基本医疗保险个人账户金额-期初职工基本医疗保险个人账户金额。相关数据来源于《中国劳动统计年鉴（2012）》和《中国劳动统计年鉴（2013）》。②个人所得税、各省税收收入、各省劳动者报酬等数据来源于国家统计局网站。

表4显示，2012年各省（自治区、直辖市）自然人税收负担率的差异十分大，上海最高，达到12.34%，河南最低，仅为1.85%。产生如此巨大差异的原因是：①经济发展差异。经济发展比较发达的地区，自然人税收负担率明显偏高一些。比如，东部地区，自然人税收负担率达到4%以上的省（自治区、直辖市）有北京、天津、上海、浙江等4个，占东部地区总数的2/5；其他地区数量要少一些，东北地区只有黑龙江，占比1/3；中部地区只有山西，占比1/6；西部地区虽也有四川、西藏、青海、新疆等4个，但占比只有1/3。②城镇化水平差异。城镇化率与自然人税收负担率的关联度非常高，全国城镇化率最高的上海（89.3%）①城镇化率数据来源于人大经济论坛数据交流中心，http://bbs.pinggu.org/thread-2818522-1-1.html，下同。、北京（86.2%）、天津（81.55%）、广东（67.4%）、辽宁（65.65%）、浙江（63.2%）、江苏（63%）等地区，自然人税收负担率都比较靠前；相反，自然人税收负担率比较低的广西（43.53%）、河南（42.43%）、湖南（46.65%）、江西（47.51%）、福建（59.6%）等地的城镇化率往往也比较低。这一点比较容易理解，城镇化水平高的地方，个人所得税税基会比较宽，社会保障费的覆盖面更广一些，个人独资企业、个人合伙企业和个体工商户的经济活跃程度相对会更高一些，这些最后都传导到自然人税收负担率上。③劳动者报酬结构差异。作为自然人税收负担率的分母，劳动者报酬结构差异对其有重要影响，城镇职工工资总额占劳动者报酬比例维持在20%左右的地区，比如，内蒙古（18.74%）①城镇职工工资总额占劳动者报酬比例的数据,根据国家统计局网站分省年度数据计算而成，http://data.stats.gov. cn/easyquery.htm?cn=E0103，下同。、河北（17.56%）、河南（21.64%）、湖北（21.81%）、湖南（19.9%）、安徽（22.81%）、广西（17.83%），其自然人税收负担率基本上在3%以下，处于垫底地位；其他地区的自然人税收负担率基本都比较高，即便如西藏（28.52%）、甘肃（30.84%）、青海（34.97%）、宁夏（30.39%）、新疆（34.88%）等众所周知的偏远内陆地区，由于其城镇职工工资总额占劳动者报酬比例大体都在30%左右，所以自然人税收负担率也都高于3%，属于中等水平。这再次验证了中国自然人税收对工资薪金所得税源的过度依赖，对非工资薪金所得税源的监管仍有很大的提升空间。

（2）境外对比

表5　中国（大陆地区）、台湾地区和美国自然人税收负担率对比

表5展示的是中国（大陆地区）与美国、台湾地区的自然人税收负担率对比情况。考虑到美国、台湾地区的家庭调查报告中均无法采集到自然人隐性税收数额，且在中国（大陆地区）其占自然人税收总额的比重很小，并不会对分析结论产生根本性的影响。因此在本部分将集中研究自然人显性税收负担率的跨境比较。

