新常态下战略成本动因分析应用探究——以我国汽车制造业为例

杨　阳（兰州财经大学　会计系，甘肃　兰州　730101）



新常态下战略成本动因分析应用探究
——以我国汽车制造业为例

杨阳
（兰州财经大学会计系，甘肃兰州730101）

摘要：目前，中国经济已进入新常态时期，各产业已步入成熟阶段，其中汽车制造业最为典型.我国汽车制造业销量增长率较十年前大幅下跌，各制造商获利能力已出现下滑趋势，许多企业为了争夺市场空间，转以低成本作为核心竞争力.战略成本动因分析是战略成本管理的核心，不同于传统成本控制模式，其融合了战略管理和成本控制两个方面，在降低成本的同时提高企业战略地位.本文以汽车制造业为例探讨新常态下企业如何应用战略成本动因分析，以期为企业提高核心竞争力提供有益帮助.

关键词：战略成本动因；战略成本管理；汽车制造业

战略成本管理来源于美国，目前已被日本和欧美国家的企业成熟运用，并逐渐成为企业获取长期竞争优势的有效方法.战略成本管理是成本管理与战略管理的有机产物，是传统成本管理模式为适应全球化经济战略竞争环境转变所作出的一系列科学有机的变革.它打破了传统成本管理仅注重企业内部生产环节量化成本的控制，将企业置身于整个市场的价值链中，引入非量化外部成本，以提升企业战略高度，增强企业盈利能力.价值链分析，成本动因分析，战略定位分析是战略成本管理框架中的三要素，其中成本动因分析是核心中的核心，本文仅针对成本动因分析应用进行探究.

1　新常态下战略成本动因及研究意义

十年前，我国经济处于飞速发展阶段，当时企业追求收益最大化，但出现了忽略人文建设，环境遭到破坏，自然资源匮乏等可持续发展问题.近几年，由于国家对经济发展过程中所造成的生态破坏等恶性环境问题给予高度关注，中国经济呈现出新常态，即经济由飞速增长转为中高速增长，由投资主导型转为创新主导型.虽然与十年前相比中国经济总量翻了几番，但日趋凸显的规模不经济问题开始成为各企业所关注的焦点问题.在近乎饱和的市场能占领一席之地，低成本、差异化战略已成为各大企业的首要选择.

战略成本动因与传统成本动因微观、量化及短期特征不同，其以企业整体长期的宏观战略为起点，贯穿于企业供产销各个生产经营环节，将量化成本与非量化成本有机结合，将利润最大化目标转变为以低成本获取长期竞争优势的目标.其对新常态下企业进行成本战略管理有着重要意义.

第一，有助于企业进行生产决策.传统成本动因模式下，企业仅对可量化的料工费进行估算，当订单价格低于产品平均成本时，企业往往选择放弃该订单.从战略成本动因角度出发，产品成本中的制造费用已不是以前单纯的人工设备等可量化成本，而是受多种复杂成本动因的共同影响，还将广告管理费用及其他无形成本考虑在内.这些成本短期内是可变的，并且很可能会使企业亏损，但从长期发展角度来看，当这些成本形成一定的规模之后，即固定成本保持不变，随着产品产销量的增加，单位产品成本大幅下降，企业边际收益增加，税后利润随之增加.

第二，有助于企业完善成本管理，巩固战略地位.经济全球化使得企业早已不是独立的个体，而是各战略价值链上重要的一环.企业在进行成本核算时，不能仅将内部的料工费作为核算基础，而应该站在整个价值链的角度，将企业规模，地理位置，企业学习经验、员工向心力、材料供应商及销售客户等各个因素考虑在内.目前信息共享已基本消除信息不对称现象，各企业研发技术基本大同小异，企业仅靠降低生产成本来增加利润的空间所剩无几，因此企业急需转变成本管理模式，站在宏观长远角度考虑多种成本动因，从而为决策者及股东提供更为准确的决策信息，巩固企业战略地位.

第三，新常态下我国需要新经济，战略成本动因可为我国国民经济提供更加细致的成本分析.面对环境污染，公民幸福指数等无形成本，这些成本看似不可量化且难以调控，但却已然成为制约国民经济发展的主要因素之一.因此，战略成本动因已成为我国经济发展的“内部诊断”医师.

2　战略成本动因分析在我国应用存在的问题

战略成本动因来源于经济最发达的美国，它将企业置身于需求导向型的市场当中，强调在企业生命周期中各个阶段所形成的有形、无形成本，可量化、非可量化成本，因此它更加注重宏观市场环境，长远的企业战略目标以及内外部结合的价值链分析，是一个动态成本战略管理的过程.我国近几年虽一直倡导运用新型战略管理理念进行成本管理，但效果依旧不够显著，仍存在诸多问题.

