管理会计：研究热点、存在问题及前景展望

2016-06-21张金昌马萌

会计之友 2016年12期

张金昌++马萌

【摘要】管理会计作为企业利用财务或非财务信息从事战略规划、预算、决策、分析、评价、考核与控制的工具，目前已成为学术研究热点，其本量利分析、作业成本法、平衡计分卡等众多工具已经应用于企业、医院、学校、银行等不同类型组织的经营管理与决策分析，目前与大数据、价值链优化、信息系统相结合，正在改变着企业的经营管理模式。但是管理会计的发展目前存在制度、标准、指引不健全，方法与工具的应用不广泛、不普及等问题，随着国内外相关机构的重视、企业财务管理的转型升级和信息化的深入推进，管理会计将会迎来一次快速发展。

【关键词】管理会计；热点综述；管理会计系统

中图分类号：F235.1；F234.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）12-0024-05

管理会计从字面来看，由管理（Management）和会计（Accounting）组成。管理是对“人”“财”“物”“组织”“资金”“信息”等的管理，会计是“核数”“计量”“统计”工作，管理会计（Management Accounting）即是对管理工作的会计。从这个字面意义理解，管理会计涉及到企业经营的每一个环节。2014年11月14日财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，使管理会计迅速成为学术热点问题，企业实际工作者迫切期望了解管理会计研究最新进展，并期望能够解决管理会计实施过程中遇到的一些实际问题，让管理会计尽快落地并发挥效力。

一、从管理会计概念变迁看管理会计的定位

管理会计源于泰勒的科学管理理论[1]。1911年泰勒（F.W.Taylor）发表的《科学管理原理》（Principles of Scientific Management）中出现了“标准成本”（Standard Cost）、“预算控制”（Budget Control）和“差异分析”（Variance analysis）等内容，1918年哈里森（G. C. Harrison）发表的《有助于生产的成本会计》（Cost Accounting to Aid Production）、《新工业时代的成本会计》（Cost Accounting in the New Industrial Day）和《成本会计的科学基础》（Scientic Basis for Cost Accounting）等专著推动了美国全国成本会计师协会于1919年的创立。1921年6月美国国会颁布《预算与会计法》，麦金西教授于1922年出版了《预算控制论》（Budgetary Control）。同年，奎因坦斯（H. W. Quaintance）出版了《管理会计：财务管理入门》（Managerial Accounting：an Introductiont of Inancial Management），首次提出了“管理会计”的概念。1924年麦金西公开出版了《管理会计》（Managerial Accounting）专著。同时，布利斯（Bliss）所写的《通过会计进行经营管理》（Management Through Accounts）一书问世。以上著作的出版标志着管理会计学科基本形成，它包括成本会计、差异分析、预算控制、经营管理等内容。1981年美国全国会计师联合会（NAA）管理会计实务委员会的定义是：“管理会计是向管理当局提供关于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需要财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。管理会计还包括为诸如股东、债权人、规章定制机构及税务当局等非管理集团编制财务报告。”这一定义将管理会计的边界扩大到除审计以外的各个管理领域，它既包括财务会计，又包括成本会计、计划和预算、绩效评价、内部控制。1988年国际会计师联合会（IFAC）则认为：“管理会计是在一个组织内部对管理当局用于规划、评价和控制的信息（财务的和经营的信息）进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输的过程，以确保其资源的利用并对他们承担经营责任。”2014年10月英国皇家特许管理会计师公会（简称CIMA）和美国注册会计师协会（简称AICPA）联合发布了《全球管理会计原则》（简称GMAP），认为“管理会计是为组织创造价值和保值而收集、分析、传递和使用与决策相关的财务和非财务信息。”[2]这一定义既突破了管理会计是财务会计一个分支的概念，也突破了是“对管理工作的会计”的理念，而是将其看作一切影响企业价值创造的财务和非财务信息的处理工作。新的管理会计理念的诞生为管理会计理论和实践的发展开辟了广阔空间。

