对“营改增”后建设地方主体税种的思考

陈　弓



对“营改增”后建设地方主体税种的思考

陈弓

“营改增”是我国十二五以来最为重要的一项税制改革，影响大，范围广，对推动我国经济结构调整、促进专业化分工、支持供给侧改革具有重要的意义。随着建筑业、房地产业、金融业和生活服务业于5月1日实施“营改增”，我国持续了4年多的“营改增”改革尘埃落定，作为占地方税收收入55%①的主体税种，营业税正式退出历史舞台。

“营改增”；建设地方；主体税种

一、前言

税制改革是财税体制改革的核心环节，牵一发而动全身。“营改增”更是涉及了中央和地方财政收入分配这个敏感而重要的问题，使得地方主体税种建设的深层问题浮出水面。“营改增”虽然已经谢幕，但地方税收体系改革的序幕或许已经就此拉开，现在开展相关讨论和研究，恰逢其时。

二、“营改增”后增值税的分成比例问题

“营改增”试点政策规定，试点期间的收入归属保持不变，原归属地方的营业税收入，改征增值税后仍全部归属地方。那么，“营改增”后增值税收入就存在三种不同的分配方式：一是，中央地方按75:25分享；二是，铁道总公司、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的营业税改征的增值税全部归属中央；三是，原归属地方的营业税改征的增值税仍全部归属地方。虽然这种复杂的分配模式维护了既有的利益格局，但从制度设计的角度来看，是复杂而缺乏效率的。笔者认为，目前这种安排明显具有过渡性质，需要制定更加简单、清晰的原则来明确中央和地方的分成比例。鉴于目前我国地方财政的支出压力和债务状况，在“营改增”总体减税的情况下，为保证地方财政收入不至大幅降低，增值税地方分成比例应该在25%的基础上适当提高，才能弥补地方财政因取消营业税后的减收缺口。②

采取提高增值税地方分成比例的办法操作简便，对体制的震动小，能在现有税制体系下迅速实现中央和地方的重新分配。然而，这种办法会使得地方的主要税收收入与增值税紧密捆绑，而增值税作为我国最重要、收入规模最大的税种，其税政和征管权限统一归于中央，不便于灵活兼顾各地方不同的财政需要和个性需求。

三、关于建设新的地方主体税种的探讨

要保障“营改增”后的地方财政收入，除了提高增值税地方分成比例外，最有效的办法就是重新寻找适合的地方主体税种。近年来，围绕该议题的讨论比较多，焦点多集中在改造消费税和开征房地产税上。消费税(零售税)和房地产税作为地方政府的收入来源，在发达国家中也是较为普遍的情况。从美国的情况看，除去有特定用途的社会保障税以外，联邦税收收入的主要来源是个人所得税和企业所得税，再有少量的特别消费税；各州的情况不尽相同，但大体上州政府的税收收入主要来源是个人所得税、消费税(零售税)、企业所得税，再有少量的房地产税；而州以下的地方政府税收收入则主要来源于房地产税，再加上一些消费税、个人所得税和企业所得税。可见，消费税、房地产税是美国地方政府至关重要的收入来源。

从我国目前的各种条件来看，不论是改造消费税还是开征房地产税，要真正得以实施还需要相当长的过程并解决存在的一些问题。

(一)消费税改造的税制设计和需要解决的问题

广义的消费税是包括在转让和交易环节以消费品或消费行为为课税对象的各种间接税；狭义的消费税是指在在转让和交易环节以特定消费品或消费行为为课税对象的税收，通常称为特别消费税或选择性消费税。我国目前的消费税属于狭义的特别消费税。

十八届三中全会决定明确要求，“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”。据公开报道，财政部高层早在2013年即启动了将消费税作为地方主体税种的内部研究，探讨在“营改增”取消营业税后将消费税收入划给地方的可行性。可见，消费税需要进行改革这一点是明确的，并且决策层也早已在研究消费税作为地方税的可行性。

根据河北省财科所2013年开展的《构建地方税体系研究》估算，“营改增”全面实施将导致地方政府减收9000亿元，而2014年国内消费税收入规模为8900亿元。从收入规模来看，将消费税改为地方税能够弥补“营改增”后地方收入的缺口。从国外经验来看，美国各州基本都将开征消费税(零售税)作为本州地方财政收入的主要来源之一。

