银行业“营改增”实施难点分析

魏斓

摘 要：2016年5月1日起，我国将实行全面“营改增”，金融业“营改增”政策即将落地。作为金融业支柱的银行业，实施“营改增”将面临一系列业务难点，而时间的紧迫性可能导致企业难以实现改革工作的顺利对接。从银行业业务类型分析技术难点，探讨政策实施的困难和企业面临的挑战，并为银行企业实现营改增平稳过渡提供可能的解决措施，对于企业而言具有较强的针对性和借鉴性。

关键词：银行业；“营改增”；难点

中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）10-0076-04

根据“十二五”规划，金融业“营改增”2015年已经提上日程，但是政策一直没有正式出台，使得银行业改革配套措施悬而未决。今年的政府工作报告指出，2016年5月1日将实行全面“营改增”，正式开始金融业的“营改增”。3月18日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，部署全面推开“营改增”试点，进一步减轻企业税负，确定金融业和生活服务业适用6%税率。作为金融业的重要支柱产业，银行业“营改增”也将成为此次改革的重点。

“营改增”准备工作的一般流程可分为四个阶段：梳理业务、制度设计、系统改造和测试实施。中国银行业协会、普华永道联合发布的《中国银行家调查报告（2015）》结果显示，截至2015年8月末，超六成银行的准备工作尚处于梳理业务阶段，进入测试实施阶段的银行占比仅为3.2%。由于政策实施细节迟迟未出，也给企业做好“营改增”准备工作带来了难题。银行业“营改增”主要面临几方面的困难：增值税税基的确定、进项发票的开具和抵扣、不动产抵扣方案等。本文从业务难点和企业应对两方面考虑，探讨银行业“营改增”可能面临的挑战与准备措施。

一、银行业业务分类和技术难点

（一）业务分类

银行业主要提供的业务可以划分为金融中介业务、直接收费业务、间接盈利业务、一般商品交易服务（同业及资产配置业务、出口金融业务、实物商品买卖业务）。其中，金融中介业务、间接盈利业务、同业及资产配置业务属于核心业务，即间接收费业务。

对于银行业，目前营业税征收的计税依据为一般贷款业务的贷款利息收入、手续费佣金类的收入等应税收入，税率为5%。具体而言，现行营业税征收办法是：

1.对主要靠存贷款利差获利的金融中介服务，国内银行提供金融中介服务取得利息收入按5%税率缴纳营业税，计税依据是取得的利息总收入（含价外费用），同时不能抵扣相应成本支出承担的流转税。

2.对直接性收费业务，手续费收入全额缴纳5%的营业税。

3.对于间接盈利金融业务，不同类别的金融产品正负差在同一个年度内可以相抵后再缴纳营业税。

4.对于一般商品交易业务（包括贵金属自营交易、固定资产处置等），目前已经纳入增值税征税范围，税率为17%。其中，（1）同业往来业务免征营业税；（2）跨境借入业务，中国境内借款人向境外银行取得的借款，只要借款人在中国境内，境外银行取得的利息收入缴纳营业税；（3）跨境借出业务，利息收入缴纳5%的营业税。

（二）技术难点

1.存贷款利差收入。存贷款利差收入是我国银行的主要收入来源，现行营业税制度下对全部利息收入征收5%的营业税。从世界范围看，把利息收入纳入增值税应税范围的只有以色列和阿根廷两个国家，从大多数发达国家的税收实践看，存贷款利息收入免征增值税。对存贷款利差最大的难点是，逾期贷款和坏账税务处理办法，以及金融服务提供方和接收方进项税额是否开具增值税专用发票。

2.直接性收费业务。对电子银行服务、咨询服务、代理服务等手续费收入是否缴纳增值税，如果缴纳是否由银行代扣代缴，进项税额发票如何开具。特别的，对无法取得销项税额发票的个人消费者而言，电子支付业务的手续费加上税金会造成消费者税负加重，消费者可能倾向于选择其他替代业务。

