会计职业判断内部控制应用指引：制度设计与内容

孟凡斌

【摘 要】 经济形势与会计环境的变化迫切需要我们对进一步重视会计职业判断，但目前缺乏会计职业判断的权威界定以及系统保障措施。监管部门应推出会计职业判断内部控制应用指引，为会计职业判断提供系统的保障机制，将会计职业判断规范化并指导企业实践。指引体例与现有指引类似，内容主要包括制定依据、概念界定、判断环境控制、判断程序控制、监督检查控制等。

【关键词】 会计职业判断； 内部控制； 应用指引

中图分类号：F231.6 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）08-0077-03

2014年10月13日，中注协副会长兼秘书长陈毓圭[1]在澳门举行的2014年海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会上发表了主题为“提高会计职业判断水平 推进会计职业健康发展”的演讲，指出世界经济形势与会计环境的变化使得我们必须给予会计职业判断足够的关注以及积极的应对；判断主体应努力提升自身的意识和能力；监管部门需要给予多方位的理解与支持，以便更好地发挥会计职业判断的价值和作用。而会计职业判断是否能得到系统的保障将是发挥其价值和作用的关键环节。早在2012年，苏格兰特许会计师协会（ICAS）发布了《财务报告职业判断框架——适用于财务报告编制者、审计师、监管部门以及准则制定机构的国际指南》[2-3]的研究报告，2014年，海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会发布了最新的《注册会计师职业判断指南》[4]，这一系列动作实际反映了理论界与实务界对会计职业判断进一步重视与提高的诉求。我国现行会计准则相对过去而言，提供了较大的会计职业判断空间，合理允当对会计职业判断空间的利用与监管是会计准则有效执行的保障[5]，但现仍缺乏会计职业判断的权威界定，与之配套的保障体系还不够系统。目前，内部控制在实务中发挥了重大作用，为企业目标的实现提供了坚实的保障。会计职业判断作为会计信息的生产加工过程，是内部控制的重要组成部分，但其在现有内部控制体系中并未得到充分的、系统的反映，特别是配套指引中仅对财务报告结果导向提供了应用指导，少量涉及了财务报告的编制部分。本文以为如果推出会计职业判断内部控制配套应用指引，将会计职业判断程序、方法以及环境等控制纳入内部控制，将其作为其保障手段，充分借力于内部控制体系，不失为一种全新策略。

一、会计职业判断内部控制应用指引的定位

财政部等五部委于2010年4月26日联合发布了《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。本文主张的会计职业判断内部控制应用指引属于《企业内部控制应用指引》的范畴，定位和18项指引相同，属于控制活动类指引，其除了肩负着指导会计职业判断内部控制落地的使命外，还和财务报告内部控制应用指引一同肩负着为企业目标服务的重任。监管部门应主导其应用指引的制定、发布、解释以及指导。

二、会计职业判断内部控制应用指引的设计

（一）设计原则

1.统一延续性。会计职业判断内部控制作为内部控制的补充与完善，其应该在现有内部控制基本规范框架内，指引应与其他应用指引协同一致，保持与所有内部控制应用指引的统一延续性。

2.针对性。指引应根据内部控制要素以及会计职业判断内容提出具有针对性的内容条款，可以控制要素为主轴，也可以会计职业判断过程，即确认、计量和报告为主线提出会计职业判断内部控制关键环节。

3.全面性。指引应根据内部控制要素提出指引性要求，涵盖会计职业判断的全过程以及基本环境的要求，全面结合事前控制、事中控制、事后控制。

4.原则、规则并举。对于无法确定准确标准的控制内容突出原则导向，具有准确衡量标准的控制内容突出规则导向。

5.突出过程控制。针对会计职业判断的最终产品——财务报告的规范标准已较为成熟，因此，指引应突出会计职业判断过程控制，即如何对会计职业判断整个过程提供控制性指引。

（二）框架设计

根据现有的应用指引，会计职业判断内部控制指引应在结构上符合财政部等部门的统一要求，且在内容上体现我国基本规范的基本要求，又要突出会计职业判断的特点。因此，框架上应包含四部分：

1.总则，应明确本指引的制定依据、会计职业判断的概念定义以及面临的主要风险。

2.会计职业判断环境控制关键环节，主要明确会计职业判断基础环境的关键控制制度，比如战略规划、公司治理、机构设置、人员素质、企业文化、关键控制活动、控制手段、监督检查以及权限安排等，侧重于全局性的控制。

