研发费用税前加计扣除政策存在问题及对策

◆汪建宏



研发费用税前加计扣除政策存在问题及对策

◆汪建宏

内容提要：企业研发费用税前加计扣除政策是我国为促进企业技术改造和科技创新而出台的重要的税收优惠政策。然而，现阶段研发企业及其研发投入虽呈逐年递增之势，但进行研发活动能够享受税收优惠的企业依然较少，特别是一些中小企业因多种原因，没有积极进行科技创新，并主动争取税收优惠。文章针对企业研发活动开展和研发费用税前加计扣除政策运用现状，分析了当前我国研发费用税前加计扣除政策在落实过程中出现的问题，并从企业运用、政策促进和部门推动等方面提出了相关对策。

关键词：研发费用；税前；加计扣除

我国政府鼓励企业进行研发活动并给予税收优惠始于20世纪90年代，而对企业研发活动享受研发费用税前加计扣除税收优惠起重要推动作用的是《企业所得税法》的实施。随着税收优惠政策的不断出台，以及研发费用税前加计扣除适用范围的逐步扩大，税收优惠政策正在不断激发企业进行研发活动的积极性，推动企业技术改造和科技创新。

一、当前研发费用税前加计扣除政策实施成效

（一）税收优惠政策已在各地得到不同程度的落实

2008年国家税务总局颁布了《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）后，江苏省也于2010年制定出台了《企业研究开发费用税前扣除操作规程（试行）》，目前，享受加计扣除政策的企业正逐年增加。从江苏省国税系统对60大行业的6163户企业抽样调查情况看，越来越多的企业享受到加计扣除政策，2008年至2013年企业数量分别有1027家、1425家、2250家、3247家、4134家和4917家，加计扣除金额分别为32.93亿元、47.74亿元、81.18亿元、109.40亿元、129.90亿元和164.27亿元。样本企业享受加计扣除优惠政策的户数和金额都在逐年增加，且增幅较大。①孙亚华,范久红,林晓岚，等：《对江苏部分企业研发费用加计扣除政策实施情况的调查》，《国际税收》, 2014年第11期。

（二）超过60%的被调研企业享受到税收优惠政策

通过江苏省地税局省级大集中税收管理信息3.0系统，对江苏省扬州市200家年销售额在5000万元以上的工业企业进行研发费用加计扣除政策实施情况调查统计，结果是，2015年申请实施研发费用加计扣除的企业占到了132家，高达被调研企业的66%。其中2014年研发费用加计扣除金额7.68亿元，享受企业所得税减免税1.22亿元，平均每家企业享受税收减免92.42万元。说明研发活动享受税收优惠已被越来越多的企业接受，特别是被具有一定规模的企业接受。

（三）税收优惠政策促进了企业技术创新的积极性

在比较上述被调研企业2013年和2014年研发费用数据时发现，研发费用较上年上升100%以上的有15家，上升幅度50%～100%的有28家，上升幅度30%～50%的有30家，上升幅度10%～30%的有29家，上升幅度10%以内的有19家，未增长的有11家。不难看出，加计扣除政策促进企业提高研发费用的功效已越来越显著（见下表）。

税收优惠政策促进被调研企业加大技改投入比较表

笔者长期在税收征管一线工作，在与研发企业的接触中了解到，绝大部分研发企业都认同加计扣除政策的效果，研发费用加计扣除税收优惠政策对促进企业科技创新、技术进步，改善经济结构和产业调整已经起到了积极的推动作用。

二、对扬州市中小企业研发费用税前加计扣除政策适用情况的问卷调查

几年来，虽然企业研发费用税前加计扣除政策的落实已经起到了明显效果，但在中小企业中，政策的落实还有较大的实施空间，还未达到政府的预期以及企业的期盼。为全面了解研发费用加计扣除的实施现状，了解企业在执行研发费用加计扣除政策中的真实想法，笔者于2015年12月在江苏省扬州市进行了一次以中小企业为主的研发费用税前加计扣除政策运用情况的调查。