但笔者认为，要将消费税改造为地方的主体税种，还存在一些需要解决的问题。

1、征收环节需要后移至零售环节

一是均衡划分税源的需要。目前，我国绝大多数消费税应税产品是在生产环节征税。从商品流通先后经历的生产、批发、零售三个环节来看，涉及的企业数量逐渐增多，覆盖的区域也逐渐变广。以成品油为例，全国的成品油生产企业大约不超过200家，具有成品油批发资质企业有近350家③，而全国的加油站则有约10万座且在全国的每一个县均有分布。要将消费税作为地方的主体税种，其税源在地理分布上需要做到广泛而均衡。因此，只有将征税放在零售环节，才能充分保证各地的财政收入利益均衡。

二是防止恶意税收筹划的需要。由于消费税一般在商品的生产和流通环节只征收一次且缺乏增值税的抵扣链条制约机制，如不将其放在最终的零售环节征收，极易产生税收漏洞。譬如，我国白酒的消费税是在生产企业征收，致使国内的白酒企业纷纷设立全资的销售公司，通过大幅压低从生产企业的购买价格，规避了大量的消费税税款。

在消费税由生产环节后移至零售环节征收的相关讨论中，许多人就能否对海量纳税主体实施有效监管表示忧虑，笔者则认为大可不必担心。由于目前消费税是全额中央税，各地方对消费税征管的热情并不高。一旦消费税划为地方收入，地方政府在财政收入利益的激励下，将会投入足够的资源和力量解决有效征管的问题。

2、征税对象应由特定商品扩展至一般零售商品

要将消费税发展为地方的主体税种，在税制设计上需要进一步扩大其征税对象，把社会主要零售商品纳入征税范围，将消费税由调节特定消费的税种改造为在零售环节普遍征收的税种。

目前我国的消费税属于带有调控目标的特别消费税，其重要政策目标是，通过对特定商品和消费行为的惩罚性征收实现一定的调控目的，征税对象基本为高消费、高能耗、高污染产品，如香烟、酒类、成品油、汽车、游艇、高尔夫等。如直接将目前的消费税作为地方政府的主要税收收入来源，则意味着当地的高消费、高能耗、高污染的产业越发达、相关商品销售越多，当地政府的财政收入就越高。这可能会对地方政府造成逆向激励，促使其发展本应受到抑制和调控的产业，与我国建立资源节约型、环境友好型社会的战略目标背道而驰。

所以，要将消费税要作为地方主体税种，则应该将社会主要零售商品普遍纳入征税范围，建立起坚实而健康的税基，从而鼓励地方政府积极营造为消费者服务的环境，让地方财政从当地经济和商业的整体繁荣中受益，而不是畸形地依赖于个别本应限制发展的行业。

3、理顺与增值税的关系

在将消费税改造为地方税的过程中，需要厘清与同为货物劳务税的增值税的关系。一是明确税种定位，增值税是在全产业链各环节征收的中央(或以中央为主)税收，消费税是在零售环节征收的地方税收；二是划清税政及管理权限，增值税的税政及征管由中央负责，消费税则由地方在授权范围内根据其财政需要及政策导向确定税率及征收方式；三是避免重复征税，为此应将消费税从价内税调整为价外税，避免消费税作为增值税税基造成的重复征税和相互影响，以利于消费税和增值税相互独立运行。

(二)开征房地产税的意义和存在的困难

十八届三中全会提出，要加快房地产税立法并适时推进改革。今年两会期间，全国人大预算工作委员会披露，房地产税法已列为人大第一类立法项目，并列入今年立法的预备项目。可见，开征房地产税的改革已是蓄势待发。目前各方讨论的改革思路，大体是将现在的房产税和城镇土地使用税统一整合为房地产税，核心是在继续向单位征收的同时，开始在持有环节向房屋的个人所有者征税。

1、房地产税是理想的地方税税种

房屋和土地的不动产性质，赋予了房地产税独特的属地特点，是地方最看得见、摸得着的征税对象。同时，房地产的所有者也是地方政府耗用财政收入提供的治安、环境、教育、基础设施等地区公共服务的直接受益者。由于税收承担者和公共服务接受者高度重合，房地产税可以说是非常理想的地方税税种。从美国的税制经验来看，房地产税是州以下的地方政府最重要的税收收入，为社区的教育等公共服务提供了主要的资金来源。

