公民纳税遵从意识的内涵、测量及特征

◆陈金保



公民纳税遵从意识的内涵、测量及特征

◆陈金保

内容提要：纳税遵从意识的研究是税收征管领域的重要课题，但由于缺少纳税遵从意识的测量工具，已有研究大多仅限于定性分析，定量分析的文献较少。文章在已有研究的基础上，深入阐述了纳税遵从意识的内涵，提出了纳税遵从意识的定义，并运用规范的量表编制方法，通过查阅文献、访谈、预调查、探索性因子分析和验证性因子分析等步骤，开发出了适用于我国的公民纳税遵从意识测量表。最后，利用文章得到的量表和调查数据分析了中国公民纳税遵从意识的基本特征。

关键词：纳税遵从;纳税遵从意识;量表编制

早期关于纳税遵从的研究是从经济学角度入手着重研究遵从行为的。最具代表性的是预期效用理论，即A-S模型（Allingham-Sandmo Model）。该模型将纳税人的遵从决策视为一个不确定条件下的纯经济决策而不考虑其中内含的道德判断，纳税人选择逃税就是为了追求预期效用最大化。由于该模型的假定条件过于严格，其对于实际的纳税行为缺少说服力，这也促使学者们试图从其他的角度研究纳税遵从问题。Kahneman首次将前景理论引入到纳税遵从问题研究框架中，尝试从心理学角度分析纳税遵从行为。这一理论突破不仅解决了之前纳税遵从理论研究的困惑，还对个人纳税决策过程中的预缴现象和框架效应现象给予了较好解释，心理学分析方法较好地弥补了经济学角度分析纳税遵从问题的不足。

不管是从心理学角度还是从经济学角度研究纳税遵从问题，在做实证研究时都必须先考虑一个问题：纳税遵从如何度量？通常采用的有实地调查法、实验研究法和调查问卷法。Clotfelter、Witte、Andereoni等人以美国IRS（Internal Revenue Service） 的纳税人遵从评估项目（Taxpayer Compliance Measurement Program，简称TCMP）所获得的纳税人实际遵从数据为因变量，分析了税后收入与边际税率的弹性。Erich Kirchler等人利用澳大利亚税务局实际评估数据，分析了纳税人与税务工作人员之间的信息和税收价值观共享对纳税人合作与纳税遵从的影响。Plumley运用调查问卷的方法，研究了税收政策、税收管理（如稽查、犯罪行为的定罪等因素）对纳税人自愿遵从的潜在影响。由于宏观税收申报数据不易获得，对纳税遵从的心理学角度研究通常采用问卷调查或实验室方法。例如，Trivede等人在控制其他特征因素的条件下，通过实验室实验测试了道德推理、价值取向、风险偏好、审计、税制公平、周围纳税人的反应等各种因素对税收遵从的影响。Eva Hofmann等人用调查问卷方法研究了纳税人的纳税态度及其影响因素。

从心理学角度看，纳税遵从态度或遵从倾向都属于纳税遵从意识的范 畴，而且此类研究都暗含如下逻辑：纳税遵从行为和纳税遵从意识密不可分，二者应该具有正相关关系。即：有什么样的纳税遵从意识就会有什么样的纳税遵从行为。实际遵从行为的数据不好获取，就从研究纳税遵从意识入手，这是一种不错的研究思路，在中国尤为如此。但是，在已有的国内外文献中，既没有人对纳税遵从意识进行清晰的定义，也没有人制定过纳税遵从意识测量量表。因此，如何尽快解决这两个问题，并为今后我国纳税遵从深入定量研究提供基础支持就显得很有必要，这正是本文的研究目的所在。

一、纳税遵从意识的内涵

人的行为是在一定意识支配下的，人的意识决定人的行为。意识包括感性的意识和理性的意识。感性的意识一般只反映人们对问题的直觉，反映人们的情感，理性的意识直接体现了人们的选择或者是非判断，能够直接体现出人们的价值观。纳税遵从意识正是人们关于是否应该遵从税法及其相关规定的感性直觉和理性判断，是纳税人履行纳税义务的观念和态度的反映，主要表现为人们对税收的认知、理解和重视态度。