（一）确定调查问卷的内容

调查问卷围绕企业对研发活动税收优惠政策的知晓度、企业是否进行过研发活动、有研发活动是否申请过税收优惠、企业的财务核算情况以及对改进研发费用税前加计扣除政策的建议等内容展开，同时问卷中还涉及企业对税务部门政策辅导的满意度调查，这为进一步落实研发费用加计扣除政策提供了可靠依据。

（二）选取调查对象

问卷调查选取了500家企业，涉及船舶、特钢、汽车零附件、农药化工、机床附件、高电压、环保节能、仪器仪表以及房地产等行业，其中房地产企业10家，选择房地产企业进行调查是为了解在房地产行业不施行现行加计扣除政策的情况下，企业有哪些想法。此次的调查对象主要是年销售额5000万元以下的中小企业，为了使调查结果更具说服力，其中选择了100家国有企业和民营重点企业。调查方式是发放调查问卷和电话采访。

（三）问卷调查和电话采访结果

1.政策的知晓度

企业对研发费用加计扣除政策“有一定了解但不很清楚”和“不了解”的分别占12%和56%，而“了解”的只占32%。调查结果表明超过半数的企业根本没有关注过研发费用税前加计扣除政策。在161家了解政策的企业中，从税务部门通知提醒或办理纳税事务时获知的有123家，占76%，说明这些企业是被动接受，而主动关注和学习的不多。

2.企业研发活动

对企业是否进行过技术改造和科技创新的调查结果是，有268家企业没有进行过技术改造和科技创新，占被调查企业的53.60%，说明企业技术创新意识不强，研发投入不足。

3.研发活动申请税收优惠的情况

有117家企业知道研发费用税前加计扣除的税收优惠政策，而且也有研发项目，但没有申请过税收优惠，占被调查企业的23.4%。我们关注到，这些企业绝大部分是中小企业。其中有27%的企业认为申请优惠的手续太复杂不想申请；有20%的企业认为企业亏损，申报了也没用；有15%的企业觉得研发项目小，没有价值；有34%的企业认为申请优惠的条件不具备，没有专门人才。

4.对研发费用加计扣除政策的相关建议

在此份调查问卷中，对研发费用加计扣除政策的建议由企业自己填写。收集到的建议最多的是要求政策加大对中小企业的扶持；其次是反映研发费用加计范围小，应扩大加计扣除费用范围；第三是要求税务部门加强辅导，而10家房地产企业对此调查的结果是不关注，没有建议。

三、现阶段研发费用加计扣除政策运用和落实过程中的问题

（一）多数企业不重视科技创新，研发投入少或没有投入

在被调查企业中，表示还没有进行过研发活动的企业所占的比例达到了53.60%，比例较高。不难发现，许多企业不重视研发活动。倘若企业没有进行过研发活动，也就没有资格享受加计扣除税收优惠政策。投入少或没有投入的原因与我们国家的产业结构和知识产权保护力度密切相关，较多的企业属于劳动密集型，产品附加值低，因而创新创造能力不强；少部分企业不主动研发，不重视研发，奉行拿来主义，投机取巧。此外，有些企业虽然花费大量人力、财力研发出具有自主知识产权的技术，但对手一旦高薪挖走研发人员，也就可以盗用专利技术，而且其遭受的处罚极低，知识产权得不到保护，因此，企业认为进行研发不合算，直接导致研发投入减少。

（二）部分企业缺乏战略远见，不积极享受政策优惠

调查结果显示，有些企业在研发活动发生后，不积极申请税收优惠。他们中有的认为申请优惠的手续太过复杂，申请意义不大；也有企业认为企业亏损，申请了没用；还有企业觉得研发项目小，申请了没价值；这些都是企业缺乏战略远见所致。

（三）企业缺乏人才资源，对研发费用加计扣除政策不憝悉

认为申请优惠的条件不具备，没有专门人才的占到被调查企业的三分之一。企业在实施研发费用加计扣除政策的过程中，离不开内部各部门如生产、财务以及研发部门的协作，要有专业的人员操作。对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，并依此对其展开科学地认定和归集，这对企业相关人员特别是财务人员提出了较高的能力要求。