首先，传统思想“束缚”战略成本动因分析发展.我国企业大多以中小规模为主，传统成本动因分析模式已根深蒂固，很难从关注企业内部成本转变为关注企业价值链的内外部成本.另一方面，完全外来的战略成本管理思想还未与我国特色社会主义经济制度充分融合，我国市场经济虽已转变为“新常态”下的市场需求型，但政府这一“有形的手”却仍是我国市场经济的主宰者.因此寻求一种适合我国国情的战略成本管理体系是关键所在.

其次，战略定位偏差，应用效果不佳.目前，我国很多大中型企业已经开始应用战略成本动因分析进行战略成本管理，比较成功的就是长城汽车.长城汽车近十年来连续刷新中国汽车制造企业利润率记录，并赶超法拉利成为全球最赚钱汽车制造商，其能有如此迅猛的发展速度，更多的要归功于企业成功的低成本战略.独特的地理位置优势，先进的研发技术，紧密的上下游整合程度以及全面的汽车碰撞质量管理体系都是企业战略成本管理成功应用的关键因素.但也有很多失败的案例，比如巨人集团战略定位于多元化，盲目扩张市场，大量进行并购，最终导致企业规模不经济直至破产.

最后，战略成本管理与管理者业绩评价有所偏差.目前我国企业对管理者业绩评价的最主要的标准便是利润的高低，因此绝大多数管理者都选择降低当期成本费用换取高利润，赢得优良业绩表现.而战略成本动因更多是站在长远的角度，短期内很可能会增加企业成本费用，只有企业发展到一定规模，这些成本费用才会凸显出规模经济效应.所以，很多管理者为了自己的管理业绩基本不会选择这种分析方式.

总的来说，虽然战略成本动因分析在我国应用中仍有很多问题，尤其是如何建立一套适用于我国国情的分析体系.但我国也有将外来方法成功与我国特色经济结合的典例，比如目前大中型国企实行的EVA业绩评价体系，基本解决了数十年来国企业绩无法客观评价的状况.因此，在新常态经济下，在经济全球化的大环境中以及在财务信息共享的市场中，我国企业若想提升国际战略地位，赢取更多的市场空间，战略管理与成本管理相结合的分析方式势在必行.

3　战略成本动因的应用及建议

目前，战略成本动因大体分为两类，结构成本动因及组织成本动因.本文选取新常态下典型代表汽车制造业（年均销量增长率由08-10年的56%降低至11-14年的9.1%）为例，进行两种成本动因应用的具体分析，并给出相应的应用建议.

3.1结构成本动因应用及建议

结构成本动因一般与企业经营规模和范围有关，常常发生在生产活动开始之前，它的形成往往需要较长时间，且一经确定基本很难变动，因此企业必须在支出前进行充分的评估与分析活动，慎重选择.

针对这一战略成本动因，汽车行业应用分析及建议主要有以下几点：

第一，适当的调整企业生产经营规模，降低单位生产经营成本.必须强调的是，企业的规模并不是越大越好，适度的规模可以达到规模经济以降低成本，过大的规模又会造成产能过剩，大大增加成本负担.就汽车制造业而言，往往都是大中型企业，因其特殊的生产制造技术及大型规模，使得该产业进退壁垒较高.另一方面，2014年我国汽车产销量分别为2372万辆、2349万辆，两者基本持平，但产能过剩现象已现雏形，因此，汽车制造企业在进行生产投资前，必须进行大量的市场调查分析，根据以往数据汇总进行未来市场销量预测，切不可盲目扩大规模.

第二，选择优越的地理位置来降低成本.企业厂址和店址的选择会对其几乎所有的生产经营活动产生影响.好的地理位置往往会因其四通八达的交通给企业带来更高的销售利润，又或者地方政府的支持会给企业给予一定的税收减免，降低企业成本.汽车制造业地理位置的选择更是极为重要，便利的运输渠道是汽车制造企业供产销的关键保证.我国的大型汽车制造企业都集中在北京市、上海市、河北省及广东省.交通方面，有京广铁路、京深高速保证南北交通运输，保沧高速、津保高速联系东西物流.有北京、上海及广东三大国际机场，天津、上海以及广州三大海港确保汽车及零配件向海外市场的运输；人才储备方面，这四省市拥有近500所高校，近几年更是增加了近百所专业技术学校，这为汽车制造业储备了大量人才.因此，企业在建厂前，必须充分考虑所在地对产业的扶持状况及供产销渠道是否便利.

第三，进行适宜的上下游整合.即企业在自身经营领域外，向经营流两端延伸，纵向一体化发展.上游整合包括原材料提供，零部件自制，下游整合包括产品销售及售后服务，恰当的整合程度可以提高效率，降低成本.十年前，我国汽车市场几乎是海外品牌占据，国产汽车因为研发技术的不足，必须引进外国昂贵的发动机才可获得顾客青睐，而这样的结果是国产低价汽车亏损，高价汽车无市场.但近几年国产汽车无法立足市场的现象开始逐渐消除.一方面，国家大力扶持汽车制造业的发展，给予各种税收优惠，尤其是研发费用的税收减免.绝大多数汽车制造商开始自主研发生产发动机，变速器等零部件，并且还销售给海外企业，这种上游整合不但增加了企业销售收入，而且保证了企业汽车生产零部件的供应及售后零部件服务；另一方面，随着滴滴打车，Uber等一系列网络汽车新兴产业的出现，汽车制造商开始面临巨大的销售压力.为了保有市场，大多数厂商与O2O网络营销平台建立供销合作关系，成立专业SUV租赁公司，实现了供产销租一体化结构的上游整合.尽管我国汽车制造行业整合策略目前显现一定优势，但过度的纵向整合会损害主业地位，因此，企业在进行整合时，切不可将副业“反客为主”.