2、开征房地产的重要意义

第一，开征房地产税能增加直接税占比、优化我国税制结构。房地产税作为对财产征收的一种税收，属于税负难以转嫁的直接税范畴。OECD国家个人所得税和房地产税占税收总收入之比近20年来一直稳定在30%左右，其中财产税占比一直超过5%④。而目前我国税收仍然是以间接税为主，大约占到税收收入的七成，由个人直接承担的直接税只有个人所得税一项，2015年占比不过6.9%⑤，大大低于发达国家水平，且我国个人所得税缴纳的主体为工薪阶层，收入调节的功能极为有限。直接税比例过低，既不利于按支付能力筹集税收以降低整体税收痛苦程度，也不利于税收发挥社会收入再分配的调节功能，遏制社会财富两极分化的趋势。房产是我国居民持有的最重要的标志性财产之一，让持有更多、更大房产的富裕阶层按其占有资源的程度承担更多的税收，将能优化我国的税制结构并促进社会的和谐发展。

第二，房地产税的开征还会促进我国民主法治建设和社会治理水平的提升。我国近七成的税收是间接税且征收较为隐蔽，居民在消费中的纳税体验并不直接。直接税中，企业所得税与个人关系不大，而个人所得税的绝大部分也是由用人单位直接扣缴，个人的付出感和被剥夺感并不强烈。个人缴纳房地产税的情况则完全不同，当个人需要从自己腰包里实实在在往外掏钱缴税时，这种付出感和被剥夺感是相当直接和强烈的。因此，人们会很自然地关注税款的金额、用途和使用效果，这将直接推动财政公开机制和政府问责机制的建立和完善。公民对税收知情权和问责权的朴素追求，是现代民主法治社会形成的基石之一，会有效推动社会的民主法治进程。美国在独立战争前夕爆发的“无代表不纳税”运动(No taxation without representation)就非常具有代表性。⑥

3、开征房地产税需要解决的问题

第一，要努力形成社会共识，并辅之以相应的减免税措施。开征房地产税毕竟是要从个人手里多拿走一块税收，是增税的措施，社会大众容易产生抵触情绪。笔者认为要化解该矛盾，除通过宣传和解释工作凝聚共识之外，还需要配套相应的减免税措施。一方面，可在增值税、消费税等税种上适当降低税率，以维持社会总体税负水平基本保持平稳；另一方面，在房地产税的政策中，应根据我国的国情适当制定人均免征面积等减免优惠，保证居民维持其基本住房需求的成本不致大幅上升，以获得多数民众的理解和支持。

第二，要冲破既得利益的藩篱。从媒体曝光的各种“房哥”“房姐”事件中就可以看出，我国房产持有的失衡情况还是比较严重的，少数人持有大量房产的情况普遍存在。他们坐拥大量房产并尽享投资或投机的增值收益，却在持有阶段不用缴纳一分钱税收。一旦房地产税开征，会对持有大量房产的这部分人的利益形成直接冲击。作为既得利益者，他们拥有相当的资源和能量，是不愿意看到房地产税开征的。这就需要决策层下定决心，排除阻力，勇于破除既得利益的藩篱。

第三，破解土地国有制的相关问题。就土地国有下征收房地产税的法理问题，相关专家结合物权法等有非常热烈的讨论。笔者不是法律专业人士，仅从两个朴素的角度认为，土地国有制不应成为开征房地产税的死结

第四，摒弃房地产调控思维的干扰。税制的设计是涉及国家治理机制的长期战略，当以是否符合经济和社会长远发展的方向为指引，不能为一时一地的调控需求所左右。只要认准方向就要砥砺前行，即使时机和节奏可能会因当时情况而有所调整，但大的方向不能动摇。

四、结论

“营改增”终结了长期作为地方主体税种的营业税，对我国的财税体系影响巨大，客观上需要进一步厘清中央和地方的收入划分体制，很可能带来对地方税收体系的进一步改革。(作者单位：中国海洋石油总公司)

注解：

①根据财政部财政科学研究所发布的《中国税收政策报告2013》，中国营业税收入占到地方税收入的平均比重约为55%。

②在本文成稿之后，国务院于2016年4月30日发布《国务院关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》，将增值税的中央和地方分成比例暂时调整为50:50

③数据来源于中国能源报

④资料来源于OECD Revenue Statistics 2013

⑤财政部，2015年财政收支状况

⑥“无代表不纳税”(No taxation without representation)是一句口号，表示当时的北美殖民地居民认为，由于北美人民在英国议会中没有自己的直接代表，就等于剥夺了他们作为英国公民的权利，而这是不合法的。因此，那些对殖民地人民征税的法律，以及针对殖民地的其他法律，全都是违背宪法的。该运动也成为了美国独立战争的导火索。