总体而言，美国、台湾地区的自然人显性税收负担率远高于中国（大陆地区）。美国自然人显性税收负担率2006-2012年基本维持在14-15%的区间，是同期中国(大陆地区)的3倍左右；台湾地区的自然人显性税收负担率则呈稳步上升趋势，这就导致其与大陆之间的自然人显性税收负担率差距从2006年的2.74倍扩大到2012年的2.86倍。在其构成中，①自然人社会保障税（费）负担率差距是拉大自然人显性税收负担率差距的主导性因素。美国的自然人社会保障税负担率一直比中国（大陆地区）高出5-6个百分点；台湾地区与大陆之间的自然人社会保障费负担率差距则从2006年的6.14个百分点提高到2012年的8.27个百分点，差距似乎更大一些。②自然人房地产税缺失一直是中国（大陆地区）自然人显性税收负担率偏低的原因，美国自然人显性税收负担率比中国高出3个百分点，台湾地区的自然人房地产税在其统计数据中并没有被单列，但其与大陆自然人显性税收负担率拉开的差距肯定不小。③个人所得税负担率差距比较小一些，中国大陆与美国之间2006-2012年的差距一直都保持在1-2个百分点左右；中国大陆与台湾地区之间的个人所得税负担率差距可能更小，因为两地之间2006-2012年个人所得税负担率和自然人税费保障费负担率的综合差距在0.8-1.6个百分点左右。

上述现象实际上是中国（大陆地区）与美国、台湾地区税制差异的一个射影。①从思想基础来看，美国和台湾地区的税制设计理念更多地立足于社会契约理论，把国家看作社会契约的结果。因此，能够直接与公共产品建立对称关系的自然人税收更加容易得到公众认可、政府青睐和议会通过。比如，社会保障税是最为明显的“受益税”，它将自然人的当期税收成本与后期保障收入紧密地结合了起来；美国房地产税税率是由地方政府根据年度财政支出总额和辖区房地产税税基计算出来的，辖区自然人受益特征也十分明显；带有强制性剥夺色彩的个人所得税被描述为自然人获取公共选择投票权的必要税收成本。长期以来，主导中国（大陆地区）税制设计理念的是将税收视作单方面的无偿行为和抽象的国家分配行为。因此，税制设计更加关注征收的便利程度而非自然人的认可程度，这样一来，法人税收被确立为主导税种就成为顺理成章的事情。②从税源基础来看，美国和台湾地区商品品牌和专利的增加值优势更加明显，劳动生产率、人力资本素质和劳工价格也高于中国（大陆地区），特别是劳动力密集且劳动增加值比重很高的第三产业高度发达，往往达到GDP的70%左右。而中国（大陆地区）目前尚处于工业化的中期，工业增加值占国民生产总值近半，第三产业尽管一直保持增长，但仍不够发达，2012年刚达到45%，这自然会抑制劳动者报酬在国民收入初次分配中的份额，从而导致自然人税收基础仍有待进一步提升。①华生：《劳动者报酬占GDP比重低被严重误导》，《中国证券报》,2010年10月14日。③从政策目标来看，美国和台湾地区已经进入了经济发展的成熟期，收入分配不公、宏观经济波动等市场失灵现象越来越明显，政策导向更加注重税收中性和税制公平，个人所得税、社会保障税、房地产税等自然人税收正好符合中性原则和公平原则。而中国（大陆地区）在经济发展初期，为促进商品经济发展，选择法人税收作为主体税种，全方位介入商品的生产、销售过程，适时按照自己的政策意图调整经济发展的节奏和效率。但是，如今随着经济改革逐步迈入深水区，收入分配不公、宏观经济波动等市场失灵现象在中国（大陆地区）也越来越频繁地出现，亟须我们改变当前的税制路径依赖，逐步提升自然人税收比重。

三、孱弱的自然人税收征管机制

事实上，关于自然人税制改革的声音一直不绝于耳。比如，1996年“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制度”就被写入“九五”计划，迄今已经大约20年；房地产税改革最早被提上议事日程是2003年的十六届三中全会，迄今也已跨越12个年头；而遗产税早在1985年全国人大通过《继承法》时就曾被提到，迄今更是历时30年。如此重要的三个自然人税种，在党中央、全社会的高度重视和关注下，历时多年都无法取得实质性的进展，根本原因是现行的自然人税收征管机制过于孱弱。