3.间接盈利金融业务。对我国银行实际运营情况而言，间接盈利金融业务模式复杂，种类多样，实施增值税难度较大，主要体现在增值税税基的确定，选择全额还是差额作为税基。另外，不同类别金融产品买卖出现的正负差是否可以延续营业税政策，相抵后再作为增值税的计税依据。

4.跨境借出借入业务。对中国境内銀行向境外提供的借款，是否适用零税率政策增强国内银行国际竞争力；对中国境内借款人借入的境外借款，是否采用代扣代缴模式，相关利息支出进项可否抵扣。

二、银行业“营改增”的国际借鉴

金融业“营改增”是世界性难题，但是总体来看，各国对金融业大多实行税收优惠政策，减轻金融业税负。国际上金融业“营改增”的通行办法主要有三种：

第一种，以欧盟、多数OECD成员国为代表的基本免税法，即对核心金融业务（隐性收费业务）免税，对附属金融业务（显性收费业务）征收标准增值税，对出口金融业务实行零税率。免税部分进项税额不得抵扣，征税部分进项税额可以抵扣。免税法操作简便，避开了隐性收费业务价值确定的难题，因此征管难度小，遵从成本小。但是，基本免税法没有打通增值税抵扣链条，仍然存在重复征税。而且，同时提供免税业务和应税业务的纳税人，需要划分进项税额的分配比例，也成为较为棘手的问题。

第二种，以新加坡、澳大利亚为代表的固定比例抵扣法，对面向国内客户的金融业务尽可能免税，并设计固定的抵扣比例，允许抵扣进项税额。固定比例抵扣法相对基本免税法扩大了增值税进项税额的抵扣范围，一定程度上有利于打通增值税抵扣链条。但是，人为设计固定抵扣比例，容易造成税制设计的不合理和税收效应的扭曲，给逃税避税留有空间；同时征管难度大，税务机关投入时间人力成本更大。

第三种，以新西兰为代表的零税率法，把所有金融业务纳入增值税征收体系，对包括金融中介服务、间接盈利业务等在内的间接收费业务实行零税率，对直接收费业务征收增值税。零税率模式实现了完善的增值税抵扣链条，但是由于间接业务进项税额也可以得到抵扣，会造成税收收入大大减少，在经济下行情况下会进一步加大政府财政收入压力。

三、企业即将面临的问题

（一）税务管理架构的调整

1.增值税专用发票的管理。银行业原先征收营业税，不需要开具专用发票，纳入增值税税收系统后，发票管理成为至关重要的环节，也给企业税务管理带来了挑战。增值税专用发票的领用、认证抵扣和保管均存在税务风险，只有增值税专用发票得到认证后才可以抵扣进项税额。在纳入“营改增”初期，银行企业会收到并开具大量发票，而基层税务管理机构尚未健全，在增值税专用发票管理上仍存在空白，因此涉税风险增多，税务压力增大。

2.纳税申报和税款缴纳。增值税纳税申报比营业税纳税申报更为复杂，申报项目种类更多，而且税款计算和缴纳涉及产品管理、营销支持、产品运营、业务支持和风险管控的全业务价值链。银行企业需要组织人员培训、设立专门科室处理增值税纳税申报，在人力物力上增加投入，也给企业带来成本压力。

3.数据系统的改造。为应对“营改增”后增值税的核算，企业内部需要进行IT系统的升级改造，重新开发增值税管理系统。例如，对于含税的利息收入和佣金收入，需要换算成不含税收入，把业务收入拆分成不含税收入和增值税额，与以往系统直接计算营业税额有很大的不同。目前，银行业电子化程度非常高，对业务系统的改造面临风险高、影响广、改造和调试周期长等问题。同时，需要系统区分不同业务的政策规定，例如免税业务和应税业务，实现对数据的分类处理，减少人工干预。

（二）财务会计处理的调整

1.财务报表变化。银行业营业税计税依据是营业收入全额，反映在企业利润表中，营业税计入营业税金及附加。“营改增”之后，由于增值税是价外税，计税依据是增值额，增值税金计入应交税费科目，反映在负债中。因此，相同种类、相同营业状况的银行收入，将会反映在不同的财务报表中，改革前后数据指标将会发生很大变化。例如，同口径的利息收入在征收增值税情况下营业收入可能比营业税情况下大大减少，而负债增多，这可能给投资者带来一定影响。