纳税遵从意识是在市场经济和民主法治条件下，纳税人基于对自身主体地位、自身存在价值和自身权利义务的正确认识而产生的一种对税法的理性认知、认同和自觉奉行精神，这是纳税遵从意识的三个层面。对税法的理性认识是纳税遵从意识的基础；对税法的认同和信仰是纳税遵从意识的核心；对税法的积极奉行精神是纳税遵从意识的客观表现。纳税遵从意识中的这三个层面是有机联系、密不可分的。

因此，本文对纳税遵从意识定义如下：纳税遵从意识是社会主体（公民、企业或社会）基于自身权利和义务的理解，关于税收法律、税收征管相关规定，以及税法现象的认知、情感、理解、态度和意志的总称。纳税遵从意识是社会意识的一个组成部分，纳税遵从意识的主体是公民，纳税遵从意识的客体是各种纳税遵从的税法现象。纳税遵从意识与纳税遵从行为既要区别开来，又要联系起来，前者是一种主观纳税遵从，衡量了纳税人对税法遵从的认识、遵从的自愿性和倾向性程度，后者是一种客观纳税遵从，衡量了实际纳税遵从的行为结果。

已有的研究指出，纳税遵从意识是纳税遵从行为中的心理因素，其中最重要的有两点：税收道德和征纳双方的心理契约关系。税收道德是根据一些纳税人主动诚实纳税，根本就没有偷税、漏税的意识而提出的个人心理层面的概念，即纳税人存在的纳税动机和自愿纳税的意愿，衡量的是纳税人的自然态度。由于传统的经济理论模型不能解释高水平的纳税遵从度，很多学者引入税收道德来解释这种高水平的税收遵从。国外有学者采用实证方法研究税收道德水平，如Jorge运用调查数据研究分析西班牙公民在1981-2000年期间的税收道德水平。

税收心理契约是公民纳税遵从意识的另一个重要方面，提高税收契约精神对纳税遵从的提高有很大帮助。Feld提出纳税人和税务机关之间是平等的、相互尊重的和诚实的，因而形成一种税收征纳双方的心理契约关系。税收契约是纳税人与国家达成的一种契约，即公众按照税收契约履行纳税义务，政府则按照纳税人要求提供公共产品。长期以来，我国税收契约精神相对比较缺乏，主要是因为我国税收契约一味强调纳税人义务，忽略了对纳税人权利的保护。税收契约的根本目的是保护纳税人的利益，赋予纳税人足够的权利。个人与国家之间的税收契约内容包含着众多契约要素：人们向国家纳税是为了能够更好地享有他的其他自然权利，以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也是为了能够有效地、最大限度地满足人们对国家的要求。

二、纳税遵从意识量表编制

（一）量表测题的编制与修订

首先，通过开放式问卷对15名在职的普通公民、8名财税专业教授和10税务机关工作人员进行访谈，访谈的题目包括两个：“请讲述几个你认为纳税不遵从的行为表现”、“作为一个公民，你认为纳税遵从意识主要体现在哪些方面？请举例说明”。其次，归纳总结访谈问卷中得到的关键信息，并根据上述关于纳税遵从意识内涵的理论构想和量表编制的基本原则，查阅大量国内外相关文献，在前人已有研究的基础上（苏月中、郭驰，2007；Kristina，2004；Benno Torgler，2006），编制了一份包含29个题项的公民纳税遵从意识初评测量量表。

然后，请教心理学专家及税务管理专家对量表题项进行考察、分析，并给出修改建议。最后，用初评量表对30多位被试在小范围内进行预调查，根据预调查中被试反映的意见，对一些题项的文字表述进行了修改。用于正式调查的量表最终确定了22个题目，采用正反向评分，其中正向题目15个，反向题目7个。本量表采用7级评分法，“1”表示极其不同意，“7”表示极其同意，从“1”到“7”表示同意程度逐步提高。