（一）自然人自行申报制度一直未能有效建立。到目前为止，除个人独资企业、个人合伙企业、个体工商户外，中国大多数的一般自然人没有纳税人识别号。这等于是免除了大多数自然人自行申报涉税信息的义务，堵塞了税务部门直接采集自然人涉税信息的主渠道。为逐步解决税务部门与自然人之间涉税信息严重不对称的局面，国家税务总局规定，自2007年1月1日起年所得12万元以上的自然人、从中国境内取得两处以上工资薪金所得的自然人、从中国境外取得所得的自然人、取得应税所得但没有扣缴义务的自然人，均需履行自行申报个人所得税的义务。但到目前为止，由于缺乏严密的监控体系和诚信的申报机制，上述政策的实际执行都不到位，绝大部分参与自行申报的自然人，都是因为税务部门已经掌握其相关涉税信息，并非较高的纳税遵从，不仅申报质量不高，而且补缴的税款也少之又少，脱离了政策设计的初衷。

（二）现行第三方信息报告制度难以适应自然人税收征管的需要。现行的第三方信息报告制度主要是基于法人税收征管实际提出的，有两大制度依据：一是法律依据，主要是《税收征管法》的第五、六、十七、五十七条规定；二是地方法规、规章或者规范性文件依据，最具代表性的是福建、山东、海南、江西、广西、江苏等省出台的税收保障条例或办法。值得注意的是，上述制度在定性第三方信息报告义务时，采用的是协调和协助等被动式字眼。显然，在此框架内，税务部门与第三方之间的信息共享主要是个案式的、点对点的信息交流，第三方并不负有提供全样本数据的法定义务。比如，银行机构在收到税务部门的协查通知时，只需向税务部门举证协查通知上列举的相关涉税内容即可，而不用定期向税务部门提供全部的涉税数据。一旦综合与分类相结合的个人所得税制、房地产税制以及遗产税与赠与税制得到顺利实施，那么税务部门需要的将是数以亿计、十亿计的自然人涉税信息，传统的、被动的、个案式的、碎片化的第三方信息共享机制根本无法满足其需求。在此情形之下，只有实时的、面对面的、端口无缝对接的全样本大数据才能提高税务部门的主动管理能力。同时，第三方信息报告制度还需解决的关键性问题是税务部门如何提升数据处理能力，以及如何保障自然人的信息安全。

（三）现行的自然人税源监管方式缺乏独立性，且力度不够。现有的自然人税源监管方式主要有两种：一是依托税务部门自身的“核定征收”或“以票控税”，这种监管方式针对的主要是那些已经办理工商税务登记，但自身核算水平比较低的个人独资企业、个人合伙企业和个体工商户等；二是直接依托法人的“代扣代缴”或者“代收代缴”，这种监管方式针对的主要是那些未办理税务登记或者不需办理税务登记的个人。很显然，前一种监管方式本质上是法人税源监管方法在自然人税收领域的引申，后一种监管方式更是直接依附于法人税源监管方式之上，毫无独立性可言。因此，从本质上来看，至少到目前为止，真正意义上的、独立的、直接的自然人税源监管机制在中国并没有建立起来。过分倚重法人税源监管方式的后果是自然人税源的监控面很窄，只有诸如工资薪金所得等显性的自然人收入容易被监管，而那些隐性的资本性收入、灰色收入等很难被纳入监控范畴，这一方面造成自然人税收大规模的流失，另一方面也因实际税负不公而引发自然人纳税人的逆向选择和道德风险。