2.时间性税会差异。在营业税制下，银行业纳税期限为1个季度；增值税制下，纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度（小规模纳税人为1个季度），计算周期更短。作为“营改增”业务，纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。银行业的特殊性在于，出于维护客户关系的需要，可能先开具发票后确认销售款项，这就需要系统特殊考虑，时间问题对会计账务处理可能没有影响，但是由于纳税周期短，在税务方面可能引发税收风险。

（三）进项抵扣与成本的问题

1.新增不动产的抵扣。李克强总理在2016年3月5日的政府工作报告中提出，增值税改革扩围工作将把所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。这意味着通过外购、租入、自建等方式新增不动产的企业都将因此获益。作为银行业成本的主要部分，不动产租赁和购入是需要考虑的重要抵扣项目。对于实施“营改增”以前的存量不动产，可以采取过渡政策，但是对于新增购置不动产，如何获取进项税额发票进行抵扣，对购入不动产进行一次性抵扣还是分多年抵扣，成为需要探讨的问题。

2.人力资源成本。银行业作为人力资本密集型产业，人力资源成本是企业重要的成本组成部分。但是，与制造业、工业企业不同的是，人力资本无法进行进项税额，这对于企业而言将成为很大的损失。“营改增”后，企业需要支付高于5%营业税率的6%增值税税率，但是抵扣额中不能包含占成本很大部分的人力资源成本，难免造成企业税负增加。

整体来看，商业银行业务及管理费用主要以不可抵扣的人力费用为主，存量固定资产折旧和摊销费用占到营业费用的80%以上，可获得进项税额抵扣与一般企业相比非常少。而相较于基数较大的存量不动产，新增不动产实际上总量并不多，也就意味着进项抵扣额很有限。同时，购入不动产是否一次性扣除，还存在税会差异问题，因为所得税纳税调整具有一定时限，要考虑全局性的税收筹划。

（四）业务流程的改进

1.不同部门协调。“营改增”推进后，企业不仅需要对财务部门进行培训指导，还可能需要针对不同业务的税负情况对业务前端和中后台部门进行调整。例如，业务部门需要针对税收政策及时调整定价策略，采购部门需要针对不同供应商制定不同的采购方案，法务部门需要对合同签订条款进行细节审阅和修订。

2.发票开具操作。按照增值税专用发票管理规定，增值税纳税人需要通过税控装置分别核算销售额和销项税额，购买方获取发票后在规定时间内进行认证后才可以抵扣。然而，银行业分支机构众多，还包括自助服务、跨地域服务、电子服务，交易种类复杂、交易次数频繁，对所有业务逐笔核算则需要开具海量发票，给企业带来很大的运营成本。如果不能创新增值税发票开具模式，会给业务处理带来很大挑战。

3.新老合同处理。新老合同如何处理也是试点行业关注的一大焦点问题。此次官方明确将对老合同、老项目以及特定行业采取过渡性措施，这将有利于减轻相关行业税负。但是，对于改革前后界限模糊的合同，例如发生在改革期间的业务，需要注意合同条款是否明确适用新税率，购买商品和服务签署的合同是否明确可以扣除进项税额，对于如何处理合同细节具有很大的筹划空间。

四、银行业企业的应对措施

（一）政策学习和人员培训

1.内部准备措施。根据其他行业“营改增”的实施经验，可以把银行业“营改增”需要的准备工作分为“政策敏感性事项”和“政策不敏感性事项”，在政策细则公布之前，可以提前做好“政策不敏感性事项”的准备工作。组织工作人员进行增值税基本知识的培训，掌握增值税专用发票的开具方法，确保相关操作人员可以深入理解税收政策的具体规定和实质内涵，如增值税一般纳税人身份认定、增值税申报流程和税款缴纳、发票领用开具和抵扣等等。对“政策敏感性事项”，可以提前做好方案草拟工作，及时追踪政策最新动态，在政策发布第一时间对方案進行修改调整，节约改革方案实施的时间成本。