第四，提高创新与学习能力.“创新与学习”是企业在新常态经济下的核心竞争力的动力和源泉，只有不断创新才能开拓新市场，不断学习积累经验才能不断提高作业效率.对汽车制造业而言这一点是重中之重.目前，一款车型的换代周期已经从六七年缩短到四五年，考虑到汽车的复杂性和极高的要求，这其实是个比快消品短得多的周期.所以，若想提高销量，各大制造商必须不断满足顾客的需求，不断研发适应新潮流的“三高”（高品质、高科技、高性能）产品.我国大型汽车制造商近五年来研发费用总计2000亿元，随着消费者对环境污染问题的日益重视，新能源汽车已成为各大制造商首要研发任务，但其低性能仍是最大的缺陷，导致很多制造商大量研发费用都付诸东流，难以获得回报.因此，企业可以运用“平衡计分卡”制定相应的创新与学习层面关键指标体系，比如，可以设置“研发人员培训进修比例”、“汽车更新频率”及“新型汽车销售额”来考核企业学习及创新能力，确保指标不偏离核定限额.

3.2组织成本动因应用及建议

组织成本动因，指与组织相关的行为，以及对组织在制定过程中涉及的内、外部人员作出的选择.其一般是在结构性成本动因决定以后才确立的，通过组织活动对企业成本产生影响，多属于非量化成本动因.

针对这一战略成本动因，汽车行业应用分析及建议主要有以下几点：

第一，培养员工主人翁意识，增强员工向心力.现代经济社会，员工的主人翁意识已成为企业前进的催化剂，只有员工不断增加对企业的责任感，才可能大大提高工作效率及设备利用率，降低材料耗费及废品率.反之，则会造成员工缺乏干劲，对企业漠不关心，增加企业生产经营成本.我国汽车制造业这一方面工作做的较为充分，上市公司基本选用员工股权激励制度，企业经营业绩完全会影响职工个人的收益，这在很大程度上提高了职工主人翁意识.但这种方式也有弊端，大量的股权激励会分散企业股权，无法统一管理.可见利益的“诱导”并不是一劳永逸的，转变职工思想才是最长久的方式，对于企业来说，可以不断强化企业文化，给员工提供进修机会，还可以实行定期考核制度.

第二，细致全面的质量管理.质量管理在企业发展前期都是会消耗大量成本费用的，但由于纠正错误的成本是递减的，所以总成本会随着产品质量的提升保持下降的趋势，最低的质量成本可以在缺点为零时达到.更重要的是，高质量产品会在很大程度上提升企业整体形象.对汽车制造行业而言，产品质量就是企业成败的关键因素.目前，我国绝大多数汽车制造商仍将产品送往国外进行碰撞试验以获得国际质量认证证书，增加的销售额可以在很大程度上弥补运输费用及实验成本.但长期来看，我国汽车制造业的发展会因质量测试技术的缺乏而慢慢失去竞争力，所以，尽快在国内建立国际化的汽车质量检测试验场，引进国外先进碰撞试验技术是我们占领国际市场的必经之路.

第三，紧密联系加强企业管理并降低产品成本.联系，主要是两方面.即企业内部各部门之间的横向联系，企业与上游供应商及下游经销商、客户之间的纵向联系.紧密的联系，可以使信息共享，普遍降低信息不对称造成的成本.汽车制造企业的联系主要体现在企业之间的并购，我国六大汽车制造商均是合资企业，拿一汽集团来说，其整合了大众、丰田及奥迪等汽车品牌提高企业竞争地位，建立O2O网络营销平台实现厂商-顾客“一步销售”.在企业内部其整合全部财务信息，实行所有部门财务共享制度，大大降低了因各部门财务信息滞后带来的成本.尽管联系紧密可以大大降低成本费用，但企业机密的泄露也可能带来破产危机.因此，企业必须建立严格的信息保密制度来控制联系的界限.

新常态下，虽然国民经济增长速度在放缓，但这也是企业蓄势待发的最好时期.我国企业想要在国际市场占有一席之地，必须转变传统的成本控制理念，将战略管理与成本管理相结合，以价值链为起点，整合各方资源，选择核心的战略成本动因进行分析，为企业长期战略目标打下坚实的基础.

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收稿日期：2015-12-1

中图分类号：F275.3

文献标识码：A

文章编号：1673-260X（2016）04-0102-03