在正式调查时，首先将问卷发到北京、上海、广州、南昌等全国十几个城市，然后采取滚雪球抽样的方法进行问卷调查，共回收问卷498份，其中有效问卷444份，有效率为89.1%。调查样本中，男性264人，占比59.3%，女性181人，占比40.7%；学生或退休人员14人，占比3.2%，机关事业单位人员68人，占比15.3%，公司职员345人，占比77.5%，个体或自我创业人员18人，占比4.0%；硕士或以上学历106人，占比23.8%，本科226人，占比50.8%，大专87人，占比19.6%，高中或以下26人，占比5.8%；学习过税收或会计知识的被试118人，占比26.6%，没有学习过的公民326人，占比73.4%。

（二）数据分析

1.问卷项目t检验

本文采用独立性样本T检验对所设置的项目进行筛选，首先对各个被测试题目的得分进行排序，然后选择首尾各四分之一的被试，即25%的最高分组和25%的最低分组的平均值进行显著性检验。如果项目的CR值达到显著性水平（p＜0.05）,则表示这个项目可以保留，否则该项目将予以删除。

按照筛选要求，运用SPSS16.0对问卷数据进行独立性检验，结果显示问卷中的第7题的CR值没有达到显著性水平而被删除，剩余题项为21个。

2.Cronbach ɑ检验

根据学者Churchill（1979）、Kohlietal（1993）和Parasuraman（1988）的建议，凡是Itomtotal correlation＜0.4，且删除该项后总量表的Cronbach ɑ值会增加的题项都应该删除。

在spss中运用Reliability Analysis ,运行结果显示总量表的Cronbach’s Alpha值为0.918。第15和21两个测项的Item-total correlation值分别为0.344和0.362，并且其Cronbach’s Alpha if item Deleted值均为0.919，大于0.918，因此删除这两项，保留剩余的19项。

3.探索性因素分析

将回收的有效问卷444份随机分成两部分，先用222份问卷用于探索性因子分析，再用剩余的222份问卷用于验证性因子分析。根据统计学的要求，凡参与探索性因子分析的数据必须先通过适度检验，而该检验是通过Bartlett test of sphericity和KMO测度来实现的，其中KMO值越高越适合做因子分析。对该量表剩余的题目做因子适度性检验，得出KMO值为0.906，表明量表非常适合做因子分析。本文采用方差最大正交旋转法对题目进行因子分析，对旋转后因子符合小于0.4或者同时在两个因子上的负荷值都大于0.4的题目予以删除。根据筛选标准和SPSS运行结果，将第6题、第9题和第11题删除，剩余16个题目构成了最终的公民纳税遵从意识量表。为了检验量表的结构效度，对剩余的题目再进行因素分析，结果得到4个因素的特征值均大于1，累计贡献率为67.25%。每个题目在各维度的因子负荷都大于0.4，说明量表的结构收敛效度很好。四个因子分别命名为税收道德（因子1）、心理契约（因子2）、税收威慑（因子3）、遵从意向（因子4），每个因子都包含四个题项，如表1所示。

表1　纳税遵从意识探索性因子分析结果

4.验证性因子 分析

利用AMOS17.0统计软件对正式施测的222例样本进行验证性因子分析。进行此分析的目的主要有两个：一是判断四因素模型的优劣，通过假设模型与零假设模型相对比以判断该模型的绝对拟合状况；二是比较本研究的四因素模型与竞争模型的优劣。同一批数据可以有多个拟合模型，建模的目的在于找到拟合度更优的模型（Bryne，1998）。

首先检验本研究得出的三因素模型的绝对构想效度，检验模型的效度主要看三类指标：绝对拟合指数包括X2（越小越好），X2/df（＜3理想；＜5可接受），RMSEA（＜0.05理想；＜0.08可接受），GFI（＞0.9），AGFI（＞0.9），相对拟合指数NNFI（＞0.9），CFI（＞0.9）和IFI（＞0.9），简约拟合指数包括PNFI（＞0.5）和PGFI（＞0.5）。由表2我们可以看出四因素模型比三因素和五因素模型更符合各项检验指标，说明我们前面构建的四因素模型有较好的构想效度。