（四）企业享受税收优惠面依然较小

近几年来，虽然我国享受研发费用加计扣除政策的企业在不断增多，不过整体来讲，能够享受到政策优惠的企业仍然是少数，江苏省扬州市2014年享受加计扣除政策的企业为1300余家，所占比例很小，而享受研发费用加计扣除政策的企业，主要是国有企业以及具有一定规模的民营企业，中小企业享受政策的不多。在此还需指出，许多中小企业都有着较高的创新创造积极性，但由于在资金、人才以及对政策的敏感度等方面的弱势，很难出现大量中小企业享受研发费用加计扣除政策的局面。

四、存在问题的原因分析

（一）政策享受行业没有完全放开。现行政策扩展了研发费用加计扣除的行业，包括文化产业等在内的诸多现代服务业、制造业，都可以申请享受该优惠政策。但同时对烟草制造业、房地产业、娱乐业、住宿和餐饮业、批发和零售业、租赁和商务服务业以及财政部和国家税务总局规定的其他行业等七大行业做出了不可以申请享受该优惠政策的禁止性规定，这不符合企业只要有研发投入就能享受该政策的制定初衷。

（二）研发费用的细化内容未完全明确。由于对研发费用采用的仍然是“正列举”的方式，未细化具体的费用范围，研发企业和基层税务部门实际运用和管理的难度较大。不在列举范围内的研发费用原则上是不允许加计扣除的，比如说从事研发人员的福利费用、工会经费、教育培训费用不在加计扣除范围之内；农药生产型企业在新产品研制出来前，需要发生较多的田间试验费用，包括因试验给农民造成损失的经济补偿等，而现行政策只提到新药研制的临床试验费可以加计扣除，所以也不在加计扣除范围之内等，这些不能加计扣除的项目都会给研发企业带来负面影响。

（三）研发企业对研发费用的归集难。许多中小企业因无法精准归集研发费而放弃研发费用加计扣除政策的享受。研发费用很难归集反映在：首先，企业会计制度规定存在不足，一些企业很难全方位、精准归集研发费。在2011年《小企业会计准则》出台前，执行《企业会计准则（2006年修订）》的大中型企业，可将研发支出一级会计科目设在成本类下，另外将二级科目，分别是资本化支出以及费用化设在研发支出科目下进行核算。而实施小企业会计制度或企业会计制度的企业，在计算其研发费时，只能在管理费用下的二级科目中进行，很多企业均表示，在财务管理中很难精准、全方位归集其研发费支出。其次，“交叉费用”单独核算以及精准归集较难。比如同一笔研发费用会在不同的研发项目中，所以很难在财务账目上精准归集。企业研发机构肩负着生产运营职责的，要分开核算生产运营和研发费用，同时精准核算各项研发费用也很难。因此，许多财务管理水平较低的中小企业，因为无法准确归集研发费而难以享受该政策。

（四）个别条款的规定不合理。如企业在计算加计扣除研发费用时，应扣减研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。下脚料，其自身没有附加值，如果由于材料市场价格的自然上涨，销售价格大于材料成本，就会出现对其他正常的研发费用不能加计扣除，这样的规定并不合理。还有如委托研发费用只能按实际发生额的80%计入委托费用并计算加计扣除，委托境外机构或个人进行研发活动不得加计扣除等规定的合理性也有待商榷。

（五）研发项目认定流程和法律制约机制不够完善。认定企业研发活动需要较高的技术要求，基层税务部门很难清楚认定。现行政策规定，企业以后申请研发费用加计扣除，不需要先进行“项目鉴定”，而是改由税务机关把“有异议”的项目“转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见”，这一程序的改变，方便了企业，有利于提高企业申报的成功率。但是，部分企业利用税务部门对研发活动不熟悉、不了解，人为扩大研发费用、混淆生产费用与研发费用等问题屡见不鲜，企业申请加计扣除把“项目鉴定”前置变成后续管理，基层税务部门管理难度增大。目前税务与科技等政府其他部门之间也没有制定具体的“业务交流操作规范”，有时候部门之间的交流基本是“凭感情”，在科技主管部门给出鉴定意见之前，税务部门对“有异议”的项目很难处理，因此还需要进一步完善政府各部门之间法律制约机制和协调机制。