3.会计职业判断程序的控制指引，如确认与计量、会计选择与估计、财务报告等的基本判断方法、程序以及关键风险点和控制点。

4.会计职业判断监督检查的控制，包括监督检查机构设置、人员配备、监督检查内容以及评价报告等。

三、会计职业判断内部控制应用指引的具体内容

（一）制定的目的与依据

结合我国基本规范以及会计法等法律法规，会计职业判断内部控制的目的在于引导企业相关人员合理进行会计职业判断，提高会计职业判断的质量，预防会计信息失真。显然，会计职业判断必须在一定的法规体系框架内作出，会计及其他相关法规则是其基本要求。就我国目前的会计法规体系来看，应遵循的法律法规主要是会计法以及会计准则。除此之外，本指引作为内部控制基本规范的补充和完善，自然必须符合我国企业内部控制的基本规范。因此，本指引的制定依据主要有《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》以及《企业内部控制基本规范》。

（二）会计职业判断的定义

目前相关的法规体系并未对会计职业判断做出明确的界定，导致边界模糊，实务界不好把握。因此，监管部门在指引中必须明确其准确的定义。本文认为，会计职业判断是指由具有相关知识和经验的专业人员在会计及相关的法规框架下，根据企业经营环境和特点，本着客观、正直的态度以及高度的责任感，对会计事项处理以及财务报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断和分析的决策过程。

（三）会计职业判断内部控制的总体要求

企业应当重视会计职业判断，根据企业战略、经营特点以及实际情况，将会计职业判断内部控制活动与企业战略、企业目标体系相融合，合理设计组织机构，明确各层次人员在会计职业判断内部控制中的权力、责任以及控制重点，全面梳理会计职业判断程序，建立相关的程序、方法、标准以及授权体系，切实提高判断主体的专业素养，不断促进会计职业判断的合理运用。

（四）会计职业判断应关注的主要风险

会计职业判断本身应对所有不确定性的经济交易和事项，体现在会计确认与计量、报告等环节，包含会计政策选择、会计估计、相关信息列报等多个方面。因此，理清会计职业判断的所有主要风险，选择恰当的控制策略，才能达到预防风险的目的。企业应结合自身的经营特点以及内外部环境，重点关注以下主要风险：

1.由于判断主体缺乏相关的知识、经验、职业道德以及相应的胜任能力而导致的会计职业判断的不恰当或错弊。

2.由于对会计标准、相关法规以及会计职业判断事项缺乏足够的、全面的理解而导致的会计职业判断的错误或遗漏。

3.由于判断主体缺乏足够的中立性及独立性而导致的会计职业判断不恰当或错弊。

4.由于判断主体通过胁迫他人、与他人串通、合谋等不正当手段滥用或操纵会计职业判断而导致的舞弊行为。

5.缺乏明确的会计职业判断程序、标准、方法以及相应的记录，可能导致的会计职业判断运用的不恰当或错弊。

6.由于对会计职业判断缺乏足够的重视而导致的会计管理的混乱。

7.由于对重大或关键问题的会计职业判断缺乏牵制而导致会计职业判断的不恰当或错弊。

8.对判断主体以及会计职业判断程序、标准、方法等缺乏独立有效的监督、检查以及评价而导致的会计职业判断不恰当或者错弊。

9.由于组织结构设计、权限设置、授权体系的不完善而导致的会计职业判断不恰当或者错弊。

（五）会计职业判断基础环境控制

1.针对不同的岗位确定任职资格、条件，对关键岗位、关键人员设计评估程序及相应的聘任程序，确保符合条件的人选担任。

2.企业应当采取一定措施不断提高判断主体的专业技能与职业素养，这些措施包括但不局限于：

第一，持续地计划性地组织判断主体参加培训，建立同行或专家咨询、团队交流学习等制度。

第二，定期对关键人员或关键岗位进行评估、评价，将职业道德、价值观、信誉、团队满意度等软性指标纳入评价体系，建立相关档案，作为岗位调整、奖惩的依据。

第三，将判断主体的道德规范和行为准则形成正式的书面文件，避免空洞的说教，传递企业对责任、诚实性、道德观的期望。

第四，建立经济与非经济、企业目标与个人目标实现度相结合的人性化的激励奖惩机制。

3.企业应当建立与会计职业判断相关的岗位责任制，明确相关部门和人员的职责、权限，确保会计职业判断的不相容岗位相互分离、制约和监督。不相容岗位包括但不限于：授权与执行、执行与记录、执行与审核、财务保管与记录、执行与考核、复核确认与披露等岗位。

4.企业应根据自身特点建立会计职业判断的分级分类管理体系与相应的授权体系，确保由具有相应资格和权限的主体作出判断。

企业应当根据会计职业判断事项的重要程度或影响范围等划分为一般事项、重要事项以及重大事项，结合本单位的业务性质、岗位设置和管理层级制定相应的判断程序和授权体系。对于重要事项应确保由具有相应资格和条件的机构或岗位共同完成；对于重大事项应由企业股东大会或得到授权的董事会批准；对于非归属于相关主体的判断事项，必须经由相关责任人的书面授权意见才可进行相应的判断，并承担相应的责任。