（四）现行的纳税人权利保障机制难以满足自然人的诉求意愿。与法人相比，自然人的维权意识要高得多，但现行的纳税人权利保护机制是以法人为主要对象设置的，相关法律、法规都强调纳税人的纳税义务而忽视其相应的权利，对纳税人权利列举最为详细的是国家税务总局2009年1号公告，①《关于纳税人权利与义务的公告》规定纳税主体负有14项权利：纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税款权、依法享受税收优惠权、委托税务代理权、知情权、保密权、税收监督权、陈述与申辩权、对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权、税收法律救济权、依法要求听证的权利、索取有关税收凭证的权利。其列举的14项纳税人权利本质上都仅限于纳税人的纳税权利，与纳税人依法缴纳税收的义务不在一个层次，很难形成对等性。在这种思想的指导下，自然人涉税维权通道不顺畅就在情理之中。比如，行政救济方面，《税收征管法》第八十八条第一款明确规定，复议申请人必须缴足税款、滞纳金或者提供足额担保之后才能就争议事项申请行政复议，这一基于税款安全的设定主要是为了防止涉税金额比较大的法人借行政复议恶意拖延或者拖欠应纳税款；但对自然人而言，这一规定带有更为明显的侵权性，很可能会剥夺那些已经丧失缴纳税款能力或者无力提供纳税担保的自然人的行政复议权利。在司法救济方面，为减轻税务行政诉讼压力，同样是《税收征管法》第八十八条第一款规定，纳税争议事项经复议之后才能申请诉讼，这无形之中提高了自然人税务行政诉讼的门槛，延长了自然人涉税维权的时间。在上述正常救济通道不顺畅的情形下，自然人维权偏好于采用涉税举报、抵制纳税义务等对抗性比较强烈的方式。

（五）自然人税收诚信体系的缺失。以国务院印发的《社会信用体系建设规划纲要（2014—2020年）》为蓝图，国家税务总局2014年以来连续发布了《纳税信用管理办法（试行）》、《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》、《纳税信用评价指标和评价方式（试行）》等，并与国家发展改革委、中央文明办等20个部门共同签署了《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录》等，力图通过税收诚信体系建设来推进诚信税收建设。但是将纳税人的涉税信用纳入征信体系至今没有一个清晰的路线图和时间表，导致目前无法通过以点带面的方式将税收诚信体系镶入整个征信平台之中，而只能通过点对点的方式申请相关部门的配合，惩戒效力打折。还有一点尤其值得注意，对于自然人而言，上述诚信体系的管理对象、指标体系、评价方式、惩戒方法等针对的都是法人，像阻止出境、限制担任相关职务、限制融资授信等在内的18项惩戒措施只对法人代表具有较大的威慑力，对一般自然人的威慑并不大，如何有计划地对普通自然人的税收信用问题予以有效奖惩是摆在当前的一项紧迫而现实的难题。

四、有序推进自然人税制改革并促进征管机制的现代化建设

（一）以减负为主线推进法人税制改革和税费改革，为自然人税制改革腾挪空间。

从大口径来看，2013年中国的宏观税负为36.7%，明显高于发达国家36.6%和发展中国家26.4%的平均水平；按照小口径来衡量，中国19.4%的宏观税负也处于国际上的中等偏上水平，基本上没有全面增税空间。①安体富：《中国税制改革顶层设计问题研究》，《财经理论研究》,2014年第6期，第1-9页。因此，若想自然人税制改革取得实质性进展，就必须适当降低法人税收比重。

1.有步骤地推进增值税的全面改革。(1)全面推进“营改增”。全力确保在“十三五”初期全面完成建筑业、房地产业、金融业和生活服务业等行业的增值税扩围工作。(2)完善消费型增值税改革。以建筑业、房地产业纳入“营改增”范畴为契机，同步推行不动产抵扣改革，允许工商企业用购入的厂房、综合楼、写字楼等进行税务抵扣。(3)适当简并和降低增值税税率。目前中国的增值税仍有17%、13%、11%、5%、3%和零税率六档税率，与国际上多数国家采用的单一税率或者三、四档税率还有很大差距，必须进一步简并和调整。同时，考虑到中国对商品实行增值税加消费税的税收制度，商品的流转税负担比单纯实行增值税税收制度的法、德、英等欧洲国家的实际税负可能更高，因此，可参照日、韩、台湾等国家或地区的经验，将增值税的标准税率逐步下调至10%左右，低税率逐步合并并下调到5%左右，以促使各行业税负均衡。