我国改革开放之后引入西方国家管理会计理念。杨时展[3]发表了《从管理会计学看近三十年西方国家会计科学的演变》一文，从本量利分析的加强、损益计算和编报方法的演变、成本计算方法的改进、会计核算重点的转移四个角度论述了会计已经演变为一种控制企业经济活动的有力武器。杨义群[4]认为管理会计应当以现代管理科学为基础，以提高经济效益为目的，使用一系列特定的技术、方法为手段，对企业的整个经营活动进行规划、决策、控制和考核的一种管理活动。冯巧根[5]认为管理会计从传统的会计体系分离出来，它以成本、利润、资金为中心来分析过去、控制现在、规划未来。胡玉明[6]认为管理会计应当以战略为导向，建立基于“环境—战略—行为—过程—结果”一体化的管理会计体系。楼继伟[7]在总结管理会计的发展历史时指出，管理会计初步完成了从“为产品定价提供信息”到“为企业经营管理决策提供信息”的转变，这一转变是在过去的成本计算、标准成本管理制度、预算管理的基础上强化了管理控制和决策分析功能。

二、管理会计研究热点问题

与传统的财务与会计领域研究专题相比，管理会计研究文章数量近年来呈明显上升趋势。2005—2010年期间财会与会计热点问题主要集中于财务管理、内部控制、预算管理、会计准则、会计核算、会计电算化等领域（见表1）。自2014年以来管理会计领域研究文章数量明显增加。从相关文献来看，目前的研究热点主要集中于本量利分析在企业管理中的应用、作业成本法在成本管理中的应用、价值链分析、战略管理与管理会计的结合、平衡计分卡、经济增加值、管理会计在中小企业的应用、管理会计与大数据的结合、管理会计人才培养、管理会计理论体系建设等领域。

（一）本量利分析在企业管理中的运用

在这方面的研究成果主要集中于本量利分析在各行业中的应用。例如在建筑行业，由于行业特点，利用本量利分析需要企业内部市场开发部、施工管理部、财务部、工程预算部等部门共同配合才能完成[8]。本量利分析可以帮助医院分析盈亏原因，规划目标利润，正确进行经营决策和合理规划医院经济活动[9]，它还能够预测医院人、财、物的流向[10]。

（二）作业成本法在成本管理中的应用

近年来随着企业流程再造、生产型服务业（产品即是服务）和传统服务业的快速发展，过去以产品成本为中心的标准成本核算方法已不能适应企业成长的需要。特别是在物流行业，由于电商的打折促销（如“双十一”）等非标准化活动的干扰，以时间序列为基础的传统的成本形态分析方法很难正确分析物流企业的成本、数量和利润之间的关系，基于作业的成本核算方法便在物流行业受到重视，主要应用于物流成本的核算、物流服务定价决策、供应商选择和评价决策、物流成本预算体系以及物流基础绩效评价等[11]。现代物流与传统制造业在采购、运送和输出、装载和卸货、仓库储藏等方面均存在差异，传统的、单一的、标准化的产品定价方法很难使用，需要使用变动的、针对作业的、成本加成的定价法来进行服务定价。物流服务的每个作业可以落实到每个具体的执行人，这便使得个人的绩效考核也有了可靠的成本核算数据。作业成本法在医院的成本管理中也得到了较好应用。医疗服务产品具有项目种类多、技术难和风险高等特点，医院的间接费用占比也较大[12]。患者在医院消耗的资源因病症的不同会有很大差异，医院的管理人员将每位患者的资源消耗数据记录到基于作业成本法的成本管理系统中。在选择间接费用的分摊依据时，摒弃了以往单纯以业务量或者人工数量来分配的原则，将医院的服务流程划分为若干相互联系的作业，使医疗服务的成本核算更加准确[13]。作业成本法不仅在物流企业和医院的成本管理中发挥出有效的作用，在电信[14]、金融[15]等行业的应用也存在一定优势。作业成本法可以跟踪产生成本的作业和流程，辨认出最有价值的顾客、产品和渠道，准确预测成本、利润及资源需求，及时发现不良财务业绩的根源，为企业战略决策提供更科学的信息。

（三）基于价值链分析的管理会计

价值链是美国学者迈克尔·波特在1985年提出的。波特的价值链分析实现了两个突破：一是使成本分析从传统产品成本的料工费分析转变为对作业的分析；二是企业管理的范畴由企业内部扩展到上下游企业、顾客以及竞争对手[16]。基于价值链分析的管理会计决策方法框架有三个要素：利润、资金和成本[17]。以利润要素为导向，企业运用利润分析、客户价值分析和供应商契约模型三种决策方法，重点关注企业自身的利润诉求，通过定位盈利环节、挖掘获利潜力和实现目标利润来协调纵向价值链上各方关系。以资金要素为导向，企业运用竞争态势矩阵分析和实物期权估价模型两种决策方法，最大限度地提高资金利用率，通过明确资金投入方向和降低净现金流波动风险增强企业在横向价值链上的竞争力。以成本要素为导向，企业运用估时作业成本法和作业成本管理两种决策方法，力争创造和维持长久的成本优势，通过完善成本考核和优化作业流程调整内部价值链的结构。

