衍生金融工具会计确认计量问题研究

张美玲

(山西财经大学 山西 太原 030006)

衍生金融工具会计确认计量问题研究

张美玲

(山西财经大学 山西 太原 030006)

20世纪七八十年代以来，布雷顿森林体系解体使得浮动汇率取代固定汇率，金融自由化使得金融市场中的风险和不确定性急剧增加，无论是金融机构还是投资者都迫切需要开辟新的、富有创见性的途径来规避风险，在这样的背景下，衍生金融工具应运而生。然而,衍生金融工具由于其自身的特珠性,也带给我们许多会计处理上的难题。本文主要从衍生金融工具的特点以及与传统会计确认和计量的区别出发，对衍生金融工具确认和计量方面的问题进行了分析探讨,提出了目前衍生金融工具确认计量存在的问题，并提出了几点改进建议。

衍生金融工工具;会计确认;会计计量

一、衍生金融工具会计确认问题的探讨

由于衍生金融工具在国家金融市场上价格波动剧烈，因此衍生金融工具在初始确认时确定的价值并不能提供完全相关的信息，而是要在合约持有期间定期地对其进行再确认，重新计量其公允价值，从而使财务报表中反映的衍生金融工具的信息更客观、真实。在具体的过程中要经过初始确认、再确认、终止确认三个阶段。

1.初始确认

我国2006年颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定，企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。这是惟一的初始确认标准。按照新准则的初始确认标准，初始确认的定时问题解决之道是“成为金融工具合同的一方时”。因为，在金融工具合同签订的时候，企业已经成为了合同的一方，因此，应该在此时进行初始确认。

2.后续确认

即是对已经经过初始确认的衍生金融工具的价值变动的再确认。由于合约签订到未来的交易之间有一较长的时滞，在这段时间，汇率和价格等诸多因素的变动，会引发公允价值“量”的变动，因此有必要进行再确认。对此，IASC规定，所有因金融资产和负债的价值变动而产生的利得都应在当期确认为损益。

3.终止确认

FASB和IASC二者在金融资产的终止确认标准上，观点基本相同。只在以下方面出现了分歧：①FAS125考虑到金融资产转让方破产清算时的情况，即使破产了，如果在法律上转让方还没有与转让资产分离，那么不能终止确认该资产。而IAS39没有要求这点。②对于金融资产出让方如果没有权利或不能回购已转让的那项资产，IASC39规定可以终止确认，该转让属于销售交易，而SFAS125是不允许终止确认的。我国新会计准则第22号《金融工具确认和计量》中的“金融工具确认”部分，明确了金融工具终止确认的条件，即当金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：①收取该金融现金流量的合同权利终止；②该金融资产已转移，且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。金融负债的现时义务全部或部分已解除时，才能终止确认该金融负债或其一部分。

二、衍生金融工具会计计量问题的探讨

1.衍生金融工具的初始计量

我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。IAS39规范了金融工具的初始计量。对于初始计量而言，就是“当金融资产和金融负债初始确认时，企业应该以其成本进行计量。金融资产而言，所谓成本是指放弃的对价的公允价值；对于金融负债而言，所谓成本是指收到的对价的公允价值。同时，交易费用也应该计入各项金融资产或金融负债的成本。”这里的交易费用主要包括：支付给代理商、顾问、经销商和自营商的手续费和佣金；监管机构和证券交易所征收的款项；证券交易税。需要补充的是，如果被套期确定承诺或预期交易导致衍生金融资产、衍生金融负债的确认，则应该把在权益中确认了的套期损益记入确定承诺或预期交易真正发生时所确认的资产负债中，形成资产负债的初始计量价值。

2.衍生金融工具的后续计量

按照新企业会计准则的要求，衍生金融工具应当按公允价值进行初始计量，除非有确凿依据被指定为套期工具，否则应按公允价值进行后续计量，已实现和未实现的收益或损失均确认为当期损益。公允价值是衍生金融工具惟一相关的计量属性。综合国际上观点，对三种类型的衍生金融工具，认为其会计处理也应该分为如下三种情况：

(1)对于打算长期持有至到期的衍生金融工具，则可视管理层意图决定在财务报表日以初始确认时的公允价值入账，不进行后续确认和计量，这其实是一种类似历史成本计量属性。

(2)对于不构成套期关系组成部分的金融资产或金融负债的公允价值变动后要调整其账面价值，对由于重新计量至公允价值形成的利得或损失，应计入当期的净利润或亏损。

(3)对于构成套期关系的金融资产，其处理按照套期会计规定。衍生金融工具一般作为套期工具出现，其后续计量方法分为以下几种情况：①如果是公允价值套期，则按照以下方法处理：以公允价值重新计量套期工具形成的利得或损失立即在净利润或亏损中确认；可归属于被套期风险的被套期项目的利得或损失，应调整被套期项目的账面价值，并立即在净利润或亏损中予以确认。在这点上，不区分套期的有效性与无效性。②如果是现金流量套期，则按照以下方法处理：确定是有效套期的那部分套期工具的利得或损失，应通过权益变动表直接在权益中确认；无效部分，套期工具是衍生金融工具的，立即计入净利润。③在国外实体净投资的套期按类似于现金流量套期的处理原则核算。作者认为衍生金融工具计量属性的选择，应根据企业管理当局持有金融工具的目的和意图，因而大多数衍生金融工具的后续计量可以也应该采取报告日的公允价值进行计量。

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张美玲，女，汉族，山西省长治市，在读研究生，山西财经大学，研究方向：会计理论。