再对各因子及其维度内的测项进行验证性因子分析，得出测项在各个维度内的因素负荷均大于0.78，进一步表明四因素模型具有很好的构想效度。

表2　纳税遵从意识量表拟合度指数

5.量表的信度检验

本文采用同质性信度（Cronbachɑ）、分半信度（Spearman Browns）对前面得到的四因素量表进行信度检验。由表3数据可以看出总量表和各因子的ɑ信度系数和折半信度系数都在0.7以上，说明该量表的信度良好。

表3　纳税遵从意识量表的信度检验结果

三、中国公民纳税遵从意识的基本特征

利用上面研究得到的四因素测量量表和444份有效问卷数据，用SPSS软件做进一步的数据分析，发现中国公民的纳税遵从意识呈现如下的基本特征：

（一）中国公民的纳税遵从意识处于中等偏上的水平

统计结果表明，我国公民的纳税遵从意识平均分为5.18（最高分为7分），得分高于6.0分的有109人，占比24.5%，得分高于5.0分的有269人，占比60.6%，说明我国公民的纳税遵从意识整体处于中等偏上的水平，这与安体富和王海勇（2009）对企业的主观纳税遵从度调查结果基本一致。

（二）中国公民的纳税遵从意识更倾向于防卫性遵从

从分维度的数据来看，税收道德、心理契约、税收威慑、遵从倾向的平均分分别为5.40、5.06、5.50、4.75，税收威慑得分最高，遵从倾向得分最低。这说明虽然中国公民从权利义务的理性角度认为每个人依法纳税是应该的（税收道德得分较高），但是基于“经济人”的自利立场，自觉自愿遵从的态度并不积极（遵从倾向偏低），最终只是迫于严厉的税收征管措施和偷漏税的惩戒效应压力（税收威慑得分最高），表现出较高的纳税遵从意识，这正好符合防卫性遵从的基本特点。

（三）女性公民的纳税遵从意识显著高于男性，学习过税收或会计知识的公民纳税遵从意识显著高于没有学习过的公民

独立样本t检验的分析结果表明，女性公民的纳税遵从意识（5.36±1.03）显著高于男性（5.04±1.04），特别是税收契约维度的差异最大（女性得分为5.32±1.34，男性得分为4.89±1.52）；学习过税收或会计知识的公民纳税遵从意识（5.32±1.05）显著高于没有学习过的公民（5.04±1.02），这说明加强税收知识的宣传和普及对提高公民的纳税遵从意识是有益处的。继续运用方差分析方法进行检验，发现不同职业、不同收入、不同教育程度被试的纳税遵从意识不存在显著性差异。

四、结论

（一）本文通过探索性因素分析和验证性因素分析得到了中国公民纳税遵从意识的测量量表，量表共包括16个题项、四个维度，分别是税收道德、心理契约、税收威慑和遵从意向。其中，税收道德反映了纳税人“天然”存在的纳税动机和自觉纳税的意愿，以及对税法的自觉认同，这是纳税遵从意识的基础；心理契约和税收威慑从维度从心理层面反映了纳税人基于对自身主体地位、自身存在价值和自身权利义务的正确认识而产生的一种对税法的理性认知，这是纳税遵从意识的核心；遵从意向则是反映纳税人基于税法理性认知和综合经济利益考量基础上的自觉奉行精神，表示的是愿意将纳税遵从付诸行动的一种态度倾向，这是纳税遵从意识的客观表现。这也从实证分析角度验证了本文开头提到的纳税遵从意识的三个层面理论分析。经过检验，该量表有很好的信度和效度，这为今后的纳税遵从问题深入研究提供了有效的研究工具。

（二）中国公民的纳税遵从意识整体上处于中等偏上的水平，但更倾向于防卫性遵从，这也从实证的角度说明，在中国现阶段，为提高纳税人的实际纳税遵从度，严厉的税收征管措施和精细化的税收管理还是很有必要的。另外，女性公民的纳税遵从意识显著高于男性，学习过税收或会计知识的公民纳税遵从意识显著高于没有学习过的公民。

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（责任编辑：灿亮）

中图分类号：F812.423

文献标识码：A

文章编号：2095-1280（2016）02-0016-06

作者简介：陈金保，男，北京市海淀区地方税务局纳税服务科科长，经济学博士。