价值链分析与传统分析手段的不同之处是更多地考虑了与竞争对手的横向比较和与企业经营活动相关的上下游组织的价值分析。比如在传统模式下，企业会分析如何降低各种渠道成本而忽视一些外部因素对成本的影响；在互联网营销模式下，很多新兴企业已经开始转向零渠道，通过企业网站、社交网站等发展“粉丝”经济，产品直接面对客户，甚至以出厂价直接发到客户手中。在保证质量并降低成本的同时，企业才能获得更多的利润，传统的成本会计分析已经不能满足当今市场形式变换的要求，基于价值链分析的管理会计综合考虑整体价值链的增值，将对企业提供更加精准的决策分析。

（四）战略管理与管理会计的全面结合

随着我国经济的快速发展、互联网技术应用的不断创新以及新兴商业模式的大量涌现，战略管理会计的重要性日益提高。这首先是因为在互联网时代市场环境变幻莫测、经营条件日益复杂，企业管理者在进行经营决策时往往会举棋不定。其次是因为我国经济还正处于经济转型和产业升级换代的叠加期，经营者在企业如何转型等问题上还犹豫不决，将管理会计与战略管理全面结合，帮助企业洞察先机和精准定位的战略管理会计便获得了发展空间[18]。在实际应用中，战略管理会计将大量财务信息与非财务信息相结合，帮助企业进行战略方针、市场占有率、预测竞争者等战略层面的分析。特别是业务量、现金流量以及对企业总资源的需求等方面的分析使战略管理会计从更高的起点重新界定财务管理和管理会计的内涵。战略管理会计对企业的市场环境、竞争对手的信息、客户价值等外部因素进行的深入分析，比传统的管理会计更具前瞻性，更能提升企业的核心竞争力。

（五）平衡计分卡的运用

平衡计分卡是由罗伯特·卡普兰和大卫·诺顿在1992年设计并提出，包含的关键业绩考核指标有财务、顾客、内部业务流程和员工培训学习四大类。在全美1 000家最大的公司中，50%使用了不同形式的平衡计分卡，像微软、American Express、ExxonMobil等公司以及政府和非营利性机构，如美国的交通运输部、美国联合道路[19]。我国自2005年引入平衡计分卡，它通过将战略地图、计分卡、战略主题、战略目标、衡量指标、行动方案、战略绩效责任制等一系列可执行的管理工具，实现了企业财务数据与企业经营活动的有效链接，建立起一个对企业目标执行情况的动态监控和决策支持的管理系统[20]。平衡计分卡近年来被推广应用到高校、政府、医院、军队、科研机构管理等领域。

（六）管理会计与大数据的结合

管理会计与大数据技术结合近几年有较多文献讨论。大数据是指无法在可容忍的时间内用传统IT技术和软硬件工具对其进行感知、获取、管理、处理和服务的数据集合[21]。运用大数据技术管理会计人员可以根据收集到的原材料供给、生产、销售等相关数据进行挖掘分析，根据历史的财务数据，制定严密的原材料采买、产品生产、销售等的规划与预算，并依据各个环节的特点，建立适合企业的内部管理综合信息系统，以提高管理会计的实时性，使企业快速把握市场形势[22]。大数据技术可以将大量杂乱无序的数据信息收集起来，并快速地将有效数据筛选出来，使企业的管理会计可以基于全数据[23]，这将会对企业的管理会计工作带来根本性变化。例如像现在流行的嘀嘀打车、顺风车和专车服务等，用户在相应的手机软件上设置目的地并定位自己所处的位置，企业可以通过大数据技术对客户的位置和常去的地点信息以及对客户的生活习惯、偏好等进行分析，制定出适合企业产品、服务推广的营销方案，提供更多的个性化服务。大数据技术将财务数据和非财务数据进行高度结合，为使用者提炼挖掘出有价值的信息，为企业管理者提供科学的分析结果[24]。以库存周转率为例，当企业已有精细化到每一天、每一种物料、每一次进出库的数据时，大数据系统就可以结合次日的生产计划计算出即时的、精细到每一个库存量单位的存货周转率。可以说，大数据时代的到来带来了“大财务”理念，在大数据的支持下企业的管理会计会获得快速发展。