2.外部协调措施。在政策颁布之前，企业应当增加与当地主管税务部门的联系，主动地向当地税务机关沟通汇报，充分解释企业的运营管理特点，就各项“营改增”和增值税政策逐项进行沟通确认，尽可能争取有利的具体落地政策。作为行业领先企业，应充分承担行业责任，及时与政策制定部门反馈行业情况和政策诉求，反映行业实际操作中遇到的困难，积极提出完善增值税执行细则的建议，促进行业平稳过渡。在政策执行后，认真学习了解当地的落地实施要求，对于有争议、不确定的业务事项要事先向税务机关咨询，减少税收风险。

（二）系统升级改造

1.财务系统改造。新建增值税财务系统是顺利进行银行各业务流程的前提。财务系统改造包括对财务记账系统（含总账、应收、应付、库存、项目、资产模块等）、资源管理系统、报账系统的涉税改造，实现价税分离管理。而且，还需要注意系统是否可以识别及申报企业因采购产生的进项税额，自身系统与金税系统的匹配等问题。

2.业务系统改造。业务系统包括采购、法律、物流、销售等系统，应按前期梳理的业务规则进行改造和流程设置，并与三个财务系统进行连通，确保业务和财税数据无缝衔接。

（三）税务会计改进

针对营业税与增值税税务会计的变化，应当找出营业税会计准则与增值税条款或增值税会计准则的差距，对相应会计科目做出调整。例如，视同销售的增值税处理，进项税额转出的会计处理，增值税免税或零税率适用的范围，增值税优惠政策等。对银行业特殊业务制定新的会计处理办法，确认会计与税务处理的差异。

（四）产品服务调整

1.业务角度。将当前产品、服务、收入类型进行分类，划分与产品服务直接相关的成本费用，以及无法划分的支出。为业务制定标准化的流程和方法，针对增值税相关业务情况进行有效归类和设计。银行企业很多营业税制下的营销模式需要调整。在营业税下没有视同销售的概念，而增值税制下将服务或产品无偿赠送、代销产品等都视同销售，需要计算销项税额，将直接增加企业的税费成本。因此，销售人员需要对产品或服务的营销模式做适当的调整，如果需要赠送客户产品或服务，应当纳入销售额，及时与后台财务人员汇总，处理涉税事项。

2.定价策略。增值税抵扣链条完备则可以实现税负的转嫁，所以可以适当提高金融服务或金融产品的价格，制定不同的定价策略。近几年来，银行业收入端金融创新业务日益复杂，收入的实现方式、实现环节和实现试点各有不同。为尽可能地减小企业税收压力，需要调整定价策略，充分利用税收优惠政策。

（五）客户协调与信息收集

企业应根据新出台的增值税政策和企业内部的政策，及时更新面向客户的文件，如账单合同等；开发针对增值税的标准型法律条款，业务部门提供建议，法务部门确定修订准则，管理部门签订最终版本，公布修订条款后及时跟进人员培训。

客户信息是增值税专用发票开具的基础，商业银行需在较短时间内搜集并持续维护客户纳税识别号、标准税务名称等基础信息，因此需要保证客户信息统一收集且真实有效。企业应当对每笔交易进行识别和追踪，以便直接调取客户信息，保证增值税专用发票的开具。对于比较强势的大客户，需要多加协调，以客户为导向提供更好的服务，同时向客户说明增值税专用发票的必要性以获取抵扣凭证。

五、总结

随着金融业“营改增”实施细则的不断完善和落实，银行业要准确把握增值税体系下税收政策实施的具体口径和计税处理，及时学习和了解政策内涵，按照政策要求的时点完成系统改造、增值税专用发票管理、业务调整和人员培训等核心环节的准备工作。虽然改革过程中企业将遇到很多难点和挑战，但是通过把握过渡期改革机遇，银行业可以实现税负的“只减不增”，保证“营改增”工作的顺利进行。

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[责任编辑 陈丽敏]