表6　主要国家与地区增值税税率

2.有选择性地推进其他法人税种逐步降低税负。对于消费税、关税、企业所得税等其他大型法人税种，目前尚不具备大规模减税的条件，应继续以稳定税负为主；而对于其他小税种，尤其是车辆购置税、车船税等税种，考虑到路网的逐步健全、车辆数量的增加，道路的规模经济效应明显，继续维持这种格局已无必要，应将车辆购置税、车船税、城市维护建设税等融入消费税，并适当降低税负。①中国社会科学院财税政策模拟与评价实验室：《数据分析报告：2012年财政运行情况与未来展望》，《中国社科智讯》,2013年第13期。

3.全面清费正税。当前应以简政放权为契机，按照法治、受益与成本补偿原则，全面清理、规范各项收费项目。取消不合理的收费，清理无对等服务的收费，整治、归并多头收费、多环节收费，减轻过重的收费，将具有税收性质的收费改为税收，切实降低纳税人的非税负担，明晰税基结构。②张念明，庞凤喜：《稳定税负约束下我国现代税制体系的构建与完善》，《税务研究》,2015年第1期，第48-54页。

（二）逐步增加民生领域的公共产品与服务支出，提升社会公众对自然人税收负担增加的接纳度

事实上，宏观税负与自然人税收负担感是两个不同的概念，这其中，政府为自然人提供的公共产品的数量与质量起关键作用。在市场经济条件下，税收是公共产品的价格，要评判税收的高低，就必须看是否物有所值。从国际范围来看，北欧等国家实行的是典型的高税收高福利政策，社会公众的宏观税负虽重，但微观幸福指数很高。相比较而言，中国的宏观税负水平要大大低于北欧国家，但微观税收负担感受却很糟糕，根本原因是中国目前的财政支出仍偏向于基础设施等投资领域，而对教育、医疗、卫生、养老、住房保障等民生领域的投入不足。因此，考虑到自然人税收的高度敏感性，政府若想提高自然人税收比重，首要任务就是要对现行的预算管理体制和财政支出方向进行大规模的改革和调整，提高预算的硬约束和透明度，并大幅增加民生领域的财政支出，逐步将自然人税收打造为“受益税”形象，为自然人税收比重的提升奠定社会公众的认同基础。

（三）以“提高比重、优化结构、补充漏项、突出显性、有序推进”为原则，优化自然人税收制度的设计

1.“提高比重”必须在“稳定税负”的前提下进行。也就是说，只有在法人税制改革与税费改革的减税效应产生以后，才能启动个人所得税改革、房地产税改革，以及遗产与赠与税改革。否则，一旦出现时间安排上的脱节，就可能会损害宏观税负的稳定性，增加税制调整的压力和阻力。考虑到房地产税改革、遗产与赠与税改革都属于从无到有的税制设计过程，增税效应毋庸置疑；个人所得税改革则复杂一些，如果能将游离于现行税基之外的非工资薪金所得有效地纳入征管范围，那么增税的可能性将更大一些。

2.“优化结构”主要是指自然人税制改革不能要求所有自然人税种都增加收入，而是有涨有跌。(1)中国的个人所得税名义税率已不低，进一步上调空间并不大；相反，从国际税收竞争的现实出发，个人所得税名义税率适度下降更合理一些。真正导致个人所得税名义税率不低但实际税负偏高的主要原因是其税基过于狭窄，过度依赖于工薪所得税目。因此个人所得税改革的重点是建立综合与分类相结合的个人所得税制，在适当降低家庭工薪所得和其他劳动报酬所得税负的同时，将非劳动所得作为个人所得税增收重点。(2)社会保险费，如职业基本养老保险，其名义费率过高，导致逃保、避保、少缴纳社保费用的现象严重，实际费负偏低。因此，逐步将社会保险费统筹层级提升到中央层次，并适时推进税费改革应是首要的优化方向。考虑到目前中国已经建立起了城镇、农村、机关事业单位等多层次的社会保险体系，那么下一步将逐步缩小区域社保制度之间、城乡社保制度之间的差距，逐步实现全国范围的社会保险统筹，待社会保险全国统筹实现之后，择机实行费改税。