（七）管理会计理论体系的构建

随着政府主管部门对管理会计的重视，管理会计理论的重新构建是一个绕不开的话题。管理会计似乎应当包括成本会计、责任会计、预算管理、绩效评价、内部控制、风险分析、投资评价（资本预算）、决策支持等与企业价值创造和经营决策相关的众多内容。将管理会计作为财务管理的一个分支或一项辅助工作来看待显然与企业实际的管理会计工作内容不符[25]。在管理会计方法设计时设置过多的假设条件也使得这些方法难以广泛推广应用，例如成本性态分析假设、相关范围假设、品种结构稳定假设、线性假设等与会计实践活动差距较大，不利于实践应用[26]。另外管理会计工具和方法目前从国外引进的较多，自己创新创造、土生土长的较少[27]，这些均制约着管理会计实践的发展。

三、管理会计实践存在的主要问题

管理会计涉及的内容非常广泛，尽管国内外学者做了大量努力，积累了大量应用案例，但管理会计在我国的发展仍然存在着一系列需要解决的问题。

（一）管理会计工作标准、制度体系不健全

管理会计工作的主要领域之一是成本核算和管理，包括生产消耗统计、业务费用统计、期间费用归集与分摊、采购与仓储成本核算、销售成本核算、产品成本核算、作业成本核算、物流成本核算、研发费用资本化处理、资本性支出会计、折旧与摊销、合并会计报表等。财政部已发布了《企业产品成本核算制度（试行）》，但不难发现这个制度仅仅是一些原则性的规定，许多具体方法并没有在该项制度中加以阐述并规范，需要企业进一步探索。

管理会计的另外一项工作是经营习性、决策分析与绩效评价工作，如成本习性分析、单位成本分析、盈亏平衡分析、产量价格决策、经营绩效评价、功能价值分析、质量成本分析、用户满意度和用户价值分析等。这些方面个别先进企业制定了自己的管理制度，例如《大连万达商业地产股份有限公司成本核算指引》（2011年）有效地规范了万达集团在各地的地产建设项目，推动了相关地产项目的大批量发展。但在大多数企业，目前还处于个体探索、粗放式发展阶段。

管理会计的第三项工作是进行规划、预算和内部控制。如开展财务预测与财务规划、预算管理与预算执行情况分析、资金融通与调配管理、财务风险预警和内部控制、投资项目管理、并购与重组、供应链和价值链分析、战略成本管理、信息化成本规划等工作。在这方面，目前出台了一些制度性规定，如财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合下发了《企业内部控制基本规范》（2008年），国务院国资委于2012年也下发了《关于加快构建中央企业内部控制体系有关事项的通知》，但这些制度大多数停留在文字描述层面，缺乏能够指导企业实际工作的准则或体系，并且这些制度规定对企业约束性的内容、规定和要求较多，但对企业预测、决策和开拓性的内容、规定和要求较少。许多企业反映，这些制度规定和要求过于繁文缛节，执行这些制度性规定之后在一定程度上限制和束缚了企业的发展。

（二）会计核算、审计准则与管理会计工作的要求不适应

管理会计是根据企业内部管理的需要所进行的会计核算和分析工作，它需要结合企业的业务工作进行预算管理、过程控制和决策分析，以实现企业管理目标。而财务会计是按照会计准则的要求对企业的财务状况和经营成果进行核算并将其结果提交给股东、投资者、债权人和政府税务等部门，其目的是核算某个期间企业的财务状况，财务会计的核算职能是核算和报告，很难适应企业内部管理会计工作的需要，并且相关部门出台了一系列的规范企业财务会计行为的制度文件，企业每年要接待不同批次、多个角度的财务会计审计，而对管理会计工作的规范和制度要求非常少。企业的各项制度、各种流程和数据、文档归集和整理方式受会计核算和审计制度的要求和制约，形成了企业内部重核算轻预算、重审计轻决策、重控制轻开拓的局面，这种局面也制约着管理会计的发展。

（三）管理会计专业知识欠缺，专业人才缺乏

管理会计的核心职能是核算、预测、决策、预算、控制和评价，实现这些职能不仅仅需要财务人员掌握最基本的财务会计核算工作，还需要财务人员站在企业全局和企业管理的角度，根据企业业务和管理发展的需要，进行管理和决策的财务分析，为实现企业目标提供管理方案和政策建议。受相关制度规定和企业实际情况的制约，现在真正在企业从事管理会计工作的人员少之又少，可以归入管理会计领域工作的人员大概有财务总监、预算处处长等少数。管理会计专业人才的缺乏和管理会计专业工作在企业的不受重视形成恶性循环，导致企业目前缺乏能够从事管理会计工作的专业人才。

