对《企业会计准则第14号

卜华++张晓辉

【摘 要】 为达到与国际财务报告准则的实质性趋同，2015年12月24日，财政部发布了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》（以下简称CAS 14修订意见稿），CAS 14修订意见稿确定了以合同为基础的收入确认原则。从CAS 14修订意见稿发布动机、CAS 14修订意见稿与现行CAS 14的主要区别角度对CAS 14修订意见稿进行了探讨，并结合案例重点对CAS 14修订意见稿与CAS 14规范下的不同会计处理方法进行了对比。最后，对财政部门和企业提出几点建议。

【关键词】 合同； 收入确认模型； 履约义务； 会计处理

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）12-0067-03

一、CAS 14修订意见稿的发布动机

为消除收入确认的不一致，提高国际收入的可比性，2014年5月，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS 15），同月，FASB发布了《Topic 606——源于客户合同的收入》，两项准则的发布标志着收入确认的国际性统一。在我国，《企业会计准则第14号——收入》（CAS 14）和《企业会计准则第15号——建造合同》（CAS 15）为收入确认的处理提供了规范依据。但是，CAS 14中以“风险与报酬转移法”为判断依据的收入确认方法在企业实务中可操控性强，赋予企业较多主观判断空间，导致不同企业对类似交易的会计处理存在差异，直接影响了企业的财务状况，不利于信息使用者的决策。2006年新企业会计准则发布以来，我国会计准则与国际财务报告准则日益实现实质性趋同[1]。伴随着经济社会的发展，新兴业态迭现，收入结算方式日益增多，而CAS 14和CAS 15的指导与规范力度有限，改革迫在眉睫。因此，2015年12月24日，财政部发布了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》，CAS 14修订意见稿中“以统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入”[2]，不仅提高会计准则对企业实务的操作指导，还会进一步增强会计信息的决策有用性。

二、CAS 14修订意见稿与CAS 14的区别

意见稿打破了商品和劳务的界限，确定了以合同为基础的收入确认模型，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点判断标准[3]，统一了不同主体、行业和来源收入的会计处理。这标志着我国即将形成以合同为基础、以原则为导向的综合收入准则。

意见稿在适用范围、收入确认时间、基础和计量以及特殊交易事项与列报等方面与现行准则有较大区别，如表1。

三、CAS 14修订意见稿与CAS 14规范下两种会计处理方法的案例探讨

为便于理解CAS 14修订意见稿与CAS 14会计处理的区别，本文以甲公司（制造业）日常销售业务的会计处理为例进行探讨。

例：20x5年12月1日，甲公司与乙公司签订一份合同，甲公司向乙公司出售一台大型机械设备，甲公司负责设备的运输和安装。由于该设备的某重要部件W，甲公司委托丙公司生产并运送至约定地点，按照商业惯例，不含W部件其他部件价格约为320万元，设备的安装价格约为40万元，W部件的市场价为50万元，所有部件的运输费约为10万元。设备保修期三年，甲乙约定每年保修费4万元，每年末支付，后期可根据维护情况调整保修费金额，甲乙公司约定以设备运行成功为完工标志。

合同规定：乙公司分7期支付设备运输费和安装费，缔约当日乙公司支付设备预付款120万元和增值税款63万元，接下来三年每半年支付60万元。2月15日甲公司将设备（不含W部件）运至乙公司；2月25日，丙公司将W部件运至乙公司，3月10日设备安装完毕；3月15日，设备运行成功，6月30日及12月31日甲公司分别收到设备款60万元。

本例仅考虑增值税处理，不考虑企业其他税费。

（一）按照CAS 14修订意见稿的会计处理

情形一：合同中甲公司生产设备部件属于非定制部件

（1）识别合同

识别合同是确认收入的第一步，意见稿要求交易双方缔结的合同具有商业实质且企业很可能收回转让设备的对价。该合同中，所有商品的价格均以市场价为基础，乙公司提前支付设备定金，且并无迹象表明乙公司无力支付设备款，设备销售合同属于意见稿合同范围；甲丙达成的关于W部件的约定是甲乙公司合同履行的一部分，甲乙公司达成的保修费协议依附于设备出售合同，三个协议均属于共同的商业目的，设备销售合同、甲丙公司约定和甲乙保修费协议可合并为一份合同。