3.“补充漏项”是指将自然人税制体系中暂时没有但又极为重要的房地产税和遗产与赠与税等自然人税种一一补齐。(1)2015年8月5日，房地产税被赫然列入十二届全国人大常委会公布的立法规划，其开征已经没有任何悬念。但纳入立法毕竟迈出的只是第一步，而且立法主要是从“房地两税”的狭义概念出发，合并目前的房产税和城镇土地使用税，具有一定的局限性。从中长期来看，还应择机将土地增值税并入房地产税，同时正税清费，着力厘清国有土地使用权出让金收入、国有土地收益基金收入与房地产税的关系，减少非税收入对房地产税的挤出效应，使得房地产税成为真正意义上的地方主体税种。(2)遗产与赠与税也是自然人税制设计的一个重大空白，考虑到目前社会财富积累存量已经达到了较高的水平，两级分化越来越严重，因此择机开征遗产与赠与税将是一个很难规避的现实问题。由于目前中国自然人的纳税遵从度不高、税收征管水平有限，可以采用总遗产税模式，对遗留财产净额课征，财产范围包括动产、不动产、无形资产等各类财产，采用超额累进税率。①高培勇：《论完善税收制度的新阶段》，《经济研究》,2015年第2期，第4-15页。

4.“突出显性”是指自然人税制改革设计应着力围绕显性自然人税收来展开，推进隐性自然人税收的去隐性化。除了将现行房产税和城镇土地税合并开征新的房地产税之外，还可以考虑将增值税从零售环节剥离出来，开征新的“零售环节销售税”，作为地方的主体流转税，以进一步实现隐性自然人税收的显性化。对于暂时难以剥离，或者无法剥离的隐性自然人税收，可以考虑在产品计价时，采用价、税分别标注的方式告知，提高其显性化程度。

5.“有序推进”是指在各项自然人税种的改革过程中，应力避一哄而上，而需本着先急后缓、先易后难、先简后繁的原则按时序选择和推进。具体到各个税种的时序选择，可以按照先房地产税、个人所得税，然后社会保障税、零售税，最后遗产与赠与税的顺序逐步推进。(1)房地产税刚被列入十二届全国人大常委会的立法规划，相关税制设计草案基本完成，各地的模拟评税也已经试行多年，上海、重庆两地又积累了四年多的扩围试点经验。综合考虑这些因素，房地产税应当之无愧地打响自然人税制改革的第一枪。(2)相比较而言，个人所得税属于公众认知程度最高的税种，税务部门又积累了成熟的征管经验，在房地产税开征之后，其征管平台也将为个人所得税的改革提供有利条件，因此可在房地产税改革之后，着力推进综合与分类相结合的个人所得税制改革，优先将工资薪金、劳务报酬、特许权使用费等劳动所得，生产经营所得、财产租赁、财产转让所得和可以进行费用扣除的经常性所得项目，合并在一起按统一的超额累进税率综合征收；将利息、股息、红利、偶然所得等非经常性所得，继续实行分类征收；对没有明确免税的所得一律列入其他所得征收。②郭月梅：《渐进式提高直接税比重的思考》，《税务研究》，2014年第6期，第23-28页。(3)在房地产税和个人所得税改革到位之后，推进社会保险费在全国范围的统筹，缩小区域之间、城乡之间的差别，在此基础上实行社会保障的“费改税”，按照养老保险、失业保险、医疗保险等设置相应的税目。(4)“零售环节销售税”的开征与否，取决于财政体制改革。如果中央以提高地方在共享税中比重的方式改进中央与地方的财力分配格局，那么开征零售税的紧迫性就不大；如果中央以设置新税种的方式来提升地方财力，那么零售税将是一个不错的选择。(5)尽管遗产与赠与税提出的时间很早，但它从未被纳入实质性的部署，又无具体的试点实践，因此其开征应放在最后，当前优先考虑的是加强其规划设计，尽早将其纳入税制改革的统筹规划。

