其他综合收益诌议

候利佳

摘 要 在2014年修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》中，对其他综合收益的概念、分类及列报进行了规范。虽然较之前对其他综合收益规范方面有了进步，但是由于其他综合收益的概念不清晰，实务中往往会产生其他资本公积与其他综合收益相混淆，应计入其他综合收益的项目却没有计入而给会计人员造成疑虑的情况。本文从其他综合收益的概念、分类、列报等方面出发，分析其他综合收益与其他资本公积的区别，以及对应纳入而未纳入其他综合收益项目的探讨，并提出相关的改进意见，希望能够有助于会计人员进一步理解其他综合收益。

关键词 其他综合收益；概念；改进

1980年FASB在发表的SFAC NO.3 《企业财务报表的要素》中首次提出全面收益的概念。与以往的净收益不同，全面收益是指在某一期间来自非业主交易的权益（净资产）的全部变动。[1]1997年FASB正式发布SFAS130《报告全面收益》，要求企业必须在财务报表中报告全面收益。公告没有提供统一的全面收益表，但提供了报告全面收益的三种方式。2007年IASB发布IAS1《国际会计准则第一号——财务报表的列报》，提出全面收益的概念，要求在一张报表或两张报表内列报所有的非业主权益变动。2011年6月，IASB发布《其他综合收益的列报》，对IAS1进行修订。要求列示其他综合收益的具体项目构成，并且将其他综合收益分为 “重分类”和不能“重分类”两类进行列报。[2]

2009年6月，我国财政部颁布《企业会计准则解释第3号》提出在利润表“每股收益”下增加其他综合收益和综合收益总额。并将其他综合收益各项目、所得税影响、原计入其他综合收益、当期转入损益的金额在附注中披露。2014年财政部修订了《企业会计准则30号——财务报表列报》，第一次明确了其他综合收益的概念、分类和列报规范。[3]

一、其他综合收益的概念、分类及列报

（一）其他综合收益的概念

新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》将未在当期损益中确认的各项利得和损失认定为其他综合收益。[3]从该定义中我们可以得知其他综合收益是一项利得或损失，而且是没有在当期损益中反映的利得和损失的部分。目前，利润表中的综合收益包括两部分，一部分是已确认及已实现的部分即净利润，一部分是已确认但未实现的损益即其他综合收益。[4]基于此让会计人员来判断某个交易或事项的发生是不是属于其他综合收益核算的范围，很容易混淆。而且随着经济的发展，企业与所有者之外的主体发生的交易会越来越多，业务也会越来越复杂。当前的其他综合收益的概念还很模糊，不能使会计人员清楚地理解，给会计人员在辨别其他综合收益与日常活动发生产生的损益方面造成疑惑。

（二）其他综合收益的分类

修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》将其他综合收益分成两类，一类是不能重分类进损益，一类是满足条件时可以重分类进损益。[3]关于分类，准则没有对哪些项目可以重分类进损益，哪些项目不可以重分类进损益给出具体的分类标准，只是通过列举的方式说明属于哪一类。列举法虽然能够列举出具体的项目属于哪一类，但是随着经济业务的发展，当出现了不属于列举范围之内的项目，我们缺乏分类的标准，无法做出分类。

（三）其他综合收益的列报

新修订的CAS30要求在资产负债表列报其他综合收益，并通过“其他综合收益”一级科目来核算，使得其他综合收益与其他资本公积区分开来。一方面使报表项目变得清晰，另一方面也有利于会计人员理解其他综合收益，使其他综合收益不再与其他资本公积相混淆。新准则还要求在利润表中分两类列示其他综合收益，即不能重分类进损益和可以重分类进损益两类。此外还要求其他综合收益的明细项目要以税后净额列示，在合并利润表中，归属于母公司所有者和少数股东的综合收益总额也要列示。在所有者权益变动表中，新修订的CAS30在所有者权益的原有组成部分的基础之上增加了其他综合收益，这与利润表中的其他综合收益、资产负债表中的其他综合收益形成了勾稽关系。而且要求综合收益不再以具体组成部分的形式列报，而是以综合收益总额的形式列报。[3]这样要求的缘由是综合收益的各组成部分在利润表中已经反映了，不需要在所有者权益变动表上列报了。

通过以上分析，我们知道虽然新准则关于其他综合收益的确认、计量、列报有了进一步的规范，但由于准则中关于其他综合收益的概念比较模糊，也没有提供其他综合收益分类的具体标准，不利于实务中其他综合收益的核算。下面笔者就针对其他综合收益与其他资本公积的区别、公允价值变动损益应不应计入其他综合收益进行分析，希望能帮助会计人员进一步理解其他综合收益。