5.建立健全文件记录制度，围绕会计职业判断的授权审批、分工与职责、判断程序、依据或标准、结论及监督检查情况等工作底稿进行全面准确的记录，并作为会计档案保管备查。

6.明确会计职业判断内部控制相关信息的搜集、处理和传递程序、传递方法、信息安全防护机制以及沟通机制等。

7.企业应综合分析会计职业判断的主要风险，结合风险承受度，设计不同的应对措施，综合运用风险规避、风险降低、风险承受和风险分担的应对策略。

（六）会计职业判断程序控制

1.企业应当明确会计职业判断的总体原则，主要包括：

第一，会计职业判断前对诸如交易合同、商业凭据等交易证明材料进行必要的信息收集和分析。

第二，根据交易实质选取适用的会计标准。对于确定的有会计准则可依据的则直接作出判断，对于缺乏相关准则依据的，则分析准则中对相关概念的定义或依据惯例、其他非权威性指南，或采取咨询、参考文献等方法作出判断。

第三，判断过程中必须保持客观的独立性、中立性，遵循关键判断的审批程序，确保重大判断已遵循相关的程序。

第四，建立关键判断评估机制，授权相关部门对一定重要程度的交易事项和判断过程、结果进行独立评价，包括判断依据、标准、程序和结果等。

2.企业应当根据企业特点全面梳理会计职业判断事项，明确主要会计事项的判断规程和标准，编制会计职业判断手册或流程图。这些主要会计事项包括但不局限于：

会计确认与计量中的主要会计职业判断事项：金融工具的会计确认与计量；长期股权投资的会计确认与计量；固定资产及其后续支出的会计确认与计量；内部研究开发支出的会计确认与计量；非货币性资产交换的会计确认与计量；资产减值的会计确认与计量；收入和费用的确认与计量；或有事项的确认与计量；借款费用的确认与计量；所得税的确认与计量；经营租赁和融资租赁的会计确认与计量；资产负债表日后事项的会计确认与计量；企业合并的会计确认以及合并成本的计量等。

会计政策选择和会计估计中的主要会计职业判断事项：存货的收、发、存核算方法的选择；应收款项减值坏账准备的计提方法；固定资产折旧方法和无形资产摊销方法以及净残值率；投资性房地产、生物资产、长期股权投资后续计量方法；金融工具的分类方法；套期保值品有效性的确认方法；企业合并的核算方法的选择等。

会计报告中的主要会计职业判断事项：财务报表编制基础的确定；评估企业编制的报表是否符合相关会计标准；披露重要会计政策和会计估计以及变更、差错更正事项的确定；披露重要项目的选择和其披露内容的确定；披露或有和承诺事项及内容的确定；关联方关系的认定及相关信息的披露；报告分部的确定；中期财务报告的构成及其附注中披露内容的确定；合并范围的确定等等。

（七）会计职业判断监督检查的控制

1.企业应当建立会计职业判断监督检查制度，明确会计职业判断的监督检查的主体、客体、程序、方法、要求以及相关主体的职责权限，必要时聘请无利益相关的社会中介机构或相关政府部门进行监督检查或提供咨询服务。

企业审计部门以及审计委员会、独立董事、监事会以及类似机构具有监督检查责任。

监督检查的内容主要包括但不限于：会计职业判断内部控制是否得到董事会的足够重视；会计职业判断的风险是否已得到充分适当的识别和处理；相关会计职业判断的内部控制措施是否健全合理；会计职业判断是否符合国家相关规定以及企业制定的操作规程；相关判断依据、标准以及结论是否合理和公允。

监督检查主体应当定期或不定期地对会计职业判断的相关问题进行监督审查，提出改进建议并检查其落实情况，向会计职业判断人员提供咨询服务。

2.企业应当要求会计师事务所在执行财务报表审计或内部控制鉴证服务时对企业的会计职业判断进行评价、报告或建议，并据此及时进行整改。

【参考文献】

[1] 陈毓圭.提高会计职业判断水平推进会计职业健康发展[N/OL].中国证券报，2014-11-24.http：//www.cnki.net/kcms/detail/detail.aspx？dbname=CJFDTEMP&filename=JKJS201412002.

[2] ICAS.Professional Judgement Framework Report （Aug 2012）[R].Edinburgh：ICAS，2012.

[3] 聂曼曼，赵际，陈毓圭，等.财务报告职业判断框架——适用于财务报告编制者、审计师、监管部门以及准则制定机构的国际指南[J].中国注册会计师，2014（4）：14-20.

[4] 海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会. 注册会计师职业判断指南[EB/OL].2014-10-17.http：//www.cicpa.org.cn/news/201410/t20141017_45962.html.

[5] 黄芳.试论现行准则下的会计职业判断空间及其监管[J].会计之友，2012（20）：13-15.