（四）以税收征管机制的现代化为引擎推进自然人税制改革的现代化

1.完善自主办税的纳税申报体系。尽早审议通过最新的《税收征管法》（修订草案征求意见稿），建立自然人纳税识别号制度。以《纳税服务规范2.0》为基础，建立集约化管理、多元化申报、社会化办理、一体化运作的现代化纳税服务平台。推行自然人双向申报制度，组建专门的自然人涉税受理窗口，合并和简化自然人涉税表样，统一自然人涉税信息采集口径，完善窗口申报、网络申报等方式，逐步推进邮寄申报、电话申报、微信申报、自助机24小时申报等。

2.完善纳税人的权利保障机制。择机修改《宪法》、《税收征管法》的相关内容，明确纳税人参与税收立法和监督税款使用方面的基本权利，进一步厘清纳税人权利与义务的对等关系。畅通纳税人权利救济渠道，逐步放宽《税收征管法》第八十八条第一款的限制，允许欠税金额不高的自然人就纳税争议事项先自行决定救济渠道，再根据复议或者诉讼决定相应的法律责任或义务。优化纳税人维权中心、12366服务热线、问题解答等快速响应机制和涉税投诉、税收争议协调、行政复议等税收救济机制。还可借鉴美国、韩国、加拿大等地经验，建立纳税人权利保护官制度，专门受理纳税人的申诉，协助解决征纳纠纷。①许多奇：《落实税收法定原则的有效途径——建立我国纳税人权利保护官制度》，《法学论坛》，2014年第4期，第54-61页。

3.深化税收诚信体系建设。为纳税人诚信体系建设制定清晰的路线图和时间表，将纳税人的遵从情况纳入征信平台，建立适用于普通自然人的诚信指标体系、评价体系和奖惩方法等。针对普通自然人制定诸如限制商事活动、限制应聘公职人员、减少或者冻结相关信用等实用性更强的惩戒措施，加大对自然人涉税违法行为的曝光力度，完善自然人税收奖惩机制。

4.重建税务系统管理架构。参照美国建立个人纳税人管理局、个人企业和小型企业纳税人管理局的经验，有针对性地建立自然人税收专职管理机构，逐步整合散落在各部门的自然人涉税管理事项。基于实际需要，还应逐步破除组织架构设计中单纯以职能划分作为唯一标准的做法，尝试有序搭建网络化的征管组织体系，对于需要各部门密切配合的特定自然人涉税工作项目，可抽调项目需要的专业人才成立临时项目组。②宋建梅：《税收征管现代化：国际经验与路径探索》，《当代经济》，2015年第22期，第9-11页。

5.推动传统的“以票控税”向现代化的“信息管税”转变。应尽早修订《税收征管法》或者出台《税收保障法》，将第三方涉税信息保障义务上升到法律层面，删除“协调”、“协助”等被动式字眼，实现涉税数据实时传递的常态化。应依托“金税三期”工程建设和《税收征管规范1.0》，实现大额交易信息、不动产登记信息、商事登记或备案信息的无缝链接、有机整合，为开展风险应对等各项征管工作提供数据支撑。同时，还应将提升税务部门的数据处理能力放在突出位置，并做好信息保密工作，确保纳税人涉税信息安全。

6.强化税源管理和风险管理在现代征管体系中的核心作用。有步骤地开展自然人税源的基础采集和分析工作，对自然人重点税源实行精细化管理。构建完整的自然人税源信息库，整合归集自然人的登记信息、扣缴申报信息、自行申报信息、任职和投资信息、房产车船财产信息等各类涉税信息。③许李巍：《加强自然人税收征管的思考》，《管理观察》，2014年第6期，第60-62页。制定自然人税收风险管理战略规划，建立科学的税收风险识别、排序、应对、反馈机制，强化自然人税收风险管理和反避税调查。把自然人最突出、最迫切的涉税风险作为指标建设的重点，强化自然人风险建模，完善税收风险特征库，统一自然人税收风险处置标准。

（责任编辑：小付）

中图分类号：F812.423

文献标识码：A

文章编号：2095-1280(2016)01-0001-14