（六）税务部门审查程序依然烦琐。基层税务部门由于工作职责所在，对企业研发费用加计扣除审查依然较严格。在江苏省扬州市，不仅要求申请研发费用加计扣除的企业提供研究开发项目鉴定意见书、专利证书、项目计划书、研究开发费用发生情况归集表、研究开发部门或项目组的建制情况以及研发人员名单等资料，还规定税务部门每年复查面不低于20%。因此有企业就提出，企业应付核查的费用过多，申报程序依然烦琐，尤其是中小企业，本身没有太多的资金，这一过程会消耗很多时间和成本，从而削减了企业申报的热情，导致难以获得良好的实施效果。

（七）我国尚没有完善的知识产权保护体系。正外部性是研发活动最明显的特点之一，其造成企业研发投资的企业利益比社会利益少很多，这种溢出效应在很大程度上削弱了企业增加研发经费的主动性，因此政府必须构建科学合理的专利机制来保证知识产权。我国科技经费在2014年的投入达到了7062亿元，同比上升21.7%，在GDP中所占比例达到了1.76%，资金投入世界排名第二，但是却没有获得很好的研发成果。一个现实问题是怎样界定研发出的成果？怎样获得保护？当前，我国保护知识产权的法律制度还不完备,相关的制度体系还不配套，对知识产权的自我保护意识弱，知识产权领域有法不依、执法不严、处罚不力的现象时有发生。只有妥善处理好这些问题，才能激发企业研发的积极性，才能在短时间内收到政策激励成效。

（八）政府各部门对政策的推动还未形成合力。调查结果显示，不了解该项政策的企业所占比例达到了56%，这意味着各级政府部门对该项税收优惠政策的推动力度还有待提高，政策推动不到位，会对后续的政策落实造成很大影响；而企业对政策的了解有76%来自税务部门通知提醒或是在办理纳税事务时获知，政策的推动涉及科技、财政、税务以及其他综合性部门，仅仅靠税务部门显然不够，需要多个部门的合作，共同推动政策落实。

五、完善我国研发费用加计扣除政策的建议

（一）企业运用层面

在《国家中长期科技发展规划纲领》中提到，现阶段科技工作的重中之重就是提升自主创新能力，因此研发费用加计扣除政策将作为一项持久性的优惠政策体现作用。作为政策享受的主体企业来说，为了能充分享受研发费用加计扣除税收优惠，需要对财务核算以及研发管理等内控体制进行优化和改善，重视对企业各类员工的业务培训，从而才能真正运用好研发费用加计扣除政策，全面提高自身竞争优势。

1.以国家宏观战略为导向，以市场需求为转移，积极开展研发活动。企业的健康稳定发展，离不开国家宏观环境的改善和相关政策的扶持。企业在生产经营中应对国家的优惠政策给予足够多的关注与积极响应。科技创新是企业唯一生存之道，在加大科技创新，增加研发投入时要有长远的战略眼光。同时企业也要提高对自主知识产权的保护意识，一是加强自主知识产权的申报工作；二是在人员流动和生产经营过程中，一旦发现自主知识产权被侵害，要拿起法律的武器保护自己。

2.完善内部管理制度。首先，构建科学合理的企业内部各部门协作机制。企业归集研发费用、确定研发项目需要多个部门的合作，部门之间必须加强交流和互动，共同完成项目研发和申报减免税工作。其次，建立健全财务核算体系。造成企业无法真正享受研发费用加计扣除税收优惠政策的另一重要原因是企业会计核算违反了相关规定。因此，财务部门要以正确落实税收优惠政策为导向，配备专业的财务人员，不断完善财务核算制度。第三，企业必须建立起与会计师事务所、税务师事务所等中介机构的合作机制，充分利用好中介机构在财务核算和项目申报上的人才优势和技术优势，共同把政策落到实处。