（2）判断合同中包含的各单独履约义务

由于W部件为非定制部件，W部件可以在送至乙公司之前将其出售给第三方，因此只有部件被运至乙公司时，乙公司才获得W部件的控制权，甲公司才能确认收入，因此W部件本身与运输服务为一项独立的履约；W部件虽为设备一部分，但运抵乙公司时点与其他履行义务不同，因此是单独的履约义务；由于W部件必须与设备其他部分同时安装，可将所有的部件安装归为一项履约义务；乙公司付出的保修费是客户的单独选择，属于独立的履约义务。

（3）确定实际交易价格

交易价格是企业预期收取的对价金额，一般根据合同条款和商业惯例确定。本例中，合同总价为480万元，设备其他部件与运输安装现售价格420万元，该合同存在重大融资成分，按意见稿规定应以待履约义务现售价计量：即本次合同实际交易价格为商品现销合价420万元。设备保修属于单独的履约义务，在每年末确认收入。

（4）将交易价格分摊至各待履约义务

设备销售合同总交易金额420万元，其中设备其他部件320万元，运费10万元，W部件50万元，安装费40万元，设备保修费用每年4万元。

（5）义务完成，确认收入

①20x5年12月1日，甲公司收到预付款120万元和设备增值税款63万元，由于甲公司未履约，此时不确认收入。

借：银行存款 183万

贷：预收账款——乙公司 120万

应交税费——应交增值税（销项税额） 63万

②20x6年2月15日，设备（不含W部件）运至乙公司，此时确认其他部件及运输费收入330万元。

借：预收账款——乙公司 330万

贷：主营业务收入——设备 320万

——运费 10万

③20x6年2月25日，丙公司将部件W运至乙公司，此时确认W部件收入50万元。

借：预收账款——乙公司 50万

贷：主营业务收入——W部件 50万

④20x6年3月15日，设备运行成功，甲公司确认乙公司支付设备安装费40万元。

借：预收账款——乙公司 40万

贷：主营业务收入——安装费 40万

⑤20x6年6月30日甲公司如期收到设备款。

借：银行存款 60万

贷：预收账款——乙公司 60万

以后各期收到设备款的会计处理如上。

⑥合同价款为480万元，设备、安装与运输现售价格420万元，差额应于每期收取设备款时摊销。用插值法计算折现率为5.48%，分期计算财务费用，各期财务费用分别为16.44万元、14.05万元、11.54万元、8.87万元、6.08万元和3.02万元，以第一期为例，合同开始日与第一期摊销处理如下：

借：预收账款——乙公司 60万

贷：未实现融资收益 60万

借：未实现融资收益 16.44万

贷：财务费用 16.44万

⑦设备保修费的确认：设备销售合同订立初始，双方已约定暂定年设备保修费为4万元，后期可根据实际维修情况更改费用金额。

假定20x6年实际发生维修费用6万元，甲公司于20x6年底对保修费用进行重新估计，要求更改合同金额，将保修费用定为每年8万元，最后乙公司同意将保修费定为每年7万元。此时保修费更改属于含有可变对价后续变动额的合同更改。根据CAS 14修订意见稿规定，保修费更改属于合同变更中未导致服务增加且变价后续变动与合同变更前承诺相关的情况，企业应将可变对价后续变动额以原合同开始日售价为基础进行分摊，金额为■=2（万元），得到分摊至变更日尚未履行义务的变动额为4万元，再以新合同开始确定的单独售价为基础进行二次分摊，之后两年甲公司年应税收入应为4+■=6（万元）。

20x6年甲公司履行履约义务时，虽然乙公司未支付保修费用，甲公司应确认维修收入。

借：预收账款——乙公司 4万

贷：其他业务收入——保修费 4万

20x6年12月31日，甲公司收到保修费，且乙公司进行合同变更。

借：银行存款 4万

贷：预收账款——乙公司 4万

借：预收账款——乙公司 2万

贷：其他业务收入——保修费 2万

20x7年、20x8年甲公司履行履约义务时，确认维修收入。

借：预收账款——乙公司 6万

贷：其他业务收入——保修费 6万

情形二：合同中甲公司生产设备部件属于定制部件

如果该部件为定制部件，在20x5年12月1日到20x6年2月15日部件生产期间，乙公司获得部件的实际控制权，此时待履约义务属于在一段时间内完成的情形。设备其他部件与运输分别为两项待履行义务，应分别确认。按CAS 14修订意见稿规定，在资产负债表日甲公司要根据完工程度对设备部件收入（320万元）单独确认。假定20x5年12月31日，设备部件完工40%，甲公司会计处理如下：