二、其他综合收益项目与其他资本公积项目的区分

我们之所以会对其他综合收益与其他资本公积造成混淆，是因为在2014年准则修订前，其他综合收益是在利润表中列报，直接计入所有者权益的利得和损失是在其他资本公积中核算，其他综合收益与其他资本公积有重合的部分。[5]修订后，新增加了其他综合收益项目，将其他综合收益与其他资本公积分开，但是由于概念不清晰，还是容易将两者相混淆。其实，其他资本公积是由于权益性的交易而形成的，最终会通过资本公积进入到实收资本或股本中去。如目前在其他资本公积中核算的：权益结算的股份支付和可转换公司债券。[6]而其他综合收益，它不是由权益性交易而产生的，是直接计入所有者权益的利得和损失，是一项损益。而且核算的是当期已确认但未实现的损益，待以后满足条件时会重分类为损益，进而影响所有者权益。如可供出售

金融资产，在持有期间因公允价值变动形成的其他综合收益，核算的是本期未实现的损益，待处置时再将原确认的其他综合收益转入投资收益，变成已实现的损益。从两者核算的内容及两者的本质上去区分，在实务中我们便不会再将其他综合收益和其他资本公积相混淆了。

三、公允价值变动损益属于其他综合收益吗

在分析其他综合收益的概念时，我们知道其他综合收益核算的是当期已确认未实现的损益。根据这一特点，公允价值变动损益符合这一特征，但是为什么不计入其他综合收益呢？如交易性金融资产公允价值变动形成的损益在公允价值变动损益科目核算，在交易性金融资产处置时，再由公允价值变动损益转入投资收益。由此可见公允价值变动损益是属于未实现的损益，在处置相关资产时，才变为已实现的损益。有学者认为应该先通过“其他综合收益”来反映公允价值变动，处置时再转入当期损益。[7]但是准则并未规定这样做，原因可能是因为投资者持有交易性金融资产的目的就是未了短期内出售赚差价，持有时间较短，所以在其发生时直接就计入当期损益了，而不用再通过其他综合收益来核算。与交易性金融资产不同，可供出售金融资产持有时间较长，未实现的损益短期内不会影响损益，所以要先在其他综合收益中归集，待到处置时再转入投资收益。

四、对其他综合收益的改进建议

（一）完善其他综合收益的概念及分类标准

随着以后经济的发展，企业的经济业务会越来越复杂，目前的其他综合收益概念不能全面地描述其特征，也不能使会计人员根据此概念来判断哪些项目属于其他综合收益，给其他综合收益的确认造成混乱。再加上，随着经济业务的复杂，目前通过列举的方式来分类其他综合收益也不能满足日后对其的核算要求。基于此，笔者认为我过还要继续改进其他综合收益的概念、分类标准，以便财务人员对其确认、计量和报告。

（二）将利润表改名为综合收益表

目前国际上的利润表都称为全面收益表，这与全面收益表的内容是一致的。而我国，在利润表增加了其他综合收益和综合收益的列报后，仍称为利润表，使得报表的名称与内容不符合。[8]综合收益是净利润与其他综合收益扣除所得税后的净额之和，反映的企业当期已确认及已实现的损益和当期已确认未实现的损益两部分，与之前的利润表核算内容不一样。所以为了保持报表名称与内容相符，要将利润表改名为综合收益表比较好，这样也便于报表使用者的理解。

参考文献：

[1]林志军，葛家澍.现代西方会计理论[M].厦门大学出版社，2000.

[2]高玲.对IASB及我国其他综合收益列报的述评[J].财会月刊，2013，（03）：94-95.

[3]财政部.企业会计准则第 30号——财务报表列报 [Z].北京：经济科学出版社，2014.

[4]张爱霞.基于其他综合收益在的列报与会计处理的探讨[J].现代商业，2016，（05）：158-159.

[5]彭宏超.对我国“其他综合收益”报告新变化的探讨[J].中国注册会计师，2016，（02）：83-88.

[6]陈柳.其他综合收益概念修正问题探讨[J]. 财会通讯，2016，（04）：88-89.

[7]乾惠敏，吴思竺.新准则下其他综合收益内涵及其列报思考[J].财会通讯，2016，（01）：77-79.

[8]曹献雨. 其他综合收益：列报与改进——《企业会计准则第30号——财务报表列报》新变化[J].财会研究，2016，（02）：28-31.