（二）政策促进层面

1.研发费用加计扣除政策的完善

（1）降低政策门槛。应扩大享受优惠政策的领域，取消限制研发活动的行业规定，只要企业有研发活动，不论哪个行业或哪项技术，都应该享受税收优惠。现行政策规定了对七大特定领域不可加计扣除，此规定可能与国家的产业导向有关，但制约了政策激励企业研发投入的积极性，违背了政策制定的初衷。

（2）增加核定征收企业优惠的特别条款。针对中小企业由于账务存在问题而实施核定征收方式致使其无法享受优惠政策的情况，增加核定征收企业优惠的特别条款，根据核定征收企业技术研发的实际，公平对待核定征收企业。同时，税务机关应强化对中小企业的税收服务理念，帮助中小企业建立健全财务核算制度，为财务管理的规范化提供保障，拓展查账征收面，尽可能降低核定征收的比例。

（3）进一步扩大和细化研发费用加计扣除范围。国家税务总局2008年印发的《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知和《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）都对可加计扣除的费用进行了归纳分类，从原先的“8+5”到7类，始终没有脱离过去的窠臼，政策在制定过程中，总有政策制定者们想不到而企业在研发过程中实际发生的费用，对可加计扣除费用进行“正列举”会把一些实际发生的研发费用排除在优惠大门之外。

（4）在委托境外机构或个人研发方面给予宽松政策。现行政策规定企业委托境外机构或个人进行研发而发生的研发费用不可以加计扣除。这一规定，阻碍了企业与境外机构的技术合作，不利于技术引进、消化吸收和再创新，应借助税收优惠政策推动企业通过委托研发等渠道引进和利用国外先进科学技术。

（5）在促进“产学研”合作上给予更多优惠。中小企业由于自身研发能力较弱，常常借助于科研机构、高等院校大量的智力资本以及科研成果进行联合研发或委托研发，企业、高等院校和科研机构三方的“产学研”合作已成为推动中小企业技术创新的有效途径，同时也可以促进科研机构、高等院校的科研成果迅速转化为生产力。在制定政策时应该提供更加优惠的条件，鼓励“产学研”合作，多向“产学研”合作倾斜，因此，对“产学研”联合或委托研发费用不应再按80%计入委托费用并计算加计扣除的规定执行，而是给予更加宽松的激励政策，制定出台“产学研”合作的特别优惠条款。

2.知识产权保护制度的完善。对知识产权保护制度进行完善，强化保护知识产权的舆论宣传，提高执法水平，加强违法行为处理处罚力度，共同创造良好的知识产权法治环境，以此来进一步推动和保护企业研发活动的积极性。技术自主创新的核心工具以及环境因素就是知识产权保护机制，从本质上来讲，健全的机制不仅维护了研发创新主体的利益，激发了创新主动性，同时也推动了技术创新的快速扩展。

（三）部门推动层面

1.加强部门协作，提高行政效率。研发费用加计扣除政策专业化程度较高，仅凭借一个部门之力很难真正落实到位。为了提高政策的落实效果，税务、科技等部门要尽快开设网上信息交流平台，实现资源共享，提高行政效率。

2.完善政策落实和推广的相关配套服务体系。针对一些中小企业不主动申报研发费用加计扣除，税务、科技等政府主管部门应尽快建立政策推广和申报培训于一体的纳税服务体系，多方面进行政策引导。首先，通过税务部门的办税服务厅以及报纸杂志、电视、互联网等宣传场所和宣传工具，进行政策解读，让企业知晓；其次，做好减免税申报培训工作，及时为企业提供配套服务；第三，发挥会计师事务所、税务师事务所等中介机构的作用，税务部门在确定加计扣除金额时，要充分尊重和利用好中介机构的专项审计报告或鉴证报告。

3.建立责任考核机制。建立政策推动的考核机制，明确职责，防止出现推诿扯皮现象；建立政府投诉受理平台，接受研发企业对政策落实情况的投诉，对各职能部门实施责任管理，定期通报监管政策落实情况，为政策实施的公正透明提供保障。

参考文献：

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（责任编辑：东方源）

中图分类号：F812.423

文献标识码：A

文章编号：2095-1280（2016）02-0027-06

作者简介：汪建宏，男，江苏省扬州市江都地方税务局作风办主任。