①20x5年12月1日，甲公司收到预付款120万元和设备增值税款63万元，由于甲公司未履约，此时不确认收入。

借：银行存款 183万

贷：预收账款——乙公司 120万

应交税费——应交增值税（销项税额） 63万

②20x6年12月31日，设备完工40%，此时确认其他部件收入128万元。

借：预收账款——乙公司 128万

贷：主营业务收入——设备 128万

③20x6年2月15日，设备（不含W部件）运至乙公司，此时设备其他部件完工，确认剩余部件及运输费收入202万元。

借：预收账款——乙公司 202万

贷：主营业务收入——设备 192万

——运费 10万

其他处理同“情形一”。

（二）遵循CAS 14的会计处理

1.合同中甲公司生产设备部件属于非定制设备

按照CAS 14规定，设备安装完毕后，设备的主要风险与报酬转移给乙公司，甲公司确认收入，合同总额与现销金额之间的差额在合同期间进行摊销，保修费用每年末确认，其变化不需从合同开始日重新摊销，只需调整20x7年、20x8年收入金额，具体会计处理不再赘述。

2.合同中甲公司生产设备部件属于定制部件

在CAS 14条件下，一方面，虽然设备部件为定制品且乙公司已经缴纳预付款，甲公司可以认为设备部件的主要风险与报酬尚未转移给乙公司，此时，甲公司在设备安装完成时确认收入。另一方面，由于乙公司已经支付预付款，无迹象表明乙公司无力承担后续费用，且设备部件为定制产品，甲公司有权认为设备部件的主要风险与报酬已经转移给乙公司，收到预付款时即可确认甲公司设备部件收入。合同总额与现销金额之间的差额、保修费用的确认与非定制设备情形下会计处理相同。由此看出，与CAS 14修订意见稿相比，CAS 14规范下的企业收入确认自由度更高，企业的利润和税费可调控性更强。

四、政策建议

基于合同的CAS 14修订意见稿打破了商品和劳务的界限，建立了统一的收入确认模型。扩大了企业调节收入的难度，提高了会计信息的有用性与可比性。国际财务报告准则理事会所发布的IFRS 15将于2017年1月1日起实施，以合同为基础的收入确认模型也即将在我国实施。为了促进以合同为基础的收入确认模型日后在我国的顺利推广与应用，提出以下建议。

（一）对财政部门的建议

财政部门可以规定企业进行更多的信息披露，除了目前CAS 14修订意见稿要求必须披露的项目外，企业还应当在不影响商业机密的情况下合理披露合同的分解标准、分解信息以及履约义务的具体信息，以提高合同信息、收入确认依据的透明度，降低审计部门的工作难度。

（二）对企业的建议

1.加强对财务人员的业务流程培训

以合同为基础的收入确认模型将企业经济业务活动与会计实务紧密结合，财务人员除了要掌握专业知识外，还要对任职企业经济业务活动有所认知。因此，企业要对财务人员进行经济业务运行流程的培训，以便于财务人员及时准确地确认收入。

2.加强对销售合同拟定者的财务培训

对于销售合同拟定者而言，要掌握一定的财务知识，在制定合同时尽可能区分履约义务，便于企业财务部门确认收入。因此，企业要对销售合同拟定者进行相关收入准则的财务培训。

【参考文献】

[1] 唐滢滢，汪祥耀.IFRS 15“与客户之间的合同产生的收入”解析及启示[J].财会通讯，2014（9）：114-116.

[2] 财政部会计司.企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）[A].2015.

[3] 胡娟，张霖.IASB/FASB收入准则变化及对相关行业企业的影响分析[J].会计之友，2015（3）：29-31.

[4] 葛家澍.收入确认的探讨——兼评IASB/FASB 的最新“初步意见”[J].财会学习，2010（9）：13-17.

[5] 陈朝琳.IASB/FASB《关于客户合同收入确认的初步意见》讨论稿之简介——与现行准则的比较及举例分析[J].财务与会计，2010（11）：51-54.