（四）管理会计应用缺乏成功的行业应用案例

由于过去政府有关部门和企业对管理会计工作的忽视，致使个别企业在管理会计领域的创新性成果也没有转化成为行业标准或行业应用指引，导致在我国普遍缺乏能够指导企业实际管理会计工作的案例成果和行业应用指引。2015年财政部等单位组织了管理会计应用征文和应用案例宣传，但要将其上升到行业应用指引高度目前在许多行业还没有实现。

四、管理会计发展前景展望

随着互联网和信息技术的发展，管理会计在企业实践中的一些难题逐步得到解决，特别是在经营决策、价值创造、业务流程梳理和战略成本管理方面国内外先进企业已积累了一定经验。在以下几方面有利因素的推动下，管理会计制度缺乏、指引缺乏、应用案例缺乏的情况将会很快得到改善。

一是国际管理会计权威机构和中国政府主管部门均非常重视推动管理会计工作深入开展。为了推动管理会计工作的深入开展，美国和英国的管理会计机构联合发布了管理会计《执行概要》和《诊断清单》，将成本动因、商业模式、财务战略、预算控制、投资评价、内部控制、定价、资源管理、风险管理、税收筹划、现金管理、内部审计、可持续发展等都列为管理会计的主要应用领域。我国财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》提出力争用五到十年左右的时间基本建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系，各地财政厅局也非常重视。浙江省财政厅下发《关于确定巨化集团公司等18家企业开展管理会计应用试点的通知》（浙财会〔2014〕47号），为18家管理会计试点企业指定了实施指导的专家，以推动企业管理会计工作的落地就是很好的一种实践。北京市财政局也组织了由产学研三结合的管理会计实践创新配对活动。在政府部门的强力推动下，管理会计的理论和实践将会获得快速发展。

二是企业财务管理工作已经发展到管理会计能够“挑大梁”的阶段。管理会计已先后经历了标准成本核算、成本归集与分摊、项目现金流预测与投资成本核算、流程再造与作业成本核算、供应链重组与价值链核算、用户体验与全业务成本核算等不同发展阶段，目前已经和企业内部的决策与控制紧密结合，形成了产品成本控制与价格决策、成本习性分析与盈亏平衡决策、边际利润核算与产量决策、功能价值分析与性价比决策、竞争战略分析与战略成本决策、互联网经营与盈利模式决策等不同决策方法，能够在企业管理精细化、决策科学化方面发挥较大作用。管理会计与企业的价值创造紧密结合，目前也形成了责任中心利润核算、经营业绩评价、企业价值评估、战略单元价值创造、企业并购与产业链重组、协同价值创造与企业未来价值评估等一系列管理工具，并在财务共享、知识共享、聚智创新方面进行着新的探索。随着经济的发展和技术的进步，以财务核算为中心的企业财务管理工作很难适应企业发展的客观需要，要求企业的管理会计工作发挥更大的作用，使企业的财务会计工作实现质的飞跃。

三是信息技术为企业全面开展管理会计工作创造了有利条件。互联网、大数据、云计算的发展为企业实时、全面地归集和统计各种业务数据提供了可能。以信息化手段推动管理会计工作的开展，实现会计与业务活动的有机融合，从源头上防止出现信息孤岛，是管理会计发展的主要方向。这一方面要求企业将管理会计信息化需求纳入信息化规划，做好组织和人力保障；另一方面要求企业充分利用专业化分工和信息技术优势，建立财务共享中心，加快会计职能从核算到管理决策的转变。

总之，推动管理会计理论和实践的发展，需要对管理会计理念、工具、应用范例等进行重新规范和定义。要使用更加宽泛意义上的管理会计概念，过于狭窄的理解与企业当前管理会计实践不符，会束缚管理会计的发展。要将管理会计理解为与企业价值创造相关的各项工作，而不仅仅局限于企业内部财务信息的处理工作。要从战略规划、预测与预算、核算与分析、决策与预警、风险控制等角度入手建立管理会计系统，形成管理会计闭环，确保企业价值创造。只有在新的理念推动下管理会计才会有更大发展。

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